会计准则执行问题的研究.doc

会计准则执行问题的研究2011年第7期群言堂会计准则执行问题的研究.哈尔滨商业大学会计学院张林谷丰郭伦杜国用王佳何东东摘要:经过多年努力我国会计准则已经与国际惯例趋同,但是由于会计准则的制定与执行具有明显的经济后果,所以对会计准则实施的具体情况进行研究是保证会计目标实现的重要前提.关键词:会计准则准则执行机制执行效率中图分类号:F230一,我国会计准则执行的现状及其原因分析(一)会计准则执行的影响因素1.会计准则本身对执行的影响会计准则自身质量是执行的重要前提基础,直接影响了准则的执行效果.(1)会计准则的合理性.作为会计准则本身,它的作用是调节,组织,控制和管理会计系统,对会计运行方向进行指导,只有符合客观经济规律和会计规律的科学会计准则才能正确指导会计执行.(2)会计准则的具体性.会计准则的具体性是会计准则能够转化为实际过程的关键.要能够顺利推行一项会计准则,其内在要求必须具体明确,既包括准则方案和目标的明确表达,也包括准则措施和方法的明确规定.如果实务界不清楚如何操作,那么准则的执行效果就必定大打折扣,甚至可能适得其反.(3)会计准则的稳定性.会计准则的稳定性是指会计准则一经制定,就要保持相对稳定的一段时期,不能总是变动.所以,为了保持会计准则的稳定性,准则内容可以考虑一定的前瞻性,对目前没有,但将来可能发生的业务做出超前规定.(4)会计准则的连续性.会计准则的连续性是指不同的准则之间,现在的准则和过去的准则之间,都应该有一定的内在联系.2.资源对会计准则执行的影响一般来说,会计准则执行所需要的资源主要包括财物人力资源,信息资源和权威资源三个方面.(1)财物人力资源.财物人力资源是一种最基本的准则资源,是准则执行的物质基础.它的投入应本着以最小的投入获取最大的产出为原则,既保证会计准则执行活动的正常开展,又要避免不必要的消耗.(2)信息资源.会计准则执行者不仅应该获得足够的信息资源,而且还应当确保信息渠道的畅通无阻,以保证会计准则达到预期效果.同时,使用信息资源时要特别强调时效性.只有及时的信息才是有效的.因此,会计准则执行者在运用信息资源时,应当讲求运用信息的效率,以信息利用的高效能来牟取准则的高效益,密切注意信息的反馈,及时调整实施方案,使信息利用呈现最佳价值,保证会计准则目标的顺利实现.(3)权威资源.权威资源是会计准则执行活动的一种特殊资源.负责执行准则的人员要使其执行活动得以顺利进行,就必须具备相应的权威.权威是采取行动,进行指挥,获取资源而执行工作任务的权力来源.会计准则本身就是权威性和规定性的统一,因为所有会计准则都试图以某种方式影响和控制人们的行为,使人们的行动与会计准则的目标相一致.3.会计准则受众对会计准则执行的影响会计准则受众在准则的实施中有两种选择:接受准则或不接受准则.会计准则能否达到目标,在很大程度上取决于会计准则受众的态度.从准则与个人行为方式的关系看,行为方式是受价值观念影响的,一项本质上能给公众带来根本利益的准则,在执行之初由于与公众的价值观念不相符合,往往使他们对准则产生抵触情绪,即起初表现为难以接受.如果准则受众行为的调整与其原来习惯的思想和行为差距较大,则不容易很快接受准则,准则执行也就难以迅速达到预期的目标.因此,准则的有效执行往往需要缩小会计准则受众行为的调适量,或采取渐进的方式,以利于人们对准则的顺从和接受.4.执行机构对会计准则执行的影响执行机构对准则执行的影响主要表现为两个方面:从静态方面来看取决于组织机构是否合理;从动态方面来看取决于执行人员是否得力.