（经济法学专业论文）跨境电子商务税收征管法律问题研究.pdf

跨境电子商务税收征管法律t - l l 研究 偷漏税问题以及税收管理等方面带来的冲击。 第四章，电子商务的可税性分析，本部分着重分析了有关电子商务涉税 法律问题中具有前提意义的两个问题，即是否对电子商务征税以及如果要征 税是否要征收新税的问题。本章结合经济分析的方法，从税收的经济本质， 税收给我国财政带来的积极效应、税收公平原则这三个角度对电子商务的可 税性进行分析，得出了我国不应放弃对电子商务征税的权力，但不需要开辟 新的税种，只需把电子商务纳入到现有税收法律体系的结论。 第五章，对有关电子商务税收立法的国际实践进行了比较分析。本章先 介绍了美国的有关立法，然后介绍了欧盟以及世界各国的立法实践，并对这 些立法进行了比较分析和评价。比较研究和分析的方法对于具有跨国性的电 子商务有关问题的研究来说具有重要的意义。美国作为电子商务应用面最广、 普及率最高的国家，在电子商务领域居于主导地位，对电子商务税收问题的 研究也居于领先位置，目前美国已针对电子商务制定了一系列全面、明确的 税收政策，这些政策的出台除对其本国电子商务的发展产生重要影响外，也 对世界其他国家电子商务税收政策的制定和全球电子商务的发展产生了非常 重要的影响。 经济合作与发展组织( o e c d ) 是税务领域里处于领先地位的国际组织，具 有制定国际税务规范的长期专业经验，在电子商务的税收问题的研究上也处 于领先的位置。该组织所提出关于电子商务的许多税收原则也都成为目前世 界各国制定电子商务税收法律、政策的一般指导原则，在各国的税收法律、 政策中都得到了充分体现。 其他国际组织如欧盟、联合国等，还有澳大利亚、德固、加拿大等电子 商务比较发达的国家也都对电子商务对传统税收带来的问题进行了广泛研 究，基于不同的利益和出发点，提出各自的应对政策，努力争取在网络经济 时代的税收利益重新分配中赢得更有利的位置。 发展中国家的电子商务普遍比较落后，对电子商务带来的新闯题的研究 很不充分但电子商务带来的税收问题也越来越受到了重视，为了在电子商 务这种新的经济形势下维护自己应得的利益，发展中国家必须团结起来，在 新的税收问题谈判中提出自己的政策和主张，维护发展中国家作为收入来源 地国的税收利益。 2 中文摘要 第六章，我国电子商务税收征管立法的构想，这是本文具有实践意义的 部分。本章针对第三章中提出的电子商务对传统税收法律制度造成冲击的各 个方面分别提出了相应的解决方案，主要包括我国进行电子商务税收立法应 坚持的基本原则、我国电子商务税收管辖权规则的完善、税务电子化制度的 构建以及我国税收征管法律制度的完善等。这一部分是本文的重点内容，主 要阐述了我国电子商务税收征管法律制度的完善问题，出了我国电子商务税 收征管立法必须遵循的税法基本原则以及为适应电子商务税收管的具体程序 性税法基本原则，并以修订和完善现行税收征管法为立法的主导思想，提出 修改和完善现有税收征管法的具体法律措施，以及相关法律制度的完善。 在本文的构思过程中笔者运用了主要运用了比较分析法。查阅了相关资 料并研读了部分著作，从中提炼出前人的思想精华再结合自己的一些想法形 成比较系统的研究思路。同时，通过对世界各国以及全球性经济组织电子商 务税收政策的比较研究，分析了一些国外电子商务税收征管值得我国借鉴的 实践经验笔者认为，探讨我国电子商务税收征管立法问题必须结合经济、 税收和法律知识，才能把问题研究透彻。本文以此阐述电子商务税收征管的 必要性和可行性，确立我国电子商务税收征管立法的基本原则和具体原则， 提出我国电子商务税收征管的立法设想。在探讨电子商务税收征管立法的可 行性时，本文提出了电子商务的可税性理论，以此为电子商务税收征管的理 论依据。提出我国电子商务税收征管立法应着重对现行税收征管法各项征管 制度的修订和完善，以适应电子商务的发展。 关键词：电子商务税收征管立法完善 a b s t r a c t a b s t r a c t e - c o m m e r c e w h i c hi sac o m m e r c i a lm o d eb a s e do i lt h ei n t e m e ta n d d e p e n d i n go nt h ec u s t o m e r s d a t a , w i t hb o t hp a r t i e so f e x c h a n g ea st h es u b j e c t sa n d t h ee l e c t r i cp a y m e n ta n da c c o u n t i n go f t h eb a n k s o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e sa n da r e a sh a v er e g a r d e de - c o m m e r c ea st h e i m p o r t a n ts t r a t e g i c m e a s u l mo fp r o m o t i n gt h ee c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n