（财政学专业论文）税收筹划风险及风险控制研究.pdf

摘要 随着我国市场经济的逐步发展，尤其是加入w t o 以来，税收筹划逐渐成 为企业降低税负，取得税后收益最大化的主要工具。但是，税收筹划在带来税 收利益的同时，也存在着相当大的风险，如果无视这些风险，而进行盲目的税 收筹划，其结果可能事与愿违，以节税为目的开始，却以遭受更大的损失而结 束。本文试图利用风险控制的一般原理，结合税收筹划自身的特点和一般规律， 对税收筹划风险及其控制作初步探讨。 企业税收筹划风险控制的主要目的是降低企业税收筹划的风险，减少税收 筹划风险给企业带来的经济损失，其主要手段是建立税收筹划风险控制系统。 企业税收筹划风险控制系统是在充分研究税收筹划风险的内在特征和成因的 基础上构建而成的，这一系统以全过程的税收筹划风险控制为基础，由税收筹 划风险识别系统、税收筹划风险测量系统、税收筹划风险决策系统和税收筹划 风险效果评价系统构成，包含了税收筹划风险控制的多种基本方法。同时考虑 到税收筹划是企业的一项重要财务决策，而非单纯的减轻税负的活动，所以财 务管理学科中一些比较成熟的研究财务风险的方法也可以用来研究税收筹划 风险。本文尝试将财务管理中的一些思想，如资金时间价值观念、风险与收益 均衡原则以及机会成本的概念等应用到税收筹划风险控制的研究中。 本文结合风险及风险控制理论，对税收筹划风险进行了界定，分析了税收 筹划风险产生的原因，在此基础上提出了企业税收筹划风险控制措施。本文分 为四个部分： 第一部分；风险及税收筹划风险概述。该部分阐述了税收筹划风险的含义 和特征，分析了税收筹划产生的原因。 第二部分：税收筹划风险控制的一般分析。该部分介绍了风险控制及税收 筹划风险控制的定义，分析了税收筹划风险控制的理论依据和现实依据及企业 税收筹划风险控制的意义。 第三部分和第四部分：税收筹划风险控制系统设计。这两部分是全文的核 l 心部分，介绍了税收筹划风险控制的主要方法，包括确定企业税收筹划风险控 制目标、识别并测算企业税收筹划风险、制定并实施税收筹划风险控制方案以 及评价税收筹划风险控制效果。 关键词：税收筹划风险，风险控制，税收筹划风险控制 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc h i n e s em a r k e te c o n o m y , e s p e e i a t l ya t t e rc l a i m j o i n e dw t o ，t a xp l a n n i n gg r a d l i a l l yb e c o m e st h em a i nt o o l ，f o re n t e r p r i s e st ol e s s e n t h e i rt a xi m r d a n dm a x i m i z et h e i r 韶m j n ga f t e rt a x e s t a xp l 锄i n g 啪b r i n g a b o u tt a xr e t u r n , a tt h es a m et i m ei ts u b s i s t sc o m l 舯虹v er i s k s i f w ei g n o r et h er i s k , t h et h i n gw i l lg oc o n t r a r yt oo 1 1 1 w i s h e sa n dw ew i l ls u f f e l m o l ee x p e n , q 鹤t h i s e s s a yh a sm a d e a p i l o ts t u d yo f h o w t oe o l l l l r o lt l a er i s k so f t a x p l a n n i n gb yu s i n gt h e g e n e r a lp r i n c i p l eo f r i s k s c o n t r 0 1 t h em a i np u r p o s eo ft a xp l a n n i n gr i s kc o n t r o li st or e d u c et a xp l a n n i n gr i s k a n de c o n o m i cl o s s e so f t h er i s k t h em a i nm 啪o f t l a et a xp l a n n i n gr i s kc o n t r o li s t oe s t a b l i s ht h er i s ke o n l a o ls y s t e m t l a et a xp l a n n i n gr i s kc o n l r o ls y s t e mi sb a s e do n t h es t u d yo f t h ec a l i i s c sa n di n h e r e n tf e a t u r e so f t a xp l a n n i n gr i s k t h et a xp l a l m i n g r i s kc o n t r o ls y s t e mi n c l u