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第3篇交易循环与主要账户审计 循环审计 按业务循环组织实施审计 优点 与控制测试相联系 便于相关项目的交叉复核 交易循环销售与收款循环采购与付款循环薪酬与生产循环投资与筹资循环货币资金 各循环的审计步骤1 识别经营风险 2 确定可容忍误差 3 评估重大错报风险与控制风险 4 设计和执行控制测试与交易类别的实质性程序 5 设计和执行账户余额实质性程序 第11章销售与收款循环审计 主要内容 控制测试 交易测试及主营业务收入 应收账款的实质性程序 重点掌握 主营业务收入审计 应收账款审计 特别是函证 第一节销售与收款循环概述 一 销售与收款循环的交易与账户 银行存款 销售业务 收款业务 二 主要业务活动及涉及的主要凭证与记录 第2节销售与收款的交易类别测试 控制测试交易类别的实质性程序 一 销售与收款交易的内部控制 一 一般的内部控制职务分离授权审批会计记录控制定期核对 定期寄送对帐单内部核查等 二 销售与收款交易的内部控制 P256 例 ABC会计师事务所的A和B注册会计师接受委派 对甲上市公司 以下简称甲公司 2007年度会计报表进行审计 甲公司尚未采用计算机记账 A和B注册会计师于2007年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试 并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项 摘录如下 要求 根据上述摘录 假定未描述的其他内容不存在缺陷 请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷 并提出改进建议 情况1 接受客户订单后 信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度 并在销售部门编制的销售单上签字 在剩余赊销信用额度内的销售 由信用审核部门职员E审批 超过剩余赊销信用额度的销售 在职员E审批后 还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准 评价 不存在内部控制缺陷 情况2 甲公司产成品发出时 由销售部填制一式四联的出库单 仓库发出产成品后 将第一联出库单登记产成品卡片 第二联交存销售部留存 第三 四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账 评价与建议 会计人员乙同时登记产成品总账和明细账 不相容职务未进行分离 应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账 情况3 甲公司设立现金出纳员和银行出纳员 银行出纳员负责到银行取送支票等票据 并登记银行存款日记账 月底银行出纳员取得银行对账单并编制银行存款余额调节表 评价与建议 银行出纳编制银行存款余额调节表 不相容职务未分离 凭证和记录未得到控制 应建议甲公司银行存款余额调节表由出纳外的会计人员编制 二 销售与收款交易的控制测试 一 控制测试的一般程序1 了解内部控制2 评价控制风险 1 明确审计目标 也是内部控制应达到的控制目标 2 识别该循环中各交易类别的关键控制及控制弱点 3 将各关键控制及控制弱点与有关审计目标相联系 4 评价控制风险 控制风险的评价可以利用控制风险评价矩阵3 控制测试 二 销售交易类别的控制风险评价矩阵 三 销售交易类别的控制测试 三 销售交易类别的实质性程序 四 收款交易类别的控制测试及实质性程序 第三节销售与收款循环账户的余额测试 一 主营业务收入的余额测试 一 审计目标1 确定主营业务收入的内容 数额是否合理 正确 完整 2 确定对销货退回 销售折扣与折让的处理是否适当 3 确定主营业务收入的会计处理是否正确 4 确定主营业务收入的披露是否恰当 二 主营业务收入实质性程序 1 复核及核对主营业务收入获取或编制主营业务收入明细表复核加计的正确性与报表 总账 明细账核对相符 2 检查主营业务收入确认 查明主营业务收入的确认原则 条件 方法是否符合有关规定 前后是否一致 在具体测试时 应结合销售方式 结算方式进行 例 X公司系公开发行A股的上市公司 主要经营计算机硬件的开发 集成与销售 其主要业务流程通常为 向客户提供技术建议书 签署销售合同 结合库存备货 委托货运公司送货 安装验收 根据安装验收报告开具发票并确认收入 注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计 