a n d d o m i n a t i n gt h ew o r l de c o n o m ya n dt h ed e v e l o p m e n t o fe - c a m n l n l 玎c e 弘t h e i m p o r t a n td r i v i n gf o r c eo f t h ew o r l de c o n o m yi nt h ef u t u r e c h a p t e r l i n t r o d u c et h eb a c k g r o u n dc h a r a c t e r i s t i co ft i m e sa n dp r a c t i c e s i g n i f i c a n c et ot h em a i nb o d yo f a b o o kh a v em a d ee x p l a n a t i o na f t e r w a r d s c h a p t e r 2 d e f i n i t i o na n d c h a r a c t e r so f e l e c t r o n i cc o m m e r p a n dt a x c o m p a r e dw i t ht r a d i t i o n a le c o n o m i cm o d e s ，t h ee l e c t r o n i cc o m m e r c eh a s u n p a r a l l e l e da d v a n t a g e sf e a t u r e db ym a j o rc h a r a c t e r so f l a r g es p a c eo f t r a n s a c t i o n , v i r t u a l i z a t i o nc o n v e n i e n c e ，l o wc o s to ft r a n s a c t i o n ，h i g he f f i c i e n c yo ft r a n s a c t i o n , t e c h n o l o g i c a li n t e g r a t i o n , a n de x p a n s i o na v a i l a b i l i t y l a w sc a l ls t a n d a r d i z es o c i a lr e l a t i o n si nr e a ll i f e t h e r e f o r e ，t oi n c l u d ea n y e c o n o m i cb u s i n e s si n t ot a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s m i t i o n , w em u s tf i r s t l ys t u d yt h e r o l e so f t h ee c o n o m i ca c t i v i t yi n v o l v e db e f o r ea n a l y s i so f s u c hi s s u e sa sw h i c hl i n k o rw h i c hi t e mo fi n c o m es h o u l db ec o v e r e di nt a xc o l l e c t i o n , a n dh o wt oc o l l e c t t h e t a x 。 c h a p t e r3 d i f f i c u l t i e sa n dc h a l l e n g et ot a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o ni n f o r mo ft r a d i t i o n a lc o m m e r c e ，e n a b l i n gi tt oe n v i s a g ed i f f i c u l t i e sa n dc h a l l e n g ei n t h ef o l l o w i n gf i v ea s p e c t s ： i nt h ea s p e c to f t a xs u p e r v i s i o n , l o s so f t a xr e v e n u ei ss e r i o u sb e c a u s eo n - n e t t r a d ei sd i f f i c u l tt oc o n t r o l ，i n t e r m e d i a r yr u n i o ni sw e a k e n e d ，i n f o r m a t i o ns e r v i c e c h a r g ei sh a r dt oc h e c k ，s a l ea c t i v i t i e si n v o l v i n gk n o w l e d g ep r o p e r t yo