d e st a xp l a n n i n gr i s ki d e n t i f i c a t i o ns y s t e m t a xp l a n n i n g r i s km e a s u r e m e n ts y s t e m , d e c i s i o n - m a k i n gs y s t e ma n dr i s kc o n t r o le v a l u a t i o n s y s t e m ；i ta l s oi n c l u d e sav a r i e t yo f r i s kc o n t r o lm e t h o d s c o n s i d e r i n gl a xp l a n n i n g n o to n l ya i m sa tl i g h t e n i l l gt a xb u r d 吼b u ta l s oi sa l li m p o r t a n tf i m n e i a ld e c i s i o n , t i l ee s s a yn t t e m p t e dt oa p p l ys o m ef i n a n c i a lp r i n c i p l e s , s u c h 越t h ec o n c e p t so ft h e t i m ev a l u eo f m o n e y , t h et r a d e - o f f o f r i s ka n dr e t u r n , a n do p p o r t u n i t yc o s t ，e s t b a s e do nr i s kt h e o r ya n dr i s kc o n t r o lt h e o r y , t h i se s s a yd e f i n e st l a et a xp l a n i n g r i s k , a n a l y z e si e a n sf o rl a xp l a n n i n gr i s k , a n dp u t sf o r w a r dt h er i s kc o n l r o l i n e a s u l e s t l a ee s s a yi sd i v i d e di n t of o u r 群i 暇 p a r ti ：r i s ka n dt a xp l a n n i n gr i s k t h i sp a r tp r o p o s e st h em e a n i n ga n dt h e f e a t u 船o f t a xp j a n n i n gr i s l ( a n a l y z e st h er e 嬲o n sf o rt a xp l 越l n i n gr i s k p a r ti i ：g e n e r a la n a l y s i so nt a xp l a n n i n gr i s kc o n t r 0 1 t h i sp a r ti n t r o d u c e st h e d e f i n i t i o no fr i s kc o n t r o la n dt a xp l a n n i n gr i s kc o n t r o l ，a n a l y z e st h e o r e t i c a lb a s i s , l a wb a s i sa n dt h en l e a l l i n go f t a xp l a n n i n gr i s k i p a r t ma n dp a r t i v ：t a xp l a n n i n gr i s kc o n t r o ls y s t e m t h e s et w op a r t sa r er i t e c o r eo ft h ee s s a y , i l l u s t r a t et h em a i nr i s kc o n t r o lm e a s u r 瞄，i n c l u d i n g t c i n gt a x p l a n n i n gr i s kc o n t r o la i m , i d e n t i f y i n ga n dc a l 伽d a f i n gt a xp l a n n i n gr i s k , d e c i d i n g a n di m p l e m e n t i n gt a xp l a n n i n gr i s km a n a g e m e n tp r o g r a ma n de v a l u a t i n gt h et a x p l a n n i n gr i s kc o n t r o lm e a s u r e s k e yw o r d s ：t a xp l a n n i n gr i s k , 鼬s kc o n t r 0 1 t a xp l a n n i n gr i s kc o n t r o l 