第三章 国际重复征税及其解决方法【ppt】 .ppt

2019 12 19 1 第一节国际重复征税问题的产生 一 什么是国际重复征税二 双重征税产生的原因 2019 12 19 2 一 什么是国际重复征税 一 重复征税 二 重叠征税 2019 12 19 3 国际重复征税 是国际税收关系的焦点 一般指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税 在个别情况下 也有可能发生两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象重复征税 两个或两个以上国家在同一时期内 对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或同一税源 实行相应的税收管辖权征收相同或类似的税收 严格说来 国际重复征税包括涉及两个国家的国际双重征税和涉及两个以上国家的国际多重征税 在实践中 国际双重征税现象较为普遍 因此 国际重复征税也主要是指国际双重征税 2019 12 19 4 国际重复征税 产生条件国际重复征税产生的前提条件有二 一是纳税人 包括自然人和法人 拥有跨国所得 即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产 二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权 两国对同一纳税人重复管辖 主要是一国按居民税收管辖权 另一国按收入来源地税收管辖权 对同一纳税人的同一所得重复征税 2019 12 19 5 一 重复征税 1 重复征税是指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税 这里必须强调重复征税是指相同或类似的税种的重复课征 如果同一课税对象被两个不同的税种重复课征则不属于我们这里讨论的重复征税问题 例如 职工的工资在一些国家既要被课征个人所得税 又要被课征社会保险税 工薪税 但个人所得税与社会保险税的性质不同 所以这两个税种对同一笔工资收入同时课征并不属于重复征税问题 重复征税问题既可以发生在一国之内 也可以发生在国与国之间 就所得税而言 国内重复征税问题在联邦制国家最易发生 其分为纵向和横向两类 2019 12 19 6 1 纵向的国内重复征税是指联邦政府和州政府对同一纳税人的同一笔所得同时行使征税权所造成的重复征税 如果州 联邦 政府在对纳税人征税时不允许其抵扣已缴纳的联邦 州 政府的所得税税款 那么在纳税人身上就会发生纵向的国内重复征税 2 横向的国内重复征税是指两个或两个以上的州政府对纳税人的同一笔所得同时行使征税权而导致的重复征税 在联邦制国家 如果一个纳税人属于一个州的居民 而在另一州有收入来源 则很可能会在两个州同时负有纳税义务 2019 12 19 7 2 重复征税问题发生在国与国之间 即所谓的国际重复征税 国际重复征税是指同一纳税人的同一笔所得被两个或两个以上的国家征收同一种税 主要发生在跨国公司的总分支机构之间 2019 12 19 8 二 重复征税分类 重复征税还有法律性重复征税 重复征税 和经济性重复征税 重叠征税 之分 1 法律性重复征税 当两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权 这时产生的重复征税属于法律性重复征税 2 经济性重复征税 当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权 这时产生的就是经济性重复征税即重叠征税 二者的区别主要在于纳税人是否具有同一性 2019 12 19 9 二 所得国际重复征税产生的原因 一 国际重复征税产生的原因 二 国际重叠征税产生的原因 2019 12 19 10 一 国际重复征税产生的原因 所谓国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上引起的 这种国与国之间税收管辖权的交差重叠可以分为两种情况 即相同的税收管辖权相互重叠和不同的税收管辖权相互重叠 国际双重征税的产生原因 2019 12 19 11 1 国际双重征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突 这种冲突通常有三种情况 1 不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权 使得具有跨国收入的纳税人 一方面作为居民纳税人向其居住国就世界范围内的收入承担纳税义务 另一方面作为非居民纳税人向收入来源地就其在该国境内取得的收入承担纳税义务 这就产生国际双重征税 2 居民身份确认标准的不同 使得同一跨国纳税人在不同国家都被认定为居民 都要承担无限的纳税义务 这也产生了国际双重征税 3 收入来源地确认标准的不同 使得同一跨国所得同时归属于两个不同的国家 向两个国家承担纳税义务 这又产生了双重征税 2019 12 19 12 2 各国所得税制的普遍化是产生国际双重征税的另一原因 当今世界 除了实行 避税港 税收模式的少数国家外 各国几乎都开征了所得税 由于所得税制在世界各国的普遍推行 使国际重复征税的机会大大增加了 更由于所得税征收范围的扩大 使国际重复征税的严重性大大增强了 2019 12 19 13 具体体现 1 两国同种税收管辖权交叉重叠 