在实施实质性测试程序时 抽查到以下销售业务 要求 针对资料第1 6项销售业务 请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认 按 能够确认 不能确认 不能全部确认 尚无法形成审计结论 四种分别予以回答 若回答 不能确认 或 不能全部确认 请简要说明理由 若回答 尚无法形成审计结论 请指出应进一步实施哪些审计程序 1 销售给A公司硬件计936万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 签订合同后支付100万元 出具安装验收报告后支付200万元 试运行一个月并终验合格后支付636万元 交货日期为2002年11月20日 实际执行情况是 X公司于2002年11月15日发货 经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日 发票日期为2002年12月25日 截止2002年12月31日 X公司已经收取货款300万元 确认2002年度该项销售收入800万元 不能确认 根据合同条款 该项交易销售实现的时机应为终验合格 即终验合格为风险和报酬转移的标志 2 销售给B公司硬件计1170万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 签订合同后支付300万元 出具安装验收报告后支付870万元 交货日期为2002年12月26日 实际执行情况是 经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日 发票日期为2002年12月29日 截止2002年12月31日 X公司已经收取货款1170万元 并确认2002年度该项销售收入1000万元 注册会计师在审计时 未取得该项销售业务的发货单据 X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司 尚无法形成审计结论 注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件 结合采购与付款循环的审计 以确定公司确已从供货单位采购该批货物 向B公司发函 询证B公司确于2002年12月31日前收到该批货物 检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证 以确定安装验收报告的真实性 3 销售给再集成商C公司硬件计1755万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 该批货物直接发运至C公司的客户D公司 安装调试由C公司负责 C公司在签订合同后支付200万元 剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付 实际执行情况是 X公司于2002年12月18日发货 发票日期为2002年12月18日 无安装验收报告 截止2002年12月31日 X公司已经收取货款200万元 确认2002年度该项销售收入1500万元 尚无法形成审计结论 由于被审计单位收入的确认取决于C公司的收入确认 即被审计单位收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同 注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料 及C公司收入确认的直接依据 向C公司函证截止2002年12月31日应收账款余额 以证实应收账款的真实性 4 销售给F公司硬件计1287万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 签订合同后支付300万元 货物发出后支付987万元 交货日期为2002年11月28日 实际执行中 X公司于2002年12月29日向F公司开具发票 截止2002年12月31日 X公司已经收取货款300万元 确认该项销售收入1100万元 注册会计师在审计中注意到 上述货物尚存放在X公司仓库 X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真 内容为 由于本公司原因 自贵公司购进的硬件暂存贵公司 货物的所有权即日起转移至本公司 尚无法形成审计结论 注册会计师应实施以下审计程序 向F公司函证截止2002年12月31日应收账款余额 以证实应收账款的真实性 向F公司函证2002年11月28日传真的真实性 检查期后发货记录及期后账簿记录 以取得期后发货 收款或是作销售冲回的证据 