会计准则的执行必须依赖于一定的机构和人员来承担,没有健全的组织机构和较高素质的执行人员,要有效地执行会计准则,实现准则目标是不可能的.(1)合理的组织结构.合理的组织结构是达到会计准则目标的组织保证.通常合理的组织结构有以下三个要求.第一,组织纵横结构的布局要合理.所谓纵向结构,即指组织内部上下层次关系的有序构成和层级化,而横向结构则指同级执行部门之间平衡分工的构成形式.只有适宜的层级与幅度才有利于准则目标的分解以及准则方案的具体化,从而有利于准则的执行.第二,组织各部门之间的分工合作要协调.各部门之间分工合作的协调性,可以保证准则执行的专业化和有效的管理.当然,在分工的基础上,各执行单位必须密切配合,协调行动.第三,组织结构中的权责关系要明确.只有各执行部?53?群言堂2011年第7期门的职责范围和各执行人员的职责权限都明确了,这样的组织结构才可以确保各部门和人员能够各司其职,各尽其责地实施会计准则,会计准则执行才会有保障.(2)合理的执行人员.会计准则执行人员的准则水平,行为意向和工作态度,知识结构和组织能力等构成了影响和制约会计准则执行的重要因素.要能够对会计准则进行有效执行,离不开合理的组织结构和合格的执行人员.所以,良好的会计准则执行机构是会计准则执行的重要保障和影响因素.5.环境对会计准则执行的影响任何一项会计准则的执行都要受到所处社会环境的影响和制约.第一,经济环境因素.会计准则执行情况会受到不同国家经济环境因素的影响,从而出现差异.第二,政治和法律环境因素.执行会计准则时,必须重视政治和法律因素的影响,因为经济人为了实现自利的目的,往往会利用政治手段,准则的政治行为相当程度上是经济后果的直接延伸.第三,社会心理环境因素.一定的社会心理态势是准则能否得以有效执行的重要条件.综上所述,我们从五个因素即会计准则本身,会计准则资源,会计准则受众,会计准则执行机构和会计准则环境对会计准则执行情况的影响进行了分析.实际上,影响是一个综合的过程.因此,要想实现会计准则的更有效执行,一定要综合地考虑这五个因素的影响.(二)会计准则执行现状的总体评价截至2009年4月30日,除sT本实B(200041)外,我国沪深两市共有1624家A,B股上市公司如期公布了2008年年度财务报告.1624家上市公司中,被出具了标准审计意见的公司有1511家,占93.o4%.被出具非标准审计意见的公司仅有113家,占6.96%,其中:被出具带强调事项段的无保留意见的有78家,被出具保留意见的有18家,被出具无法表示意见的有17家.在国际四大会计师事务所审计的l11家上市公司中,仅有1家公司被出具了保留意见的审计报告.这说明包括会计准则在内的一系列企业会计准则得到持续执行.截至2010年4月30日,沪深两市共计1774家上市公司如期披露了2009年年度财务报告,其中沪市873家,深市主板485家,中小板358家,创业板58家.1774家上市公司中,非金融类上市公司1744家,金融类上市公司30家.1774家上市公司资产总额合计为618970.73亿元,较2008年同比增长24.32%;净资产合计为93544.82亿元,同比增长16.60%.实现利润总额合计为14466.39亿元,同比增长27.67%;净利润合计为11322.25亿元,同比增长26.64%.这说明2009年上市公司经营业绩与整体经济运行状况相协调,经济稳定回升.包括会计准则在内的一系列会计准则持续,平稳,有效实施,使我国会计准则国际趋同向纵深发展,为参与建立全球统一的高质量财务报告准则奠定了基础.会计准则的总体执行水平与质量得到社会的认可,包括财政部会计司,证监会等监管机构以及会计信息的使用?54?