fn e t w o r k i s d i 衢c u l tt oi n v e s t i g a t e r i s ko fl o s si nl a xc o l l e c t a b l ef r o ma d v e r t i s e m c n ti n c o m e e x i s t s ，a n di n t e m e tp r o v i d e sh i g h - t e c hm e a n sf o rt a x p a y e r st oe v a d e t h et a x i nv i e wo ft a x a t i o nj u r i s d i c t i o n ，d e v e l o p m e n to ft r a d eo ni n t e m e tw e a k e n e d t a x a t i o nj u r i s d i c t i o ni no r i g i no ft a x ，p r o d u c i n gh e a v yi m p a c to nt a xj u r i s d i c t i o no f r e s i d e n t s ( c i t i z e n s ) c h a p t e r4 t h i sp a r te m p h a s i z e st h ep r o b l e mh a v i n ga n a l y s e dt w op r o b l e m s h a v i n gp r e m i s es i g n i f i c a n c ei ng o i n gt h r o u g ht h et a xl a wp r o b l e mi nc o n n e c t i o n 、v i me l e c t r o n i cc o m m e r c e 。h a v i n gb e e nt ow h e t h e rn e e d i n gt oc o l l e c tn e wt a xi f n e e d i n gt oc o l l e c tt a xt oc o l l e c tt a xt oe l e c t r o n i cc o m m e r c ea n d o rn o t c h a p t e r s5 t h ec o m p a r i s o nh a v i n gb e e nl n a d ei np r o g r e s so f i n t e r n a t i o n a l p r a c t i c ea b o u te l e c t r o n i cc o m m e r c et a x i n t r o d u c e da m e r i c a nr e l e v a n ti e ；g i s l a t i o n p r a c t i c e t h e n , h a v i n gi n t r o d u c e de u r o p e a nu n i o na n dt h ea l lt h ec o u n t r i e si nt h e w q r l dl e g i s l a t i o np r a c t i c e ，a n dh a v i n gd i r e c t e dt h e s eo i lh a v eb e e ni np r o g r e s s c o m p a r i n ga n a l y s i sw i t hv a l u a t i o n c h a p t e r6 c o n s t r u c t i o na n dp e r f e c t i o no fl e g a ls y s t e mf o r t a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o no f e l e c t r o n i cc o m m e r c e e l e c t r o n i cc o n l m e l e ep r o d u c e st r e m e n d o u si m p a c to nt a xc o l l e c t i o n t o c o n s t r u c ta n dp e r f e c tl e g a ls y s t e mf o rt a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o no f e l e c t r o n i cc o m m e r c e , w em u s ts t a r tf r o mt h ep r a c t i c eo fe l e c t r o n i cc o m m e r c ei n c h i n aa n d p r a c t i c a l s i t u a t i o na b o u t l e g a ls y s t e m f o rt