国与国之间同种税收管辖权的相互重叠主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成的 一旦同一笔所得被两个国家同时判定为来自本国 或者同一纳税人被两个国家同时判定为本国居民 那么两个国家的地域管辖权与地域管辖权或者居民管辖权与居民管辖权就会发生交叉重叠 另外 如果一个纳税人具有双重国籍 而这两个国家又都行使公民管辖权 则两国的公民管辖权也会发生交叉重叠 为了说明国与国之间同种税收管辖权交叉重叠的原因 下面举几个简单的例子 2019 12 19 14 例1 甲 乙两国同时认定同一笔经营所得来源于本国 从而两国对这笔经营所得同时拥有地域管辖权 它可以发生在以下这种情况 比如 甲国一家公司在乙国有常设机构 乙国判定经营所得来源地采用常设机构标准 甲国采用交易地标准 在这种情况下 如果甲国该公司通过其在乙国的常设机构向乙国的公司销售货物 但销售合同是由甲国公司与乙国公司直接在甲国境内签订 这时甲国就要根据交易地点标准判定这笔销售利润来自于本国 并据此对甲国公司征税 而乙国则会根据常设机构标准判定这笔销售利润来自于本国 因而也要对甲国公司设在乙国的常设机构征税 2019 12 19 15 例2 甲 乙两国同时认定同一笔劳务所得来自于本国 两国的地域管辖权在这笔劳务所得之上交叉重叠 比如在判定劳务所得来源问题上甲国采用劳务提供地标准 乙国采用劳务所得支付地标准 这时如果一乙国居民到甲国为一家公司提供劳务 但其劳务所得由甲国公司设在乙国的分支机构向其支付 那么该居民的劳务所得就会被甲 乙两国都判定为来源于本国 2019 12 19 16 例3 甲 乙两国同时判定一自然人为本国居民 两国同时对其拥有居民管辖权 从而造成两国居民管辖权与居民管辖权的交叉重叠 比如 某人在甲国拥有永久性住所 但因公被派遣到乙国工作一年 甲国根据住所标准认定该自然人为本国居民 而乙国根据停留时间标准认为该自然人在本年度内属于本国的居民 这样 甲 乙两国的居民管辖权就叠加到了该自然人身上 2019 12 19 17 例4 甲 乙两国同时判定同一法人为本国居民 两国的居民管辖权在该法人身上交叉重叠 这主要有以下两种情况 一是甲国实行法律标准 乙国实行管理机构或总机构所在地标准 这时 如果一个公司在甲国注册成立而其管理机构或总机构所在地标准 则甲 乙两国就都要将该公司判定为本国的居民企业 二是甲 乙两国都采用管理机构所在地标准 而一家公司的管理机构有的设在甲国 有的设在乙国 比如董事会在甲国举行 而总经理部设在乙国 这时 甲 乙两国就很可能根据上述事实而判定该公司是本国的居民公司 2019 12 19 18 2 两国不同税收管辖权交叉重叠国与国之间不同种类的税收管辖权相互重叠具体有三种情况 一 居民管辖权与地域管辖权的重叠 二 公民管辖权与地域管辖权的重叠 三 公民管辖权与居民管辖权的重叠 比如 一甲国居民在乙国从事经济活动并在当地有一笔所得 甲国依据居民管辖权有权对这笔所得征税 乙国依据地域管辖权也有权对这笔所得征税 这样 甲乙两国的税收管辖权就在该甲国居民的同一笔所得上发生了重叠 2019 12 19 19 二 国际重叠征税产生的原因1 税制上的原因 许多国家出于财政利益考虑 不仅征收个人所得税而且征收公司所得税 公司要向居住国就其全部利润履行纳税义务 公司将部分税后利润分配给居住在不同国家的股东时 股东要将所分得的股息红利与其他所得合并向其居住国纳公司所得税 股东为法人时 或个人所得税 股东为自然人时 这就造成国际重叠征税 2 经济上的原因 经济的国际化使股份公司的控股关系超越国界 甲国的控股公司控制乙国的子公司 乙国的子公司又控制丙国的孙公司等等 这就使同一笔所得在不同纳税人手中被不同国家多次征税 且征税重叠程度随控股级数的增加而增加 2019 12 19 20 第二节避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法 避免国际重复征税的一般国际规范大多数所得税和财产税的国际重复征收是由于属人管辖权与属地管辖权的矛盾冲突所造成的 如果两种税收管辖权互不相让 那么所得税和财产税的国际重复征收肯定不能避免 所以 为避免对所得和财产税的国际重复征收 两种税收管辖中要有一种税收管辖权承认另一种税收管辖权有优先行使权 2019 12 19 21 属地优越权和属人优越权属地优越权 territorialsupremacy 说认为属地管辖权和属人管辖权发生矛盾冲突时属地管辖权可以优先行使 并应一次作为避免国际重复征税的基础 属人优越权 personalsupremacy 说认为属地管辖权和属人管辖权发生矛盾冲突时属人管辖权可以优先形似并应以此作为避免国际重复征税的基础 2019 12 19 22 在承认东道国可以优先行使属地管辖权的基础上 应对属地管辖权的行使范围有一定的约束 同时 母国可以对按低于母国税负标准纳税的东道国来源所得和位于东道国的财产行使属人管辖权 但不应产生国际重复征税 即应按规范方法免除国际重复征税 补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额 2019 12 19 23 对于由于行使管辖权的方法引起的属地管辖内涵扩大而造成的国际重复征税范围扩大 一般国际规范认为 仍应遵循属地管辖权优先的原则 对由于母国按一定比例将企业总利润分配给母国总机构 二常设机构所在东道国不这样分配 