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 考勤喝刮r 部同干譬璃j 悯锄，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：才彩日期：瑚7 年阳月；7 日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 私怛焉划日t 撅凡1 【金捌确蟊系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：j 络 n 导师签名：1 ， 日期：砷年，月叶日 日期：叩年f 月j 日 第一部分风险及税收筹划风险概述 一、风险概述 第一部分风险及税收筹划风险概述 ( 一) 风险的定义 风险的产生源于现实世界的不确定性及人类对其认识的有限性，人类认识 风险是因为风险通常与损失相联系。人们对风险的大量研究始于1 9 世纪初的 世界经济危机时期。关于风险的定义，不同学者分别从可能性与不确定性、预 期与实际、主观与客观等角度进行了描述，并提出了不同的定义和解释。归纳 起来，主要有下面三种： 1 损害可能性说。美国学者海恩斯( h a y a e s ) ，最早提出风险的概念并对风 险进行分类。他对风险所下的定义为，。风险是损失的可能性”。在日本和德国， 许多学者也将风险理解为损害发生的可能性。这种观点强调只要造成损失的可 能性存在，风险就一定存在，但这一观点只是表明了风险的存在，并未说明风 险能否被测定与衡量。 2 损害不确定性说。美国学者威雷特( a hw f l l c l i 9 0 1 ) 在其博士论文风 险与保险的经济理论中，第一次为风险下了这样的定义，。风险是关于不愿 发生的事件发生的不确定性之客观体现”。这一定义强调了两点：其一，风险 是客观存在的，是不以人的意志为转移的；其二，风险的本质是“不确定”。 美国明尼苏达大学教授威廉姆斯和汉斯( 1 9 6 4 ) 在风险管理与保险一书中， 重新分析了风险与不确定性的问题。他们认为，风险是客观的状态，对任何人 都是同样存在、同等程度的，但不确定性却是认识者的主观判断，不同的人对 同一风险会有不同的看法。 3 预期结果和实际结果差异说。威廉斯0 矾t u m s ) 在其风险研究论文中， 对风险下的定义为，。风险是结果中潜在的变化。风险是人们预期结果和实际 结果的差异”。他认为，风险是在风险状态下，预期结果与实际结果之间的差 1 税收筹划风险及风险控制研究 - ii i _ _ _ l _ _ 目i e s | ! e ! | ! _ _ i _ _ _ _ _ _ _ _ 异大小或差异的偏离程度，这种预期结果和实际结果之间的差异越小或偏离程 度越小，则风险越小；反之，则风险越大。 4 西南财经大学彭韶兵( 2 0 0 1 ) 在其博士论文财务风险机理与控制分析 中对风险的定义为：“风险是事件的不确定性所引起的，由于对未来结果予以 期望所带来的无法实现期望结果的可能性”。o 5 我国学者金锡万在企业风险控制一书中指出“风险是人们对未来 行为预期的不确定性而可能导致的结果与预期目标的偏离程度。这里的结果与 不确定性相对应，包含正反两种可能，结果与预期目标的偏离程度越大，对于 负偏离，意味着威胁越大；对于正偏离，则意味着机会越大”。 由上述定义可以看出，风险分为狭义和广义两种。广义的风险是指在特定 的客观情况下，在特定的期间内，人们对未来行为预期的不确定性而可能导致 的实际结果与预期目标发生偏离的可能性。这种可能性不仅是指损失的可能 性，也包括盈利的可能性。狭义的风险为遭受损失的可能性。 本文从狭义的角度来理解风险，在对税收筹划风险及风险控制的研究中把 侧重点放在“损失”上。 ( 二) 风险的特征 风险有多种形式，既有自然风险，也有人为风险：既有政治风险，也有经 济风险；既有财产风险，也有责任风险等等。各种风险都有一些共同的特征， 主要是： 1 客观性。风险是客观存在的自然现象和社会现象所引起的，是不以人 们的主观意志为转移的客观存在。风险的客观性有两个含义：其一，风险是任 何一个企业和个体都必须面对的、无法回避的客观存在。风险的发生无论其 范围、程度、频率还是形式、时间、强度等可以表现出不同形态，但它总是以 各自独特的方式表现自身的存在，是一种必然出现的事件：其二，影响风险的 各种因素，虽然具有不确定性，也是客观存在的。 2 复杂性。风险的复杂性体现在风险的成因、表现形式、影响力和作用 力是复杂的。从形成风险的成因看，有可预测的原因，也有不可预测的原因； 2 第一部分风险及税收筹划风险概述 有直接原因，也可能有间接原因。而风险的影响程度、损失大小也存在着不确 定性。 3 可变性。风险是在特定的条件下不确定性的一种表现，因此，风险不 是一成不变的，在一定的条件下会发生变化。这主要表现在：风险性质的变化， 如不可控的风险转变为可控风险；风险后果的变化，如风险的损失由大变小； 出现新风险等等。 4 可度量性。风险的可度量性包括两层意思：其一，由于风险是客观的， 这就预示着风险自身的内在规律性将经常性地表现出来，也就意味着风险发生 之前，常有先兆，运用统计预测方法往往可以发现这些征兆；其二，风险可能 造成的损失也是可以参照经验数据，借助数理技术手段加以分析估算，并在此 基础上采取相应措施加以弥补的。