者,对于上市公司执行会计准则都给出较高的评价.另外,准则执行中存在一定的问题.方面,会计人员整体水平和业务素质急需提升.另一方面,内部控制规范体系不健全,并不适应会计准则的执行,也不利于经营管理水平的提升和风险防范能力的提高.(三)会计准则执行存在问题的原因分析在会计准则执行中,会计准则受到自身,资源,受众,执行机构,环境多种因素的影响,存在问题的原因主要表现在风险意识欠缺,会计人员缺乏相关知识,公司治理结构不规范,机构监管不到位,注册会计师审计不独立,法律惩罚太无力,媒体监督不客观等方面.这些会导致违规操作,不遵循准则,监管的问题将无法防止会计造假,会计舞弊,这是会计准则不执行的客观表现.1.风险意识欠缺.风险是未来的不确定性所导致的公司经营成果与预期的偏离,风险监控的过程就是要求公司控制不确定性以保证经营目标实现的过程.但是,公司在交易过程中,风险意识欠缺.2.会计人员缺乏相关知识.目前,相关的会计准则被会计学界公认为是最为复杂的且对公司会计报表影响最为重大的会计准则.但是,会计人员均感到准则内容复杂难理解,执行操作是一头雾水,会计人员相关交易知识缺陷是重要原因之一.3.公司治理结构不规范.公司内部治理结构是指股东,董事会和经理人员三方形成的管理,控制和制衡体系,以明确各自的权利,责任和利益.就准则执行而言,公司内部治理结构通过权力制约防止违背会计标准行为的发生,其功能不强,公司一股独大现象严重,没有有效运作.另外,上市公司设立董事会与监事会由股东大会选举产生,相互之间不具备直接任免,控制的权力,董事会也缺乏对经理的有效制约,赋予监事会的监督权通常也是流于形式.4.机构监管不到位.会计准则的执行中,机构监管效果至关重要,是保证准则执行力的有效手段之一.但是,存在弊端比较多,监管职能重叠,监管手段错位,监管不主动等等.5.注册会计师审计不独立.独立性是注册会计师审计的灵魂,失去独立性,注册会计师审计也就失去客观基础.注册会计师未能真正,有效担负起经济警察的重任,其不当的审计行为也就导致了注册会计师间接地参与了不严格的准则执行,也就成为影响会计准则执行力的一个重要因素.6.法律处罚太无力.我国的法律很多,但却存在明显的问题.一方面,法制监管缺乏可操作性.对于准则执行而言,其操作性是至关重要的.另一方面,法律处罚太无力.准则执行者有法不依,有章不循,法律法规对准则执行的违法违规行为处罚力度不够,这也就大大降低了准则的执行力.7.媒体监督不客观.媒体成为大众监督公司的中坚力量,揭露财务造假行为,但是媒体舆论监督还是存在明显不足.首先,媒体对证券市场和上市公司进行的舆论监督受到的限制和外部干预太多,影响了媒体监管功能的发挥.2011年第7期群言堂二,会计准则有效执行保障机制的构建(一)构建会计准则执行保障机制的目标与原则1.构建会计准则执行保障机制的目标所谓执行保障机制,就是为落实执行,完成某项活动或某项任务的机理和制度.而会计准则执行机制是依据准则的性质,特点制定的,由一系列保障准则得到正确遵守的规则所形成的一个自我维系的系统.构建会计准则执行机制的目标主要包括以下内容:提高准则执行效率.会计准则执行是一项有目的的实践活动,构建会计准则执行机制,就是要求准则执行在一个框架结构下,一个系统内,要依据规则有序,有效运行.充分发挥准则的功能.从会计准则产生和发展来看,会计准则具有规范和分配两个基本功能.提高会计信息对企业价值反映的实时度和揭示的准确度,就是要求各执行者,也包括准则的监管者,在执行机制的约束下,各尽其责,各尽其能,实现准则制定的最初意愿.2.构建会计准则执行保障机制的原则(1)重要性原则.