a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o ni nc h i n at os t u d ya n de s t a b l i s hp r i n c i p l e so fl e g i s l a t i o nf o rt a x c o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o no f e l e c t r o n i cc o m m e r c ei nc h i n a o ns u c hab a s e ，w e c a nc o n s t r u c tb a s i cl e g a lf r a m e w o r kf o rt a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o no f e l e c t r o n i ec o m m e l o gi nc h i u a d e v e l o p m e n to fe l e c t r o n i cc o m m e r c en e e d se s t a b l i s h m e n to ff l e wl e g a l s y s t e m ，a n ds t a n d a r d i z a t i o na n dg u i d a n c ea c c o r d i n gt ol a w t oc o n s t r u c ta n d p e r f e c tl e g a ls y s t e mf o rt a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o no fe l e c t r o n i cc o m m e r c e ， w em u s tf i r s t l ym e e tr e q u i r e m e n t sf o rd e v e l o p m e n to f e l e c t r o n i cc m n m e r c e t oc o n s t r u c ta n dp e r f e c tl e g a ls y s t e mf o rt a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o no f e l e c t r o n i cc o m m e r c e ，w em u s tf o l l o wt w op r i n c i p l e s ：b a s i cp r i n c i p l e s ( i n c l u d i n g p r i n c i p l eo fn e u t r a l i t y , p r i n c i p l eo fe x p a n s i o n , p r i n c i p l e o fc o o r d i n a t i o na n d p r i n c i p l e o fs y s t e m a t i c n e s s ) ，a n d s p e c i f i cp r i n c i p l e s ( i n c l u d i n gp r i n c i p l e o f f l e x i b i l i t yf o rt a x a t i o n ，p r i n c i p l eo fd e v e l o p i n gn e wt e c h n o l o g i e s ，p r i n c i p l eo fn o i n t e r f e r e n c ew i t hd e v e l o p m e n to fe l e c t r o n i cc o m m e r c e ，p r i n c i p l eo fs t i c k i n g 幻 s t a n do fd e v e l o p i n gc o u n t r i e s ，a n d p r i n c i p l e o fs t r e n g t h e n i n gi n t e m a t i o n a l 2 a b s t r a c t c o o p e r a t i o no f t a x a t i o n , e t e ) f a s td e v e l o p m e n to fe l e c t r o n i cc o m m e r o eh a sb r o u g h ta b o u tn o to n l yn e w o p p o r t u n i t i e s b u ta l s o c h a l l e n g e t ot h et a x a u t h o r i t i e s h o w e v e r , t h e s t a n d a r d i z a t i o na n ds y s t e m i z a t i o nf o rt a xc o l l e c t i o na d m i n i s t r a t