也就是说，尽管风险具有可变性，但是风险 在一定程度上是可以控制的。任何事物的产生、发展都不是偶然的，都是有规 律可循的。随着科学技术的进步和人们素质的提高，风险的规律性正逐步被认 识和掌握，人们可以通过运用各种科学方法，对可能产生的风险的发生时间、 范围和程度进行预测，为风险控制提供可靠依据。 二、税收筹划风险的界定 ( - - ) 税收筹划的定义 有关税收筹划，目前尚难以从词典和教科书中找到一个非常权威的被普遍 接受的定义。国内外对税收筹划概念的描述主要有以下几种代表性的观点： 1 荷兰国际财政文献局在其国际税收词典中是这样定义的：“税收筹 划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。 2 印度税务专家n d y a s a s w y 在个人投资和税收筹划一书中说，税 收筹划是“纳税人通过财务活动的安捧，以充分利用税收法规所提供的包括减 免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。 3 美国南加州大学w b m e i g s 博士在与别人合著的、已发行多版的会 税收筹划风险及风险控制研究 计学中说道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最 低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划”。 4 我国学者盖地。认为，税收筹划是指纳税人依据所涉及的税境和现行税 法。在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及 “非不允许”项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实 现企业财务目标的谋划、对策与安排。 综上所述，众多专家学者对。税收筹划”的共性认识有：( 1 ) 税收筹划的 主体是纳税人或企业法人；( 2 ) 税收筹划是以不违反国家的现行税法为前提； ( 3 ) 税收筹划发生在纳税之前；( 4 ) 税收筹划的目标是为了减轻税负。 诚然，税收筹划从结果看。一般表现为降低了企业的税负或减少了税款缴 纳额，但是，这不是税收筹划的根本目标。“企业之所以要进行税收筹划，是 由企业的财务管理目标决定的”。 企业财务管理的目标是企业价值或股东财富 最大化，税收筹划也必须以企业价值或股东财富最大化为根本目标，单纯减轻 税收负担并不是真正的目的。当实施某项税收筹划是税收负担最低化与其税后 利润最大化成正相关时，税收负担最低化就是税收筹划的目标。当实施某项税 收筹划是税收负担最低化与其税后利润最大化成非正相关时，税收筹划的目标 应当以企业的财务目标为其最终目标，即税收筹划要服从于企业财务目标。从 这个角度上说，税收负担最低化是手段而不是目的。 二) 税收筹划风险的定义 类似于风险定义的问题，税收筹划风险的涵义不同学者也有不同的看法。 如有人认为：。税收筹划的风险，通俗的讲就是税收筹划活动因各种原因失败 而付出的代价”。嘴人认为“税收筹划风险是筹划结果的不确定性”。 也有人 认为“税收筹划风险是指纳税人在进行税收筹划时因各种不确定的因素的存在 使筹划收益偏离纳税人预期结果的可能性”。o 结合以上观点，可以看出，税收 筹划风险包含以下三方面内容： 1 税收筹划风险的主体是纳税人，无论筹划方案是纳税人自行还是通过 中介机构完成的。处于成本效益原则的考虑，纳税人可能购买税务代理机构提 4 第一部分风险及税收筹划风险概述 供的筹划方案，但是税务代理机构在提供税收筹划方案过程中面临的风险不同 于税收筹划风险。因为筹划方案是税务代理机构的一种产品，税务代理机构由 于提供这种产品而承受的风险并不等同于该产品自身的风险。税收筹划是指纳 税人在不违反国家税收法律、法规、规章的前提下，自行或通过中介机构的帮 助，为了实现企业价值最大化或股东财富最大化而对企业的生产经营、投资、 理财和组织结构等经济业务或行为的涉税事项预先进行设计和运筹的过程。可 见，税收筹划的主体是纳税人，而非税务代理机构，那么税收筹划风险主体也 只能是纳税人。 2 税收筹划风险是由客观存在的不确定因素引起的，是客观存在的。它 的运动发展有自己的规律性。这是因为税收筹划风险因素相对于筹划主体是独 立存在的。 3 税收筹划风险是筹划收益偏离预期结果的可能性。这种偏离不仅仅包 括筹划收益低于预期结果，也就是存在损失的情况。同时也包括筹划收益高于 预期结果的可能性。本文侧重研究第一种情况。 ( 三) 税收筹划风险的特征 税收筹划风险作为风险的一种，具有风险所共有的特性。同时税收筹划风 险源于筹划过程中纳税人自身以及所依存的环境的各种不确定性，这使得税收 筹划风险也有其自身的特点。针对风险的共性及税收筹划风险的特性，可以将 税收筹划风险的特点归纳为以下几点： 1 税收筹划风险的客观性。即税收筹划风险的存在与发生，是一种不以 人的意志为转移的客观存在，它的运动、发展有自己的规律性。这种客观性既 决定了税收筹划风险不可避免。同时又告诉我们，税收筹划风险同样是遵循一 定规律的，只要把握了这种规律，税收筹划风险是可以降低的。 2 税收筹划风险的复杂性。税收筹划风险的复杂性体现在税收筹划风险 的成因、表现形式、影响力和作用力是复杂的。