致使跨国企业的应税所得大于其实际应税负所得而造成的国际重复征税 母国应主动做出调整 以保证免除国际重复征税 2019 12 19 24 一 约束居民管辖权的国际规范1 约束对自然人行使居民管辖权的国际规范两大原则 1 居民标准优先原则在避免一个国家采用居民标准 另一个国家采用公民标准行使属人管辖权征收所得税可能出现的国际重复征税上 一般国际规范是 居民标准应处于优先地位 即应按照居民标准优先原则 在避免一个国家采用居民标准 另一个国家采用公民标准行使属人管辖权征收遗产税 继承税结合赠与税而可能出现的国际重复征税上 一般的国际规范也是 居民标准处于优先地位 2019 12 19 25 2 住所标准优先原则在避免两个国家同时对一个居民自然人行使属人管辖权征收遗产税 继承税和赠与税可能出现的国际重复征税上 一般的国际规范是 住所标准处于优先地位 即应按早住所标准优先原则 具体判断顺序 1 长期性住所 permanenthome 2 重要利益中心 centerofvitalinterests 3 习惯性住所 habitualabode 4 国籍 nationality 2019 12 19 26 2 约束对法人行使居民管辖权的国际规范根据法人 实际管理机构所在地 来决定由哪个国家对其行使居民管辖权 注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准协商二 约束地域管辖权的国际规范1 经营所得 营业利润 常设机构2 劳务所得 分独立个人劳务和非独立个人劳务3 投资所得 支付人所在国与受益人所在国共享4 财产所得 分动产与不动产 2019 12 19 27 第三节避免不种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法 一 国际重复征税问题处理的方式二 国际重复征税的减除办法及其比三 国际重叠征税的避免办法 间接抵免的计算方法四 外国税收抵免的汇率问题五 费用分摊六 税收绕让抵免 2019 12 19 28 一 国际重复征税问题处理的方式 处理国际重复征税问题的方式通常可概括为单边方式 双边方式和多边方式三种方式 一 单边方式实行居民管辖权的国家 为了鼓励本国居民积极从事国际经济活动或到国外投资 大多在其国内税法中单方面地作出一些限制本国税收管辖权的规定 以便解决对本国居民取得来自国外所得的国际重复征税问题 从世界范围内的运用情况看 单方面处理国际重复征税问题的办法大致可划分为免税法和抵免法两种 我国税法规定 为解决国际重复征税问题 对我国居民来自外国的所得给予税收抵免待遇 2019 12 19 29 二 双边方式两个国家之间通过谈判 签订两国政府之间的双边税收协定 以解决国际重复征税问题 协调两个主权国家之间的税收分配关系 即使一个行使居民管辖权的国家以单边方式处理国际重复征税 但从本国居民的利益和本国财政收入的角度出发 仍然希望收入来源国能够相应做出一些让步 以公平税负 共享税收利益 签订双边税收协定的做法 是解决国际双重征税问题的有效途径 2019 12 19 30 在国际间已签订的双边税收协定中 通常采用以下办法来处理双重征税问题 1 协调各种所得的概念及来源地标准的差异2 为解决对某些所得的分类和征税 制定一个共同的方法3 将某几项所得的税收管辖权完全有缔约国某一方独享 或者在双方都不愿放弃权限时 双方分享税收收入 所以有时双方都采取免税法 或者都采取抵免法 也有时一方采用免税法为另一方采取抵免法 2019 12 19 31 三 多边方式两个以上的主权国家通过谈判 签订避免国际重复征税的多边税收协定 以协调各国之间的税收分配关系 如丹麦 芬兰 冰岛 挪威和瑞典签订的 与1983年12月29日生效的北欧五国多边税收协定 即属于多边方式 2019 12 19 32 二 国际重复征税的减除办法及其比较 对居民管辖权和收入来源地管辖权冲突引起的国际重复征税 行使居民管辖权的国家 通过优先承认跨国纳税人向行使地域管辖权国家所缴纳的税收来借以减轻或消除国际重复征税 在各国税法和国际税收协定中通常采用的避免 消除或缓和国家重复征税的方法主要有免税法 扣除法 低税法 抵免法等 2019 12 19 33 一 扣除法 是指居住国政府行使居民税收管辖权时 将纳税人的国内所得和国外所得汇总后 扣除纳税人来源于国外所得所缴纳的外国税额而仅就其余额按居住国政府规定的税率征税的方式 二 减免法 又称低税法 即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例 按较低的税率征税 对其国内所得则按正常的标准税率征税 但由于减免法只是居住国对已缴纳外国税款的国外所得按减低的税率征税 而不是完全对其免税 所以它与扣除法一样 也只能减轻而不能免除国际重复征税 2019 12 19 34 三 免税法 又称豁免法 是指行使居民管辖权的国家 对本国居民来源于国外的所得免税 只对来源于国内的所得征税 实行该方法的指导原则是承认收入来源地管辖权的独占征税权 这就意味着居住国政府完全放弃对来自国外的所得征税的权力 将这种权力留给该笔所得的来源国政府 四 抵免法 又称税额扣除法 抵免法是指居住国政府行使居民税收管辖权时 通过允许纳税人以在国外缴纳的税款冲抵本国汇总国内外所得按本国税率所计征的税额的方法 2019 12 19 35 一 扣除法 扣除法是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时 