5 销售给H公司硬件计2106万元 含税 增值税税率为17 发货单 发票 安装验收报告 销售合同核对后无异常 截止2002年12月31日 已收到货款1000万元 尚有1106万元货款未收到 2002年度 X公司确认该项销售收入1800万元 注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时 H公司回函表示已经退货 经检查 X公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元 并冲减相关销售成本 不能确认 根据 资产负债表日后事项 会计准则 资产负债表日以前已确认收入的销售 在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回 应作为调整事项 进行相关的账务处理 因此 对该项销售退回 应冲减2002年度的销售收入和相关销售成本 3 运用分析程序 1 实际数与计划数的比较 分析 2 本年实际与上年同期的比较 分析 3 本年度各月主营业务收入的比较 分析 4 主要产品销售利润率和毛利率的比较 分析 5 重要客户销售额及毛利率的比较 分析 例 实质性分析程序 doc 4 检查相关记录和文件 1 根据发票申报表 估算全年收入 与实际入账收入核对 并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况 2 获取产品价格目录 抽查定价是否符合定价政策 关注关联方交易的定价 3 抽查部分销售发票 检查确定 开票 发货 记账日期是否相符 品名 数量 单价 金额等是否与发运凭证 销售合同一致 5 实施销售的截止测试 目的 确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确 测试样本的选取 报表日前后若干天 关键 检查发货日期 开票日期 记账日期是否归属与同一适当会计期间 审计路线 以账簿为起点 证实已记录的收入均已实现并确属本期 以销售发票为起点 核实已实现的收入是否如期入账 以发运凭证为起点 核实已实现的收入是否如期入账 6 销货退回 折扣与折让的审查 可能涉及收入的调整 1 获取或编制折扣与折让明细表 复核与核对 2 抽查较大的折扣与折让发生额 是否符合相关规定 是否经过恰当的授权批准 3 检查销售退回的产品是否已验收并登记入账 4 检查退货 折扣与折让相关款项的支付情况 5 检查相关的会计处理是否正确 7 检查有无特殊的销售行为 附有销售退回条件 委托代销 售后回购 以旧换新 商品需要安装和检验 分期收款 出口 售后租回等 8 检查集团内部销售与向关联方销售的情况 1 调查集团内部销售 记录其交易价格 数量 和金额 追查合并报表时的抵销情况 2 调查关联方交易 记录其交易品种 数量 价格 金额以及占营业收入的比例 9 检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当与审定数是否相符 披露是否恰当 二 应收账款审计 一 审计目标1 确定应收账款是否存在 2 确定应收账款是否归被审计单位所有 3 确定应收账款增减变动记录是否完整 4 确定应收账款是否可以收回 坏账准备的计提是否恰当 5 确定应收账款和坏账准备期末余额是否恰当 6 确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当 二 应收账款的实质性程序 1 复核 核对应收账款 编制或取得应收账款明细表 验算 核对 2 分析应收账款的账龄 编制账龄分析表 了解应收账款的可收回性 3 函证应收账款4 检查未函证应收账款 核证已入账的应收账款至支持性凭证 以验证相关应收账款的真实性 5 检查坏账的确认和处理 是否符合核销标准 是否经授权批准 会计处理是否正确 6 检查有无不属于结算业务的债权 抽查应收账款明细账 追查至原始凭证 查证有无不属于结算业务的债权 如有应该作记录或建议调整 7 审查外币应收账款的折算 检查折算汇率及折算差额的处理是否正确 8 分析应收账款明细账户余额 确定有无贷方余额 如有应该查明原因 必要时建议调整 9 确定应收账款报表表达的恰当性 报表列示是否正确 披露是否恰当 应收账款明细表 应收账款账龄分析表 函证应收账款 1 函证应收账款的必要性及其目的 1 函证应收账款的必要性CPA应当对应收账款实施函证 除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要 或函证很可能无效 如果不对应收账款函证 CPA应当在工作底稿中说明理由 如果认为函证很可能无效 