i o no fe l e c t r o n i c c o m m e r c ew i l l b eal o n gp r o c e s s ，a n di ta l ll e g a ls y s t e m sw i l ln e e du n i n t e r r u p t e d i m p r o v e m e n ta n dp e r f e c t i o n k e yw o r d s ：e - c o m m e i e t a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o n l e g a lp e r f e e t 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人： 2 0 0 7 年1 1 月1 5 日 i 绪论 1 1 问题的提出 1 绪论 随着信息技术的发展，一种新型贸易方式电子商务( e c o m m e r c e ) 国蓬勃发展起来，作为代表信息时代先进生产力的商务方式，它的交易技术和 消费理念正以惊人的速度渗透到社会生活的每一个角落世界各国政府也已 认识到电子商务对于本国经济增长与国际竞争力的巨大影响，纷纷制定了电 子商务的发展战略，并关注于电子商务发展所带来的政治，经济、法律与社 会问题。 在这一背景下，电子商务税收问题成为目前国际社会关注的焦点问题之 一，一方面，电子商务的发展促进了世界经济增长，成为税收的潜在增长来 源，另一方面，电子商务对现行税收法律制度提起了挑战，对纳税主体、客 体的认定以及纳税环节、地点的确认均陷入了困境，根据传统贸易方式运作 需要而制定的各国税收制度已经不能满足信息时代的需要。因此，制定电子 商务税收法律与政策己成为每一个国家都必须面临的重要课题。 虽然我国电子商务起步较晚，在世界电子商务贸易总额中所占比重也很 小，但随着我国加入w t o 和信息基础设施建设的逐步完善，电子商务这种新 型贸易方式得到了很快的发展，在经济生活中所占的比重也将越来越大。电 子商务不仅对传统贸易方式和社会经济活动带来了前所未有的冲击，也对传 统税收法律原则，税务管理提出了挑战，但迄今为止，中国还没有对电子商 务带来的这些挑战做出明确的应对，包括传统税法在内的传统法律体系和税 收征管模式都不能适应电子商务这种新的交易形式而急需得到调整。如何在 促进电子商务迅速发展的同时加强税收征管、保护国家的税收利益，是中国 。电了商务( e l e c t r o n i c c o m m e r c e ) 是在i n t e m e t 开放的网络环境下基于洲览器，服务器应用方式，实 现消费者的阿上购物、商户之问的阿上交易和在线电子支付的一种新型的商业运营模式 1 跨境电子商务税收征管法律问题研究 税法目前面临的新课题。 在虚拟的互联网空间运j f 的电子商务，具有不同于传统商务的无址化、 无纸化、虚拟化和无界化等特点，其税法的基本组成要素如纳税主体、征税 客体和税种等也发生了变化，从而使传统税法很难适用于电子商务，有效的 税收征管也难以实现，还产生了新的国际避税闷题。 税收管辖权问题也是国际税法的重要内容，也是跨境电子商务税收必须 首先解决的一个重要问题。电子商务引发了新的税收管辖权冲突，实质是在 电子商务带来巨大税源的情况下，传统的居民管辖权和来源地管辖权两种管 辖权之阆的冲突，也是发达国家和发展中国家在电子商务的税收利益分配中 产生的冲突，其冲突焦点又集中于传统的常设机构原则还能否适用以及如何 适用这个问题上。 1 2 对既有文献的梳理 从笔者掌握的文献资料来看，学者们一致认为电子商务给原有的税收征 管制度带来了严峻冲击，对原有的税收征管制度的完善及修正势在必然。但 就如何实施也提出了不同的视角，如对电子商务是否征税、是否征收新税以 及如何完善及修正征管制度等进行了前瞻性的剖析。 1 2 1 对电子商务是否征税 理论界对于电子商务应否征税也有两种截然不同的观点，一种是征税观， 另一种是不征税观。赞同不征税观的学者认为主要依据在于；第一，对电子 商务征税有违市场自由原则。第二，征税将阻碍电子商务的发展。国 尽管如此，主张征税仍是讨论的主流趋势。征税的理d i 主要在于：电子 商务会威胁现有的税基，形成新的税收漏洞，因而必须采耿新的手段来应对 这种挑战，否则，大量的政府财源就会在网络贸易中自自流失。o 也有学者认 为，信息社会下政府的职能决定电子商务活动中税收存在的必要性。在电子 阎坤，陈昌盛等认为，电子商务仍处于幼稚期，其发展的巨人潜力除来自自身特点外，很重要的一点 是在价格七的优势。参见：蒯坤、陈昌盛：电子商务税收理论探析。载于世界经济。2 0 0 1 年 张守文：财富分割的利嚣税法的困惑与挑战。广州出版社2 0 0 0 年版，第3 2 5 页 2 i 绪论 商务环境下，公共产品的有效提供问题依然存在。这决定了其建设，维护和 管理需要政府的适度介入。国另外，也有学者把征税同信息资源的保护相联系， 认为从保护信息资源的角度，从国家为保护信息资源的开发、利用等所提供 的公共物品的角度，也应当对网络贸易征税。o 由此可以看出，虽然在该问题 上学者们出现了一定分歧，但是对电子商务进行征税的观点仍然得到了大多 数学者的认同，将对我国的电子商务立法产生重要影响。 