允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除 只对扣除后的余额征税法 扣除法的指导原则是把居住在本国的跨国纳税人在收入来源国交纳的所得税视为一般的费用支出在计税所得中减除 与免税法对比 在扣除法下 纳税人的税收负担水平高 国外所得并没有完全消除重复征税 只是有所减轻 2019 12 19 36 扣除法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元 其中来自于甲国 居住国 的所得70万元 来自于乙国 非居住国 的所得30万元 甲国公司所得税税率为40 乙国公司所得税税率为30 如甲国实行扣除法 分析该公司的纳税情况 甲国公司缴纳的乙国税款 30 30 9万元甲国公司来源于乙国的应税所得 30 9 21万元甲国公司来源于本国的应税所得70万元甲国公司境内境外应税总所得 70十21 91万元甲国公司在本国应纳税款 91 40 36 4万元甲国公司实际共缴纳税款 9 36 4 45 4万元 2019 12 19 37 在该例中 如果该公司只负担甲国的税收 不存在任何双重征税 其纳税额为40万元 如果甲国不允许纳税人使用扣除法 则其应纳税额为49万元 而在实行扣除法的情况下 该公司实际共负担税款45 4万元 9 36 4 显然 扣除法可以缓解重复征税 但不能完全免除重复征税 结论 缓解但不能完全免除重复征税 2019 12 19 38 二 减免法 减免法 又称低税法 即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例 按较低的税率征税 对其国内所得则按正常的标准税率征税 只能减轻而不能免除国际重复征税 2019 12 19 39 三 免税法 免税法全称为 外国税收豁免 foreigntaxexemption 是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税 免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位 对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得 完全放弃行使居民 公民 管辖权 免予课征国内所得税 这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税 2019 12 19 40 全部 全额 免税法 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得 累进免税法 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 但在确定对其国内所得征税的税率时 要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑 2019 12 19 41 免税法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元 其中来自居住国甲国的所得70万元 来自来源国乙国的所得为30万元 为简化起见 假定甲国实行全额累进税率 其中 应税所得61万元 80万元的适用税率为35 81万元 100万元的适用税率为40 来源国乙国实行30 的比例税率 现计算该公司应向甲国缴纳多少税款 2019 12 19 42 如果甲国没有采取单边免税方式避免国际重复征税 甲国与乙国之间也没有签订有免税条款的避免国际重复征税的协定 那么该公司的应纳税总额将是49万元 即100 40 30 30 如果甲国采用免税法以避免国际双重征税 那么对该公司的国外所得30万元不征税 2019 12 19 43 全部免税法 甲国对来自乙国的30万元所得不予征税 只对国内所得70万元按适用税率征税 甲国应征所得税额 70 35 24 5 万元 累进免税法 甲国根据该公司的总所得100万元 找出其适用税率是40 然后用40 的税率乘以国内所得70万元 求得该公司应缴居住国税额 甲国应征所得税额 70 40 28 万元 2019 12 19 44 由于居住国实行全部免税法不仅不对本国居民的国外所得征税 而且还要减弱对本国居民纳税人征税的累进性 所以为税负公平 实行免税法的国家一般都采取累进免税法 2019 12 19 45 四 抵免法 税额扣除法 全称为外国税收抵免法 即一国政府在对本国居民的国外所得征税时 允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款 从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额 抵免法可以有效地免除国际重复征税 1 抵免限额2 直接抵免与间接抵免3 外国税收抵免的汇率问题4 费用分摊5 税收饶让抵免 2019 12 19 46 1 抵免限额 理论上讲 抵免法可分为两种 第一种是全额抵免法 第二种是限额抵免法全额抵免法是指纳税人从境外获得的所得 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额 可以在纳税人应纳税额中全额抵扣 限额抵免法是指纳税人从境外获得的所得 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额 