其基本涵义是对准则执行机制控制和保障具有重要性的交易得到如实反映,而不是针对每一项交易都进行控制和保障.(2)收益大于成本原则.我国目前包括会计准则在内的一系列准则执行质量不高正是由于违约收益大于违约成本造成的,违约行为所带来的收益与违约成本相比呈几何级数增长.因此,构建准则执行保障机制,一方面要降低准则扭曲执行行为的收益,加大其成本,使该行为得不偿失;另一方面也要保障机制控制,监管中所采取行为本身的收益大于成本.(二)会计准则执行保障机制总体框架的主体与客体1.执行保障机制总体框架的主体会计准则执行就是准则的制定者和实施者为了使实施结果与准则要求相符及实现准则制定目标所采取的一系列步骤.执行机制的主体主要包括行为要求的制定者,行为的实施者和行为的监管者.在既定的准则体系下,无论构建的准则执行保障机制如何完善,其执行的效果最终还要取决于准则的执行主体.前已述及,会计准则执行机制的执行主体主要包括行为要求的制定者,行为的实施者和行为的监管者三部分.这三方主体各有特点,并从不同方面保障准则的执行效果.具体分析如表所示.基于执行主体角度会计准则执行保障机制分析执行主体执行优势执行劣势行为要求的制定者国家意志的体现,具有权威性需要有效执行和相应机构配合监管最充分了解公司信息;总体执行成本最低;行为的实施者准则直接执行者,主动执行程度最高;如存在着严重的激励问题.果被有效激励,准则的执行效果最佳自律机制具有灵活性,执行成本较低.存在着严重的约束力问题行为的监管者公司外部具有相对独立性;激励问题相对最小,但有权了解公司信息,但不充分,无法完监管机制需要对其行为进行有效规范全消除信息不对称;总体执行成本最高由于会计准则自身不完备,所以其不具有自我主动执行的性质.也就是说,在会计准则执行中,单纯依靠准则自身的约束,单纯强调准则自身的质量并不能保障会计信息的质量,高质量会计信息的提供既要以高质量的准则为前提条件,又得益于有效的准则执行机制.首先,行为要求的制定者制定的会计准则是前提.其次,公司内部执行机制是根本,公司外部监管机制是保障.最后,自律机制是促进.公司内部执行机制和公司外部监管机制相互影响,相互制约构成会计准则执行机制的主体部分.自律机制主要是作为一种渗透机制渗透到会计相关各方的行为中,是具有灵活性并且执行成本较低的一种准则执行机制,但由于其约束力不足,只能作为辅助机制.2.执行保障机制总体框架的客体会计准则制定后能否达到目标,很大程度上取决于准则受众者,执行机制的客体信息需求者的态度.行为要求的制定者,行为的实施者和行为的监管者的种种努力,都是为信息需求者服务,使其接受所提供的信息,并进而接受会计准则,承认其有效执行.(三)提升会计准则制定的质量我们强调准则质量的基础性地位,解决其自身技术层面的不足和缺陷,而后,才能谈及准则的执行效率和效果问题.1.会计准则的稳定性问题.不稳定的准则将使得准则执行变得难以衡量.因此,准则的制定和修订,要考虑前瞻性,充分考虑未来的可能性.2.会计准则的技术性问题.推行一项准则,要求理论严谨,操作便捷.因此,准则制定者,或者说行为要求的制定者,应该加大研究力度,解决会计准则自身技术层面问题,制定高质量的会计准则,为实务操作提供科学,合理的行动指南,为准则执行建立一个良好的参考标准.3.会计准则的理解性问题.在众多的会计准则中,会计准则涉及公司理财学知识,国际投资学,金融市场学和金融工程学等多种学科知识,导致准则语言表述复杂,使得准则难以被理解,所以,会计人员从业前,管理人员上任初,注重相关学科知识的学习和培养,准则制定后,加大准则的培训力度,提高准则的理解程度,从而减少会计准则执行中的障碍因素.