1 2 2 对电子商务是否应该开征新税种 关于这个问题，学术界存在不同的观点。有学者认为，我国在制定电子 商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修 改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税 收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。但也有学者认为， 电子商务也是属于商品经济范畴，其交易内容与传统贸易并无实质性差别， 只是交易形式有所创新。有学者提出应当借鉴加拿大税收专家提出的“比 特税”构想。还有学者提出随着商业社会的发展，应当开辟另一种新的税 源，交易税。可见在是否征收新税上个学者各执一词，主张征收不新税的 学者主要是从维护现行交易秩序和法律制度的角度出发。主张征收新税的学 者主要是从比较法角度试图寻求能具体妥善处理电子商务征税问题的解决之 道。 另外，对跨境电子商务进行征税的原因，不同学者也有不同的看法：有 学者认为是对电子商务征税是保障我国财政的需要。税收征收管理机关来不 袁翔珠，王喜成：( 2 0 0 2 电了商务税收问题研究 载于法学杂志 2 0 0 1 年 段晓红：电了商务税收法律问题探析载于广西大学学报( 哲社版1 ) ，2 0 0 5 年1 2 月 郝琳琳：论电了商务条件下的税法基本原则h t t p ：w w w lc f l l c n s h o w a s p ? ci d - - 2 2 & ai d = 3 9 0 8 蒋相之：电子商务的税收征管h t t p ：w w w l c m c n s h o w a s p ? c i d - - - - 2 4 & ai d = 5 8 1 4 。比特税”( b i tt a x ) 即对电子信息按其流量征税对每发送1 0 0 个大于i 万位的电子邮件征收l 美分税款并将此项收入用f 补贴发展中国家发展互联网贸易。据测算全球每年能有7 0 0 亿美元的 。比特税”收入。“比特税”方案展早是由加拿大税收专家阿瑟科德尔提出的。荷兰经济学家卢 克苏特领导的一个欧盟指定的独奇委员会于1 9 9 7 年4 月提交的一份报告中也建议开征“比特税”。 但该方案受到大多数人的反对主要原因是比特税难于区分信息流的性质，从而不符合税收的公平原 则。 李双元、王海浪著：电子商务法若干问题研究。北京大学出版社，2 0 0 3 年1 2 月第1 版第4 页。 交易税是对互联网上及在线服务的资金流转所征的税但是，纳税人可以轻易地通过在某一离岸锟行 划拨资金以支付电子现金的方式来避开交易税 3 跨境电子商务税收征管法律问厥研究 及研究相应的征管对策，没有系统的法律法规来规范和约束电子商务行为， 从而出现了税收征管的真空和缺位。也有学者认为对电子商务征税是实现 公平价值的需要。因为“凡为法律视为相同的人，都应当以法律所确定的方 式来对待”，否则。“当某法律区别对待不应区别对待的事物和人时，那么 该法律就会变成非正义的法律”。总之，学者们从各个角度对这些原因进 行了深入透彻的研究，为我国电子商务税收立法的出发点和立法方向指明了 方向，并进一步指出，完善我国电子商务税收立法问题的原因在于缓解和消 除跨境电子商务给我国税收征管制度带来的冲击。 1 2 3 税收征管制度的困境 学者们认为，跨境电子商务给我国税收征管制度带来的冲击首先在于对 税收基本原则的冲击。税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中，对 税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则。o 税 收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适 应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡。 由于电子商务交易的开放性，不 同的电子商务交易主体极有可能会因相同性质的交易而承担不同的税负，造 成电子商务交易主体之间的税负不公。 其次对常设机构难以界定。根据此项原则。缔约国一力对缔约国另一方 企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业 在其境内具有某种特定的物理存在常设机构的存在为前提的。对常设机 构的认定，直接关系到本国对跨国所得的税收管辖权的行使。且涉及到所得 来源地国和居住国双方税收利益的划分，也是发展中国家与发达国家之闻进 行税收协调的主要争执焦点之一。网址所在的服务器虽然百r 视为一种有形体 的设备，但在跨国电子商务交易活动中，位于东道国境内的服务器通常并非 陈裕海。何泽兵：电子商务引发的征税何题 ，载于福建税务 2 0 0 0 年第2 期。 c h a i n p e r e l m a n , j u s t i c e ( n e w y o l1 9 6 7 ) p 2 4 。 e 博登海默，邓正来译；法理学法律哲学与法律方法，中国政法大学出版社1 9 9 9 年版，第1 8 7 页 王惠著二税法新论，工商出版社2 0 0 1 年4 月第7 版，第3 页。 