可以在纳税人应纳税额中抵扣 但可抵扣的数额不能超过按照本国税法计算的应纳税额 也就是说 纳税人从境外获得的收入 应当按照本国税法的规定 计算应税所得 确定应纳税额并以此为抵免限额 已在境外交纳的税收 如不超过此限额可全部抵免 如果超过此限额 超过部分不抵免 2019 12 19 47 在实践中 各国为了保证本国的税收利益 都实行普通抵免 即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额 抵免限额 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额 它并不一定等于纳税人的实际抵免额 2019 12 19 48 抵免限额计算公式分国抵免限额 境内 境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额 来源于某外国的所得额 境内 境外所得总额综合抵免限额 境内 境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额 来源于境外的所得总额 境内 境外所得总额在居住国税率为比例税率的情况下 可以采用比较简便的计算方法 其计算公式为 综合抵免限额 或分国抵免限额 全部境外所得 或某外国所得 居住国税率 2019 12 19 49 抵免限额举例1 某企业当年境内应税所得为1000万元 来源于境外所得1000万元 本国所得税税率30 境外税收管辖权的所得税税率为40 假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同 本国对来源于境外的所得采用限额抵免法来避免双重征税 试计算该企业当年实际应向本国政府交纳多少所得税 2019 12 19 50 应税所得额 1000 1000 2000 万元 应纳所得税额 2000 30 600 万元 境外所得已交纳所得税 1000 40 400 万元 抵免限额 境外所得按本国税法计算的应纳税额 1000 30 300 万元 可抵免额 300 万元 实际向本国政府应交纳所得税 应纳税额 可抵免额 600 300 300 万元 2019 12 19 51 抵免限额举例2 在甲国的总公司a和其设在乙国和丙国的分公司b c都为盈利 纳税情况如下 用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额 2019 12 19 52 1 按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额 1200 50 100 100 1200100万元b公司与c公司已纳外国税额 60十40 100万元实际抵免额100万元a公司抵免后应纳居住国税额 600 100 500万元 2019 12 19 53 2 按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额 1100 50 100 1100 50万元丙国抵免限额 1100 50 100 1100 50万元允许乙国实际抵免额50万元允许丙国实际抵免额40万元抵免后a公司应纳居住国税额 600 50 40 510万元 2019 12 19 54 乙国b公司已纳外国税额60万元 其抵免限额为50万元 实际抵免额应取限额50万元 即有10万元外国税额在甲国不得抵免 而丙国c公司实纳外国税额40万元 小于抵免限额 实际抵免限额应取40万元 即有限额结余10万元当年得不到利用 所以 在此例中 总公司的税收负担要重于按综合限额法计算时的税收负担 由此可见 在国外分公司均为盈利的情况下 实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人有利 2019 12 19 55 但在几个非居住国的分公司既有盈利又有亏损的情况下 则采用分国限额法对纳税人有利 因为它可以避免在几个国家的盈利与亏损相抵而减少抵免限额 如果采用综合限额法 一国分公司的亏损会把来自另一非居住国分公司的盈利冲减掉 从而减少其抵免限额 2019 12 19 56 2 上例中 c公司亏损50万元 其他情况相同 1 按综合限额法计算综合抵免限额 525 100 50 1050 25万元实际抵免额25万元a公司抵免后应纳居住国税额 525 25 500万元 2019 12 19 57 2 按分国限额法计算 乙国抵免限额 550 100 1100 50万元由于c公司在丙国的经营亏损 所以不存在抵免问题 a公司抵免后应纳居住国税额 525 50 475万元通过该例可以看到 当纳税人在国外的分公司有亏损的情况下 采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担 纳税人可以不因在某非居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额 2019 12 19 58 我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法 企业所得税主要采用分国不分项的方法 而个人所得税要求采用分国分项的办法计算抵免限额 2019 12 19 59 例1 我国某公司2008年在中国境内经营取得应税所得额300万元 税率25 其在a国的分公司当年取得应税所得额折合人民币150万元 a国规定得公司所得税税率40 