从形成风险的成因看，有客观 环境造成的，也有纳税人主观因素造成的；有直接原因，也有间接原因；有纳 税人自身原因造成的，也有征税机关造成的。正是这些相互交织的因素，形成 税收筹划风险及风险控制研究 了税收筹划过程中复杂的税收筹划风险。 3 税收筹划风险的可度量性。任何事物的发展都有其客观规律，风险显 然是这些规律中较难把握的一种，因为它涉及到对未来的预测。虽然税收筹划 具有复杂性，但是产生税收筹划风险的风险因素可以参照经验数据，借助数理 技术手段加以分析估算，并在此基础上采取相应措施加以弥补。从而间接的评 估了整体的风险，并对其进行控制。 4 税收筹划风险具有主观褶关性。税收筹划风险的主观相关性是指筹划 风险发生与否和造成损失的程度是与面临风险的主体行为及决策紧密相关联 的。同一风险事件对不同的行为者会产生不同的风险结果，而同一行为者由于 其决策或采用的策略不同，也会导致不同的风险。实际上，税收筹划风险事件 的发生是受主观和客观条件影响的，对于客观条件，筹划主体无法自由选择， 只能在一定程度上旋加影响，而主观条件( 即筹划主体的行为及决策) 则可自 主选择。 5 税收筹划风险具有潜在性。税收筹划风险的潜在性是指税收筹划风险 的可能性和不确定性，具体可从以下几方面分析：首先，由于税收筹划风险是 客观存在的，不宜做出精确的判断，只能通过理性去认识它。由于每一个筹划 方案都伴随有相应的风险，且这种风险是无形的，所以筹划人员只能在思想上 认识到它的存在，依赖知识和经验做出专业判断；其次，筹划风险产生的后果 也是潜在的，它对企业造成的损失要有一个显化的过程，这一过程的长短因筹 划风险的内容、企业的经济环境、法律环境以及筹划人员对风险的认识程度而 异。 ( 四) 税收筹划风险的表现 税收筹划风险可以分为多缴税的风险和少缴税的风险两大类。企业多缴税 虽然无须承担法律责任，但其自身利益受到了损害，承受了财务损失。企业少 缴税奂i j 必须承担由此产生的法律风险，受到法律的惩罚，同时，纳税人还将承 受沉重的心理负担。税收筹划风险具体表现为两个方面，下面结合案例分别说 明之： 6 第一部分风险及税收筹划风险概述 1 对税收政策把握不准导致的风险。即从表面或局部的角度看，税收政 策运用地很到位，但实际上对政策的精神把握不准，造成筹划方案失败，从而 受到税务机关的处罚。 例如o ，某煤矿原为国有企业，增值税一般纳税人，年产煤炭3 万吨，销 售收入5 0 0 万元左右。因煤炭生产购进的材料只有少量的巷道坑木、炸药、电 费、低值易耗品等可以抵扣进项税，税负率基本上在1 l 左右，税收负担较重。 现在企业进行改制。由个人买断经营，经营者便想n t 税收筹划，希望通过筹 划减轻税收负担。增值税一般纳税人要减轻税收负担，关键是进销项税的策划。 对于煤炭生产企业而言，产量相对固定，价格也有市场参照，隐瞒销售收入又 明显违法，销项税方面的筹划较难。而迸项税在经营中所占的比重本来就小， 筹划余地也不大。企业财务人员便考虑在纳税人身份上进行筹划。因为企业煤 炭的销售对象大都是学校、医院、小型砖瓦厂等，不需要增值税专用发票，即 使少数购货方需要专用发票抵扣，也可向税务机关申请代开专用发票。至于购 货方少抵扣的税款，在煤炭售价上降低一点就可解决。这样，按照小规模纳税 人中报纳税，不仅税收负担轻了( 目前一般纳税人税负率为1 1 ，小规模纳税 人征收率为6 ) ，而且财务核算方面也可节省不少费用( 人力、物力、财力) 。 企业测算，如果年销售额保持在5 0 0 万元，按一般纳税人计算，应纳增值 税= 5 0 0 x1 1 ( 税负率) = 5 5 ( 万元) ；按小规模纳税人计算，应纳增值税5 0 0 x 6 = 3 0 ( 万元) 。仅增值税就节约2 5 万元( 5 5 - - 3 0 ) 。 2 0 0 6 年，税务机关在对该企业进行纳税检查时，对这种做法不予认可。要 求企业按照1 3 的税率缴税，不得抵扣进项税，也不得开具增值税专用发票， 并责令企业限期申请认定一般纳税人。 面对税务机关的处理，企业辩称：根据中华人民共和国增值税暂行条例 实施细则规定，申请认定增值税一般纳税人有两个标准，一是年应税销售额 达标：二是财务核算规范。作为一家小型私营企业，虽然年应税销售额达标， 但财务方面没有专职会计，账簿设置、会计处理、成本核算等都不太规范，达 不到认定一般纳税人的标准，应该按小规模纳税人缴税。如果按销售额依照增 7 税收筹划风险及风险控制研究 值税率计算应纳税额，还不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，这 显然不合常理。 对此，税务部门是这样解释的，根据国家税务总局关于加强煤炭行业税 收管理的通知( 国税发( 2 0 0 5 ) 1 5 3 号) ，凡达到增值税一般纳税人标准的煤 炭企业，都应当申请认定增值税一般纳税人，并建立健全账簿。对达到一般纳 税人标准而不申请办理认定手续的，根据中华人民共和国增值税暂行条例实 旖细则第三十条的规定，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣 进项税额，也不得开具专用发票。同时，国家税务总局关于加强增值税专用 发票管理有关问题的通知( 国税发( 2 0 0 5 ) 1 5 0 号) 进一步重申了纳税人的责 任。即凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其 一般纳税人资格。对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的 纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不 得使用专用发票。在税法面前，企业最终不褥不按7 ( 1 3 - 6 ) 的差额补 缴了少缴的税款。 2 筹划方案成立的条件发生变化导致计划中的筹划利益消失的风险。 例如，深圳某服装厂经营情况很好，该企业现有生产线已经满足不了订单 的需求，公司管理层决定再在本地设立一家分支机构。考虑设立子公司可以享 受税收优惠且公司预计市场前景很好，不会亏损，于是决定分支机构以子公司 的形式设立。但是由于公司扩大规模导致经营成本的增加，不得不提高产品价 格，损失了很多大客户，子公司并没有预期的盈利，而是亏损。而子公司亏损 又不能冲减母公司的应纳税所得，所以企业因为筹划方案成立的条件发生变化 承担了很大的损失。 三、税收筹划风险的成因分析 税收筹划的预先筹划性与项目执行过程存在不确定性因素之间的矛盾是 税收筹划产生风险的主要原因。这种不确定性既可能是主观估计的误差，也可 能是客观情况发生了变化。具体可追溯到以下几个方面： 8 第一部分风险及税收筹划风险概述 ( 一) 税收筹划行为实施者认知水平有限 纳税人能够拟出什么样的税收筹划方案，选择什么样的税收筹划方案，又 如何实施税收筹划方案，完全取决于纳税人的主观判断，包括对税收政策的认 识与判断、对税收筹划条件的认识与判断等。主观性的判断在任何情况下都有 两种可能：正确与错误。自然，税收筹划方案的选择与实施也就不可避免的出 现两种结果：成功与失败。一般说来，税收筹划成功的几率与纳税人的业务素 质成正比关系，如果纳税人的业务素质较高，对税收、财务、会计、法律等方 面的政策与业务比较熟悉，甚至是相当的熟悉，那么其成功的可能性也就越高： 相反，则失败的可能性越高。从我国目前纳税人的业务素质来看，纳税人对税 收、财务、会计、法律等相关政策与业务的了解与掌握程度并不高。受到业务 素质水平的约束，纳税人即使有迫切的税收筹划愿望也难以落实为具体的筹划 行为，或虽然落实为具体的筹划行为，却难以达到预期的效果。 ( 二) 税收筹划方案实施过程中环境的不确定性 一切税收筹划方案都是在一定环境下选择与确定的，并且也是在一定的环 境下组织实施的。税收筹划的环境至少包括两个方面的内容：其一是内在环境， 即纳税人自身的条件，主要是纳税人的经济活动；其二是外部环境，主要是税 收政策。首先，在我国，多数税种规定了不同性质的纳税人采用不同的计税、 纳税办法，许多税收优惠政策更是针对具有某一类特征、符合某些条件的纳税 人而提出的。也就是说，企业如果要获得某项税收利益，首先企业的经济活动 必须符合所选税收政策要求的一定的特殊性。这些特殊性，在给企业的税收筹 划提供可能性的同时，也约束着企业的某一方面( 经营范围、经营地点等等) ， 而影响着企业经营的灵活性。如果项目投资后经济活动本身发生变化，或对项 目预期经济活动的判断失误。就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件， 不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负。在市场经济的环境下，企业 经营灵活性的减弱，还可能导致经营机会成本的增加。其次，税收政策并不是 一成不变的。在不同经济发展时期，国家出于总体发展战略要求，会出台新的 税收宏观调控措施。这就使得税收政策处于不断的调整变化之中，这不仅增加 q 税收筹划风险及风险控制研究 _ i | 量| 曼自置量皂 了企业税收筹划的难度，也增加了企业税收筹划的风险。 ( - - ) 税收筹划是企业与国家问的博弈 从博弈论的角度来看，以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成 为矛盾对立统一的两个方面。一方面，政府凭借国家权力要尽可能多地征收税 款；另一方面，纳税人基于利益的考虑会利用税法缺陷进行税收筹划尽可能地 少缴纳税款。但是，利用税法缺陷开展税收筹划活动是把“双刃剑”，即纳税 人在获取收益的同时，也告知政府税法缺陷的所在，政府以此就可以制定反避 税措施。企业税收筹划与国家反避税的博弈过程如下：一是税收筹划经常利用 税法和执法的缺陷，发现某个税收漏洞；二是成功地运用这个税收漏洞；三是 税务部门加强征收管理，或者有时通过司法进行干预以堵塞漏洞；四是立法以 根除漏洞。当企业税收筹划与国家反避税的博弈过程进入第三阶段时，由于纳 税人受信息不对称或经济利益驱动的影响，往往不能有预见地及时按照国家的 反避税措施进行适当调整，就会被第四阶段制定的“新”规定置于纳税或处罚 的境地，结果导致税收筹划失败。 例如 ，某啤酒公司生产啤酒每吨售价3 5 0 0 元，全年销售3 0 万吨，每年 需要交纳消费税2 2 0 元吨3 0 万吨- - 6 6 0 0 万元。2 0 0 0 年，国家税务总局调整 啤酒消费税税率，规定凡售价在3 0 0 0 元以上的高档啤酒，税率调整到每吨2 5 0 元。 