(四)健全和完善公司内部执行机制与自律机制?55?群言堂2011年第7期1.改善股权结构以实现相对控股模式.莫科通过研究分析美国公司,认为股权结构与公司治理有效性之间关系的曲线是倒u形的,股权过度分散或过度集中皆不可取,都不利于建立有效的公司治理机制.鉴于我国存在一股独大,流通股比例过低等众多的客观情况,需要适度降低股权集中度以提高公司治理效率,即实现相对控股模式.2.提高董事会的独立性.在公司内部治理结构中,董事会具有双重身份,既是股东的代理人,又是管理层的委托人,董事会的独立性受到股东尤其是控股股东的影响.鉴于董事会独立性的重要地位,我们提出了提高董事会独立性的途径:首先,改变股东出任董事的结构.由于大股东在股东大会上享有绝对的控制权,而控股股东与中小股东之间存在一定的利益冲突,因此,要改变目前的股权结构,提高董事会中代表中小股东利益的董事的比重,降低股东之间的利益冲突.其次,完善独立董事制度.第一,明确独立董事责任.要避免独立董事不作为行为和滥权行为,如果独立董事没有履行义务,被大股东贿赂而出具虚假的财务报告,应对公司和利益受损的股东承担民事赔偿责任.第二,完善独立董事的约束和激励机制.第三,建立独立董事人才与信用评价库.继续聘用信用好的,排除信誉差的独立董事.3.发挥监事会的监督功能.监事会职能弱化,不能有效发挥监督功能,其根本原因是监事会不独立.针对我国一股独大的现象,监事会中应该有代表中小股东利益的监事和代表公司员工利益的监事.与此同时,扩大监事会的权力,提高监事会的权威.诸如,应在法律中直接赋予监事会要求公司相关人员向监事会报告权力,给予监事会的知情权,保证信息渠道的畅通;还有独立聘请专家进行辅助工作权力,代表公司起诉权力等等.4.加强风险监控机制功能.建立公司总体的风险管理战略.首先,在开展业务之前进行风险管理的分析,提出风险管理的意见和策略,并在业务执行中复合业务目标,业务所承担的风险.其次,明确公司的风险偏好.什么风险可以承受,什么风险不能承受;什么时候投资,初始投资为多少适宜,承受的风险极值是多大;现有的风险是否与公司战略,目标,预期利润相适应;在可接受的风险范围内还可以开展哪些金融衍生工具的业务.5.完善自律机制.自律机制作为一种非强制性机制,具有较强的灵活性且执行成本相对较低.完善自律机制主要从以下方面进行:首先,提升行业层次的信誉和道德水平.会计行业的信誉和道德水平是会计准则执行的直接客观环境,是首要客观因素.其次,提升管理层的信誉和道德水平.管理层作为会计准则执行的重要主体,其信誉和道德水平是内部执行机制的重要环节.最后,提升会计人员的信誉和道德水平.不仅建立会计人员的后续教育机制,而且更要关注会计人员的素质教育信誉和道德的教育.(五)加强公司外部监管机制1.完善法律法规.法律法规的制定应保证对违背会计准则行为足够的威慑力,这种威慑力不仅体现在刑事的?56?制裁手段,也体现在民事的赔偿手段,同时这种威慑力不仅局限在一般的会计从业人员,也应针对高层管理,决策和监督人员,有法必依,违法严究.2.加强机构监管.机构监管应独立于企业和与其利益相关者,且具有足够的权威性,还要保证监管权力不至于过于分散,否则容易导致权威性的下降和执行能力的丧失.监管机构对所制定的规则的执行需要保持刚性,执行过程主动,特别是在考虑执行成本的同时多采取事前事中的主动行动.机构的会计监管,要保证杜绝会计造假的发生,保证准则得到有效执行.3.保证注册会计师审计独立性.注册会计师作为第三方的委托人,其独立性是法定审计有效运行的关键.4.完善媒体监督.媒体监督应保证运转完善,客观公正,实事求是,而且媒体应该拥有足够的独立性和