当年该公司还从a国取得特许权使用费所得50万元 a国规定的预提所得税税率为15 当年该公司从b国取得应税所得额折合人民币100万元 其中租金收入30万元 利息所得50万元 特许权使用费所得20万元 b国课征的预提所得税税率为20 该公司的境外所得均已在当地纳税 现要求计算该公司当年的外国税收抵免限额和实际应向我国缴纳的所得税税额 2019 12 19 60 计算a国所得税税款的抵免限额a国税款抵免限额 境内和a国所得应纳税总额 来源于a国的所得 境内和a国所得总额 300 150 50 25 150 50 300 150 50 50 万元 计算b国所得税税款的抵免限额b国税款抵免限额 境内和b国所得应纳税总额 来源于b国的所得 境内和a国所得总额 300 100 25 100 100 300 25 万元 计算该公司在a国已纳税额已纳a国税款 150 40 50 15 60 7 5 67 5 万元 2019 12 19 61 计算该公司在b国已纳税额已纳b国税款 30 50 20 20 20 万元 计算该公司当年境内 境外所得总额按我国税法计算的应纳税总额全所得应纳税款 300 200 100 25 150 万元 计算该公司当年实际应向我国缴纳的税款实际应纳税款 150 50 20 80 万元 2019 12 19 62 例2 我国某居民个人在2010纳税年度从a国取得应税所得79600元 其中 因全年在a国某公司任职取得工资收入69600元 平均每月5800元 因提供一项技术咨询服务取得劳务费10000元 该纳税人已就这两项收入在a国纳税2100元 同年 该纳税人向b国一机构转让一项专利取得特许权使用费30000元 并就这笔收入向b国缴纳税款6000元 假定以上数额均已折合成人民币 要求计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我国的应纳税额 2019 12 19 63 计算a国个人所得税税款的抵免限额a 计算a国工资所得税款的抵免限额每月应纳税款 5800 4800 10 25 75 元 全年应纳税额 75 12 900 元 b 计算a国劳务报酬已纳税款的抵免限额应纳税额 10000 1 20 20 1600 元 c a国个人所得税的抵免限额为该纳税人在a国取得的工资所得和劳务报酬所得按我国税法规定的费用扣除标准和税率计算的应纳税额之和 即2500元 900 1600 2019 12 19 64 计算b国个人所得税的抵免限额 当年纳税人在b国只有特许权使用费一项收入 所以该项收入按我国税法应缴纳的税额即为b国税款的抵免限额 抵免限额 30000 1 20 20 4800 元 2019 12 19 65 该纳税人从a国取得的收入应在我国应纳税2500元 其已在a国缴纳税款2100元 低于a国税款的抵免限额 所以这2100元a国税款可全部用于冲抵其a国所得应在我国缴纳的税款 抵免后该纳税人应在我国补税400元 2500 2100 另外 该纳税人在b国缴纳的税款超过了抵免限额 超限抵免额1200元 6000 4800 按我国税法规定只能在以后出现纳税人实际在b国纳税额小于b国税款抵免限额的年度用于增加纳税人的实际抵免额 即将超限抵免额向后结转 而不能用于冲抵纳税人当期应就其a国的所得向我国补交的税款 2019 12 19 66 例3 甲国总公司来源于本国的应税营业利润100万元 税率40 特许权使用费的税率为15 其乙国分公司应税营业利润100万元 税率30 特许权使用费20万元 税率20 丙国分支机构应税营业利润60万元 税率30 假定各国关于应税所得的制度和政策规定没有差别 请用不同的方法计算外国税收抵免限额 综合限额法 分国又分项法 分国不分项法三种方法 2019 12 19 67 1 综合限额法计算来源于境外所有所得的已纳境外所得税的抵免限额 100 20 60 40 72 万元 纳税人境外已实际缴纳所得税 100 30 20 20 60 30 52 万元 可抵免额为52万元 在甲国实际应纳税额为 100 100 20 60 40 52 60 万元 2019 12 19 68 2 分国又分项方法 1 来源于乙国的营业利润的已纳乙国税收抵免限额 100 40 40 万元 该项营业利润实际已经在乙国缴纳所得税 100 30 30 万元 因此该营业利润的已纳外国税收可抵免额为30万元 2 来源于乙国特许权使用费的已纳乙国税收抵免限额 20 15 3 万元 该项特许权使用费实际已经在乙国缴纳所得税 20 20 4 万元 因此该项特许权使用费的外国税收可抵免额为3万元 2019 12 19 69 3 来源于丙国的营业利润的已纳丙国税收抵免额 60 40 24 万元 该项营业利润实际已经在丙国缴纳所得税 60 30 18 万元 因此该营业利润的已纳外国税收可抵免额为18万元 该纳税人当期总的可抵免额为51万元 在甲国实际应纳税额为 100 100 20 60 40 51 61 万元 2019 12 19 70 3 分国不分项方法 1 来源于乙国所得的已纳乙国所得税抵免限额 120 40 48 万元 实际已向乙国缴纳所得税 100 30 20 20 34 万元 来源于乙国所得在乙国已纳所得税的可抵免额为34万元 2019 12 19 71 2 来源于丙国所得的已纳丙国所得税抵免限额 60 40 24 万元 实际已向丙国缴纳所得税 60 30 18 万元 