按照消费税条例及其实施细则规定，除金银首饰外，消费税在生 产环节缴纳，而不在消费环节缴纳。于是该企业进行了税收筹划，筹划措旌如 下：成立了某啤酒公司销售分公司，独立核算，流转类税与总公司分开缴纳， 企业所得税与总公司合并纳税；啤酒公司将啤酒以每吨2 9 0 0 元价格卖给销售 分公司，销售分公司以每吨3 5 0 0 元价格卖给客户。 税收筹划效果如下： 1 筹划前缴纳消费税：2 5 0 y r , 吨x 3 0 万吨= 7 5 0 0 万元 2 筹划前增加税收负担；7 5 0 0 万元- - 6 6 0 0 万元- - 9 0 0 万元 3 筹划后缴纳消费税：2 2 0 冠吨x 3 0 万吨= 6 6 0 0 万元 1 0 第一部分风险及税收筹划风险概述 4 节约税款：7 5 0 0 万元- - 6 6 0 0 万元句0 0 万元 当国家税务总局发现纳税人利用该项税法缺陷避税时，及时研究避税措 施，下发了( 国税函( 2 0 0 2 ) 1 6 6 号文件) 国家税务总局关于啤酒计征消费税 有关问题的批复。文件规定：“如果企业自己经办销售机构，消费税在生产环 节征收，则计税依据按销售机构销售价格为准。”如果该啤酒公司2 0 0 2 年后还 按原来方式计算的税额缴纳，则所缴税额比按国家税务总局规定的税额少缴的 部分就会被认定为偷税额，就会面临行政处罚或刑事处罚。 ( 四) 纳税人与税务机关权力责任不相称 纳税义务人作为税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人之一，有对 其经济利益保护的自保权，因而纳税义务人就有对自己的纳税事务在承担的义 务之内进行必要安排的“筹划权”；税务机关和纳税义务人都是税收法律关系 的权利主体之一其双方的法律地位是平等的，但由于主体双方是行政管理者 与被管理者的关系，其双方的权利和义务并不对等。换言之，从征纳博弈的角 度看，税务机关是税收筹划“游戏规则”的制定者，主动权掌握在立法者手中。 因此，一旦立法者修改调整税法纳税人如果不能及时进行应变调整，就难免 要遭受损失。 ( 五) 征纳双方认定差异 税收筹划的第一原则就是坚持合法性。但税收筹划方案究竟是不是符合税 法规定，是否会成功，能否给纳税人带来税收利益，很大程度上取决于税务机 关对纳税人税收筹划方法的认定。在这一认定过程中存在税务行政执法偏差并 非偶然。首先，税收法律、法规的不完善导致税收政策执行偏差。多数税收制 度一般只对有关税收的基本面做出相应规定，具体的税收条款设置不完善，无 法涵盖所有的税收事项或者由于客观情况发生了变化，税法尚未根据变化了的 客观实际做出相应的调整；其次，税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空 间，在一定的范围内，税务机关拥有自由裁量权，即使纳税人具有较为充分的 理由，税务机关也可以利用“税法解释权归税务机关”而轻易加以否定：再次， 税收筹划风险及风险控制研究 一i | 皇e 皇量曹囊一 执法人员的素质参差不齐也是导致征纳双方认定偏差的一个不可忽视的因素。 如果企业的税收筹划方法被税务机关认定为偷税，那么，纳税人所进行的。税 收筹划”不仅不能给纳税人带来任何税收上的利益，相反，还可能会因为其行 为上的违法而被税务机关处罚，最终付出较大的代价甚至是相当沉重的代价。 四、税收筹划风险的分类 税收筹划风险按照不同的标准可以进行多种分类。例如，按照内部因素还 是外部因素造成的风险，可以分为内部风险和外部风险；按照定性还是定量的 标准可以分为定性风险与定量风险等。各种风险分类是相互交叉、相互包含的 关系。 ( 一) 外部风险与内部风险 内部风险主要是在税收筹划过程中由企业内部自身原因造成的风险。例 如，企业选择不同的创建地点，选择不同的组织形式，选择不同的筹资方式， 选择不同的筹划人员等等各种原因造成的风险内部风险的显著特点就是企业 可以主动做出选择，从而达到影响和控制税收筹划风险的目的。 外部风险是由企业以外的因素导致的风险。例如，国家改变税收政策，企 业所在的行业发展情况发生变化等因素造成的税收筹划风险。外部风险的特点 在于企业无法对这种风险因素进行影响。只能被动的面对外部环境的情况。这 部分风险是所有企业无论采取何种筹划方案都需要面对的风险。 ( 二) 定性风险与定量风险 以税收筹划风险是否能够可以量化为标准可以将税收筹划风险分为定性 的税收筹划风险和定量的税收筹划风险。 定性的税收筹划风险很难直接计量风险造成的损失，一般只用“是否变 化”、。是否存在”等作为风险大小的评价指标。当然，这并不意味着无法对这 种风险进行度量。本论文主要采用模糊评价矩阵法对定性的税收筹划风险进行 计量。 1 2 第一部分风险及税收筹划风险概述 定量的税收筹划风险能够直接通过量化的数字来描述风险的大小。它包括 定量的税收筹划风险的显性成本和隐性成本两大类。显性成本比较直观，可以 通过企业的财务表现出来，诸如按照该税收筹划方案应纳的税款、税收筹划方 案的违规成本、筹划成本等。隐性成本是指纳税人由于采用拟定的税收筹划方 案而放弃的潜在利益。定量的税收筹划风险的隐性成本在税收筹划实务中比较 容易被忽略。 