张守文著：财富分割利器一税法的困境l j 挑战。广州出版社2 0 0 0 年1 0 月第1 版。 南振袋，刘武朝；电子商务税收法律问题研究 ，载于河北经贸大学学报 2 0 0 3 年第5 期。 4 i 绪论 是居住在东道国境外的销售商所有的或专属使用的，而是东道国境内的网络 服务供应商所设置和管理的。 另外电子商务税收征管随计算机技术发展而复杂。现行的税收征管体制 是建立在对卖方、买方监管( 或者说是以监管卖方、买方为主) 的基础上的。 欧、美国家为此设计了监控支付体系并由银行扣税的电子商务税收征管模型。 雪互联网上大多数站点都设有镜像站点，镜像站点通常是位于其他国家的计算 机，其中存储着与原始站点完全相同的信息。采用镜像的目的是避免互联网 上“交通阻塞”，使互联网用户访问与之物理位置相对较近的计算机，加速信 息的交互过程。西 最后，电子商务税收管辖权难以确定。电子商务的出现，使得管辖权的 问题更加突出。由于网络空间的广泛性和不可追踪性等原因，收入来源难以 确定，地域管辖权也难以界定。固以美国为首的发达国家要求加强管辖权，而 发展中国家为了本国利益则侧重于强调地域管辖权。随着电子商务的发展， 若不采取积极措施，发达国家和发展中国家关于税收管辖权界定的冲突将会 进一步加剧。 1 3 本文的主要创新点 首先是结构和内容创新，在电子商务税法相关概念界定及理论阐述的基 础上，从法理学角度分析对电子商务行为的可税性进行了解析。另外结合世 界各国和地区对电子商务税法的规定进行比较分析，为我国提供借鉴依据。 其次是观点创新；从辩证唯物的角度出发，认为电子商务不仅对传统税 收法律制度造成了冲击，同时也对税收征管制度的完善带来了机遇。本文通 过对电子商务行为对税收制度的影响，电子商务行为可税性分析及各国立法 制度比较的基础上为我国在电子商务立法方面提供了有价值的建议。 廖益新：论适用于电子商务环境的常设机构概念) 中国财税法同 h t t p j l w w w l c r i c n s h o w a s p ? c - i d = 4 & ai d = 3 0 4 5 沈瑛：电子商务中的税收问题净中国财税法网脚- , w w w l c n l c n 曲t o w a s p ? e _ i d - - 2 4 & a _ i d = 5 8 5 3 蒋相之：电了商务的税收征管 中国财税法网h t t p ：w w w l c f i l c n s h o w a s p v c , i d - - 2 4 & ai d = 5 8 1 4 田文英：电了商务法概论) 。西安交通丈学出版社2 0 0 0 版第1 6 4 - 1 6 5 页 5 堕堕坐三塑墨塾坚堡篁堡丝坚里竺壅 一 2 电子商务与税收 2 1 电子商务与税收概说 电子商务作为科技进步的结果带来的影响远远超越了其本身作为一种新 的贸易形式所具有的价值。而对整个社会产生了全面的、深层次的影响，并 给现代经济生活带来深刻的变革。电子商务给消费者带来了空前的便利，给 经营者带来了巨大商机，也给各国政府带来了新的税源，但也因为其虚拟性、 无形性等不同于传统贸易形式的特点。对现行社会的贸易制度、交易形式、 信用体系以及包括税收法律在内的传统法律制度等带来了前所未有的难题和 挑战。 2 1 1 电子商务概念 对电子商务征税问题分析应该从明确其定义开始，然而遗憾的是，对于 电子商务的含义，国际上尚不存在统一的定义，国内学界也没有就此达成一 致。有学者认为，电子商务( e - c o m m e r c e ) 就是利用因特网，从寻找客户开始， 洽谈，订货，在线l 融付款，开据电子发票以及电子报关，电子纳税等通过因 特网完成的商务系统。国也有学者指出，电子商务是指在因特网上进行的商务 活动，即利用互联网技术而形成的新的商业交易模式。回 世界电子商务会议提出了电予商务的概念：电子商务是指实现整个贸易 活动的电子化。从涵盖范围方面可以定义为：交易各方以电子交易方式而不 是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易；o 从技术方面可 袁振宇等：税收经济学中国人民大学出版社1 9 9 5 版第4 3 页 田文荚；电子商务法概论) 西安交通大学i i i 版社2 0 0 0 年版第1 6 4 1 6 5 页 尊1 9 9 7 年1 1 月6 日至7 日在法国首都巴黎，国际商会举行了世界电子商务会议( t h e w o r l d 6 2 电子商务与税收 以定义为：电子商务是一种多技术的集合体，包括交换数据( 如电子数据交换、 电子邮件) 、获得数据( 如共享数据库、电子公告牌) 以及自动捕获数据( 如条形 码) 等。当前，对何谓电子商务主要有广义和狭义两种认识，广义的解释以联 合国国际贸易委员会电子商务示范法为代表，认为电子商务是指利用数据 信息进行的商业活动，而数据信息是指由电子的，光学的或其他类似方式所 产生，传输并储存的信息。 狭义的电子商务是指基于因特网这个平台实现商 业交易的电子化行为。圆由于引起征税问题的电子商务主要是基于因特网的电 子商务，故本文所研究内容意指狭义的电子商务。狭义电子商务给传统工业 时代税法带来了前所未有的冲击，且涉及到了税收法律制度的各个方面。