来源于丙国所得的已纳丙国所得税的可抵免额为18万元该纳税人当期总的可抵免额为52万元 在甲国实际应纳税额为 100 100 20 60 40 52 60 万元 2019 12 19 72 五 扣除法 免税法和抵免法的比较例 某企业当年境内应税所得为1000万元 来源于境外所得1000万元 假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同 试比较在不同税率和采用不同避免国际双重征税方法的情况下 该企业的所得税负担 企业交纳的所得税总额占其全部应税所得的百分比 2019 12 19 73 第一种情况 本国所得税税率30 境外税收管辖权的所得税税率40 扣除法下 向本国政府实际应纳税额 2000 400 30 480 万元 企业交纳的所得税税额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 480 400 880 万元 负担水平为44 免税法下 向本国政府实际应纳税额 1000 30 300 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 300 400 700 万元 负担水平为35 2019 12 19 74 限额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 30 300 300 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 300 400 700 万元 负担水平为35 全额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 30 400 200 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 200 400 600 万元 负担水平为30 2019 12 19 75 第二种情况 本国所得税税率40 境外税收管辖权的所得税税率为30 扣除法下 向本国政府实际应纳税额 2000 300 40 680 万元 企业交纳的所得税税额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 680 300 980 万元 负担水平为49 免税法下 向本国政府实际应纳税额 1000 40 400 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 300 400 700 万元 负担水平为35 2019 12 19 76 限额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 40 300 500 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 500 300 800 万元 负担水平为40 全额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 40 300 500 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 500 300 800 万元 负担水平为40 2019 12 19 77 以上例可以看出 境外税率高于国内税率时 全额抵免法对纳税人最有利 限额抵免法与免税法效果一致 境外税率低于国内税率时 免税法对纳税人最有利 限额抵免法与全额抵免法效果一致 任何情况下 扣除法对避免国际双重征税的效果最不理想 2019 12 19 78 三 国际重叠征税的避免办法 间接抵免的计算方法 一 直接抵免 二 间接抵免 2019 12 19 79 一 直接抵免 所谓直接抵免 是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额 用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 应纳居住国税额 居住国所得 来源国所得 居住国税率 实际抵免额 纳税人全部所得 居住国税率 实际抵免额 2019 12 19 80 例如 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元 其中 来自本国所得8000万元 来自乙国 来源国 分公司所得2000万元 现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款 1 当甲国适用税率为30 乙国为30 两国税率相等时 甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额 总所得按甲国税率计算的应纳税额 10000 30 3000万元分公司已纳乙国税额 2000 30 600万元实际抵免额600万元总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额 3000 600 2400万元 2019 12 19 81 2 当甲国税率为30 乙国税率为20 时 该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免 在实行税收抵免后 还要就乙国所得按照两国税率差额 向甲国补交其税收差额 总所得按甲国税率计算的应纳税额 10000 30 