本部分注释： o 彭韶兵，财务风险机理与控制分析，立信会计出版社，2 0 0 1 ，p s i o 盖地，( 税务筹划，首都经济贸易大学出版社，2 0 0 2 ，p 1 3 o 陈丽玲税收筹划财务管理的新理念，价格与市场，2 0 0 1 ( 1 ) ，p 4 2 - 4 3 o 周宪昌，税收筹划及其风险税收科技，2 0 0 3 ，p 2 1 o 李淑萍、孙莉，建立健全规避税务风险的管理体系税务研究，2 0 0 5 ，p 1 3 。周宇飞，税务筹划风险与风险税务筹划，中国优秀博硕士学位论文全文致据库，2 0 0 6 焦 。韩武，李剑文，廖永红，如此筹划：在刀尖上跳舞，中国税务报，2 0 0 7 年3 月5 日 第0 0 6 版 。李红侠，企业纳税筹划风险管理探讨，中国优秀博硕士学位论文全文数据库，2 0 0 6 年 税收筹划风险及风险控制研究 第二部分税收筹划风险控制的一般分析 一、税收筹划风险控制的定义 ( 一) 风险控制的定义 风险控制与风险管理密切相关。因为，风险控制是风险管理的核心，风险 控制是风险管理的目的，因此，国内外不少学者也把风险管理重点放在风险控 制上。由于风险管理的基本原理和方法适用于风险控制，在借鉴了风险管理的 定义后，将风险控制定义为经济主体通过识别、衡量风险并用科学方法实旌有 效控制以达到最低损失的管理过程。回 ( 二) 税收筹划风险控制的定义 对税收筹划风险控制的定义，目前尚难以从词典和教科书中找到比较权威 或者比较全面的解释，参照税收筹划和风险控制的定义，本文对税收筹划风险 控制定义如下：税收筹划风险控制是指企业在对税收筹划风险进行识别、分析、 衡量的基础上，确定恰当的处理方法并予以实施，以应对税收筹划面临的导致 筹划收益偏离纳税人预期结果的各种不确定因素，确保以最小经济代价获得税 收筹划结果的管瑾活动。完善的税收筹戈4 风险控制机制能够增加税收筹划成功 的概率，降低失败的可能。 二、税收筹划风险控制的依据 税收筹划风险是风险的一种，具有一切风险所共有的特点，因此，对税收 筹划风险控制应该以风险控制理论为依据：同时，税收筹划与税法有密切的关 系。对税收筹划风险的控制也应根据企业自身的经济业务。结合有关税收法律、 经济法规和相关政策，使税收筹划风险控制达到预期目标。 1 4 第二部分税收筹划风险控制的一般分析 ( 一) 风险控制理论 风险控制是风险管理的重要组成部分，风险控制的方法又是风险控制的主 要内容和中心环节，为了实现控制风险的目标，必须要认识风险控制的具体方 法。 风险控制方法反映了风险控制的基本规律和基本步骤，具体有识别风险、 衡量风险、风险控制决策和评价风险控制效果四个阶段。 l 。识别风险( r i s ki d e n t i f i c a t i o n ) 识别风险是风险控制的基本前提。如果不对风险进行准确识别，就不可能 知道企业存在什么风险，可能发生什么风险，就会失去及时有效地控制这些风 险的机会，也就不能对风险有所作为。 所谓风险识别是指对企业面临的尚未显化的各种潜在风险进行系统的归 类分析，以揭示潜在风险及其性质的过程。它的基本任务就是识别、了解企业 风险的种类及其可能带来的严重后果。 2 衡量风险( r i s km 删c n t ) 在风险识别的基础上，还必须对可能出现的后果从数量上予以充分的估计 和衡量，这是实施风险控制的一项重要而又复杂的工作内容。所谓风险衡量是 指用现代定量分析的方法来估计和预测某种特定风险发生的概率及其损失程 度。准确衡量风险是实施风险控制决策的可靠前提。进行风险衡量，要有充分 而准确的信息材料，正确运用概率数理统计方法，并尽可能借助计算机技术。 3 风险控制决策( r i s kc o n t r o lm a k i n g ) 风险控制决策，是在衡量风险以后，对风险问题采取行动或不采取行动。 如果决定采取行动，就必须根据风险控制目标，运用合理的方法来有效地处理 各种风险，这一阶段的核心是风险处理方法的选择。 科学的风险控制决策，主要包括以下几个方面： ( 1 ) 制定企业风险控制的目标 风险控制的基本目标是合理处置风险和控制风险，以最小的成本获取最大 的安全保障。在风险事故发生前的风险控制目标应该为建立、健全风险机制， 税收筹划风险及风险控制研究 树立风险意识和提高风险抵御能力；在风险事故发生后的风险控制目标为控制 损失、维持经营和稳定发展。 ( 2 ) 选择风险控制策略 风险控制的技术手段主要有避免风险，预防损失、减少损失，转移风险、 自留风险等。 避免风险是指在风险调查预测的基础上，对预计存在的风险和发生的可能 性采取不承担风险或放弃已经承担的风险，来回避损失发生的可能性。 预防损失是指采取积极的控制措施，努力消除产生风险的各种因素，以降 低损失发生的概率。可采取的措施有：提高识别和度量风险的科学性，为预防 风险损失的发生提供可靠的基础；科学分析风险因素，防止风险事故的发生： 减少已存在的风险因素；隔离已经存在的风险因素等。 减少损失是一种事后的风险控制技术，它主要是指事故发生时或发生后所 采取的各种措施，以降低损失的严重程度。减少损失的主要措施有：救护风险、 应急计划和分离风险。 转移风险是指将风险转嫁出去，即有意识地将损失或与损失有关的后果转 嫁给其他单位和个人的方法。 自留风险即自担风险，它是在某种风险无法回避也不可能转移的情况下或 是冒风险可获得较大的利益时，企业自行承担风险及损失发生后的财务后果。 自留风险的具体措施有：将损失摊入经营成本、建立