笔 者认为作为一个较新的经济学范畴，电子商务至少有以下内涵：( 1 ) 它是使用 互联网来做广告和出售有形产品；( 2 ) 它是使用电子媒介提供服务；( 3 ) 它是把 信息转化为数据模式，并对数字产品加以传递 2 1 2 电子商务的特点 电子商务税收不同于传统税收制度的主要原因在于其传输介质不同，通 过无纸化交易时交易行为更容易隐藏。具体来说，其特点表现在如下方面 一、虚拟化 ( 1 ) 交易行为虚拟化 电子商务是利用因特网进行的，交易行为发生的场所主要是在虚拟商店、 虚拟公司、虚拟超市等虚拟世界中，有别于以往现实中真实存在的物品买卖 行为，从而使发现它的渠道更为隐秘，不为人知。 ( 2 ) 税收概念虚拟化 电子商务利用因特网的虚拟世界，已无法用国界来区分，原本是同一国 交易商务行为可能因为服务器位于非同一国家而对课税行为无法判断，更无 法依靠任何一个国家的税收法律制度规范网上交易行为的课税。 b u s i n e s s a g e n d a f o r e l e c t r o n i c 关于电子商务最权威的概客阐述 周忠海：电子商务法导论，北京邮电大学m 版社2 0 0 0 年版，第7 页 廖家勤，柯永果：关于我国税法在电子商务交易环境中的适应性探讨载于财政研究 ，2 0 0 1 年 第4 期。 南振兴：刘武朝：电子商务税收法律问题研究) ，载于河北经贸大学学报) ，2 0 0 3 年第5 期 7 跨境电子商务税收征管法律问题研究 ( 3 ) 交易对象虚拟化 电子商务交易对象均被转化为“数字化信息”在网上传送，由于电子商 务主要是通过电脑对数据进行传输。作为第三人的税务机关很难确定其交易 对象的性质和数量。 ( 4 ) 税款征收虚拟化 现代的通信技术可以使人与人之间的合作不需要具体在哪个国家设立固 定场所就能进行。因此，无姓无名或者易名易姓的电子商务使税务当局束手 无策，让审核稽查变得过时而无用。 二、多国性 电子商务依赖于因特网将现实生活中原来在一个国家可以完成的交易。 可在多个国家进行，以此逃避税收。 三、隐蔽性 美国财政部在1 9 9 6 年1 1 月发布的关于因特网贸易的白皮书中，归纳出 电子商务影响征税的特点：消费者可以匿名，制造商很容易隐匿其居住地， 税务当局无法判定电子商务情况，电子消费行为很容易隐蔽。o 电子商务将成为我国经济发展的新动力。但面对如此巨大的经济领域， 我国的相关税收却未给出足够的重视与合理的调整，笔者针对当前各国政府 和国际组织都在积极研究拟定有关电子商务的税收政策的关键时刻，结合我 国电子商务税收环境现状，借鉴相关国家先进做法提出相应税收应对措施以 供参考。 2 2 电子商务带来的税收问题 2 2 1 电子商务与非居民的独立劳务所得 对非居民的跨国独立劳务所得的征税，国际上普遍遵循的原则是“固定 基地原则”。固定基地原则是指国际税收协定的缔约国承诺，缔约国一方居民 在缔约国另一方由于专业性劳务或其他独立性活动，只有为从事活动目的而 何旦喜；电子商务对国际税法的影响，载于行政与法 ，2 0 0 2 年第7 期 8 2 电子商务与税收 经常使用固定基地取得的所得，缔约国另一方可以征所得税。o 然而，网上咨询服务业开通之后，“固定基地原则”成为一大问题。医生 在网上提供医疗服务与咨询，甚至可以远程跨国指导手术，律师可以在网上 提供法律服务，工程师可以在网上提供技术服务，如设计图纸、软件等，这 些专业性劳务完全在网上进行，不需要劳务提供者亲身到服务接受地去操作。 也不需要通过设在服务接受地的固定基地来进行，这样，收人来源国就失去 了对这类所得征税的法律根据。在某些情况下( 如两国之间的税收协定有此 类明文规定) ，收入来源国可以引用所得金额超过一定数额这条规定来征税， 但是，网上服务的付款往往在网上进行，这类国家的税务当局难以掌握，从 而也难以征税。 2 2 2 跨国电子商务税收的性质问题 每项通过电子商务进行的跨国交易的具体性质决定对这项交易是否可以 征税，以及适用哪一税种对其征税。例如如果跨国电子商务出售的是特许权， 不论卖方在买方国家是否有常设机构，买方( 付款人) 所在国都要对这笔交易实 行预提征税，即由买方缴纳税款。 电子商务中数字化商品的税收性质是个新问题。如电脑软件的跨国出售， 究竟是属于产品出售还是属于特许权出售? 如果属于前者，按照国际税法的 通行常规，应该由出售它的常设机构所在国征税，即卖方所在国征税。如果 属于后者，应该由买方所在国征税。显而易见，这是两种截然不同的征税权， 税收利益的划分配彼此大相径庭。 林言，电子尚务带来的税收思考 。载于内蒙古财会2 0 0 3 年第5 期，第3 l 页 9 跨境电子商务税收征管法律问题研究 3 电子商务对传统税收征管的冲击 由于各国的发展历史、经济结构和发展战略不同，一定导致税收政策的 不同，但同时各国一定都力图扩大本国的税收管辖范围，实现税收利益最大 化。因此各国在制定国内税法和对外签订税收协定时，均力图扩大本国的管 辖权。比如，发达国家处于资本净输出国的地位，一直通过缩小常设机构范 围的办法缩小来源地税收管辖权，而发展中国家则正好相反。跨境电子商务 全球性、虚拟性等特征，导致传统的税收管辖原则在网络环境中变得难以适 用，国际间如何分配税收管辖权的斗争将在网络中硝烟再起。跨