CPA应当实施替代审计程序 检查期后收现记录 检查证明交易已经发生的证据 检查被审计单位与客户的函电记录 获取充分 适当的审计证据 2 函证应收账款的目的证实应收账款账户余额的真实性与正确性 2 函证决策 1 函证方式肯定式 正面式 积极式 确认式 填空式否定式 反面式 消极式 2 函证的范围和对象 3 函证时间以资产负债表日为截止日 资产负债表日后实施函证 以资产负债表日前适当日期为截止日实施函证 并对截止日至资产负债表日的变动实施进一步的实质性程序或将实质性程序和控制测试程序结合使用 以将期中测试得出的结论合理延伸至期末 例 A股份有限公司是一家制造企业 其应收账款占全部资产的40 以上 WL会计师事务所接受委托审计其2009年的年度财务报表 王霞 罗兰负责销售收款循环的审计 通过风险评估程序将该循环及应收账款的重大错报风险评估为低水平 1 在是否对应收账款实施函证的问题上 罗兰 王霞的意见存在分歧 罗兰认为既然A公司相关内部控制健全 有效 而且A公司已经定期向每个客户寄送对账单 应收账款的错报风险水平教低 因此无需实施函证 王霞则坚持应当实施函证 2 王霞初步拟定了函证计划 部分内容如下 由A股份有限公司负责应收账款明细账的会计师张雨寒选取部分批发商及零售商实施函证 对批发商采用否定式函证方式 对零售商采用肯定式函证方式 询证函加盖WL会计师事务所的公章 并且由罗兰或王霞亲自寄出 为方便收取回函 在询证函上指明回函直接寄给A股份有限公司张雨寒收取后转交给注册会计师罗兰或王霞 对于无法投递而退回的信函应查明是否属于地址迁移 差错而导致无法投递 如果是 按正确地址再次发函 否则应考虑该应收账款的真实性 问题 1 在是否实施函证的问题上 你认同谁的观点 为什么 2 指出王霞拟定的函证计划中的不妥之处 并予以更正 3 函证实施与控制 对函证实施过程进行控制对选择被询证者 设计询证函 发出和收回询证函 记录和汇总保持控制 无法投递而退回的信函查明是否属于地址迁移 差错而导致无法投递 如果是 按正确地址再次发函 否则应考虑该应收账款的真实性 回函为传真 电子邮件等注册会计师应直接接受 并要求被询证者寄回询证函原件 肯定式未收到回函与被函证者联系 要求对方回应或再次发函 如仍未得到回应 实施替代审计程序 4 差异的处理 查明原因 在途项目 争议项目 错误和舞弊等 与债务人直接联系 进一步核实必要时 要求被审计单位作适当调整 5 评价回函结果 根据回函结果重新考虑对内部控制和相关风险的评价 分析性复核结果的适当性 如果函证结果表明没有审计差异 则注册会计师可以合理地推论 全部应收账款总体是可以确认的 如果函证结果表明存在审计差异 则注册会计师应当估算全部应收账款可能出现的差额 在肯定式函证方式下 如果收到的回函很少 或者函证发现有大量的例外事项 除非通过其他审计程序取得额外的审计证据 否则审计人员不应签发标准审计报告 三 坏账准备的余额测试 一 审计目标1 确定坏账准备的提取方法和比例是否恰当 提取数额是否充分 2 确定坏账准备增减变动记录是否完整 3 确定坏账准备期末余额是否正确 4 确定坏账准备的披露是否恰当 二 坏账准备的实质性程序 1 检查坏账准备的提取 提取方法是否恰当并前后一致 提取比例是否恰当 提取的数额是否恰当 会计处理是否正确 2 检查坏账损失 原因是否清楚 核销是否符合标准 核销有无授权批准 有无核销后又收回的应收账款 会计处理是否正确 3 检查长期挂账的应收款项 检查应收款项明细账和有关原始凭证 查找长期挂账的应收款项 如有应查明原因 必要时提请被审计单位调整 4 检查函证结果 注意存在纠纷或争议的情况 5 运用分析程序 准备余额 应收款项余额 6 检查坏账准备的披露是否恰当 四 其他相关账户的余额测试 应收票据预收账款应交税费其他应交款预计负债营业务税金及附加营业费用其他业务利润 P274练习题1 参考答案 1 检查12月及次年1月银行对账单 核实该款是否已收到 如果已于12月收到 建议调账 如果次年1月收到 则可合理确信该应收账款的真实性 如果次年1月仍未收到 应向客户再次发函 要求其将有关凭单邮寄过来 以便查找 2 注册会计师应对近期退货情况进行检查 证实所退产品是否已收到 如已收到 应建议作为资产负债表日后事项进行调整 如果未收到 应向客户再次发函 要求其将有关凭单复印件邮寄过来 以便查找 3 检查代销合同 确认是否属于受托代销方式 如确属受托代销 应要求被审单位冲销销售收入及应收账款 4 检查销售合同 确认是否属于分期收款销售 了解合同约定的收款日期及金额 检查2001年底和2002年1月是否收到首付300000元 如果未收到应按3000