3000万元分公司已纳乙国税额 2000 20 400万元乙国税收抵免限额 2000 30 600万元实际抵免额400万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额 3000 400 2600万元 2019 12 19 82 3 当甲国税率为30 乙国税率为40 时 该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免 其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额 总所得按甲国税率计算的应纳税额 10000 30 3000万元分公司已纳乙国税额 2000 40 800万元乙国税收抵免限额 2000 30 600万元实际抵免额600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额 3000 600 2400万元该居民公司缴纳的税收总额 800十2400 3200万元 2019 12 19 83 二 间接抵免 所谓间接抵免 是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额 用间接抵免法计算应纳居住国税额 第一步 计算母公司来自国外子公司的所得额 母公司来自子公司的所得 母公司所获毛股息 母公司承担的外国子公司所得税 母公司所获毛股息 外国子公司所得税 母公司所获毛股息 外国子公司税后利润 2019 12 19 84 也可采用比较简便的公式计算 母公司来自子公司的所得 母公司所获毛股息 1 子公司所在国税率 母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额 即是母公司可以享受的间接抵免额第二步 计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款 母公司承担的外国子公司所得税 外国子公司所得税 母公司所获毛股息 外国子公司税后利润 2019 12 19 85 抵免限额 母公司来自子公司的所得 母国适用税率 母公司境内境外全部所得的应纳税额 来源于境外子公司应税所得 母公司来源于境内境外全部应税所得外国子公司所得税 子公司纳税前全部所得 子公司所在国适用税率 2019 12 19 86 允许抵免额 min 外国子公司所得税 抵免限额 母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额 即是母公司可以享受的间接抵免额 母公司应纳税额 母公司境内的所得 母公司来自子公司的所得 适用税率 允许抵免限额 2019 12 19 87 1 所得税一层间接抵免法2 所得税多层间接抵免法 2019 12 19 88 1 所得税一层间接抵免法 例1 假定有个a国的居民公司h 某年取得全球税前所得200万元 同年还收到其b国子公司s股息35万元 其b国子公司s这年税前所得100万元 已按b国30 的税率缴纳s国公司税30万元 a国的公司税税率为40 如果a国实行抵免法 h公司应纳a国公司税多少 2019 12 19 89 计算应并入h公司的其b国子公司所得h公司b国所得 35 1 30 50 万元 计算应由h公司承担的其b国子公司已纳b国公司税h公司已纳b国公司税 30 35 100 30 15 万元 计算应并入h公司的其b公司所得应纳a国公司税 抵免限额 h公司已纳b国公司税抵免限额 50 40 20 万元 2019 12 19 90 确定h公司允许抵免的其已纳b国公司税 允许抵免限额 h公司已纳b国公司税允许抵免额 min 15 20 15 万元 计算h公司应纳a国公司税h公司应纳a国公司税 200 50 40 15 85 万元 注 在此例中 h公司母国a国对h公司东道国b国所得补征公司税为 50 40 30 5 万元 2019 12 19 91 例2 某一纳税年度 a国x公司从本国境内获得应税所得100万元 本国采用超额累进税率如表1所示 该公司拥有b国y公司一定百分比的股权 y公司全部应税所得为100万元 当年分配并汇出50万元股息给其母公司a国x公司 b国也采用超额累进税率如表2所示 假定b国对汇出股息不征预提税 a国实行限额抵免法避免双重征税 抵免限额综合计算 试计算x公司实际应向a国政府缴纳的所得税税额 2019 12 19 92 表1 a国公司所得税税率表 2019 12 19 93 表2 b国公司所得税税率表 2019 12 19 94 计算步骤如下 y公司已纳所得税税额 50 20 50 30 25 万元 x公司来源于y公司股息已承担b国的所得税税额 y公司已纳所得税税额 x公司从y公司实得的股息 y公司税后利润 25 50 100 25 16 77 万元 来源于y公司的应税所得 x公司从y公司实得得股息 该项来源于b国得股息已承担b国所得税税额 50 16 67 66 67 万元 x公司来源于境内境外全部应税所得 x公司境内的应税所得 来源于y公司的应税所得 100 66 67 166 67 万元 2019 12 19 95 x公司境内境外全部所得的应纳税额 x公司来源于境内境外全部应税所得 适用税率 50 10 50 20 66 67 30 35 万元 该项来源于b国的股息已承担b国的所得税的抵免限额 x公司境内境外全部所得的应纳税额 来源于y公司的应税所得 x公司来源于境内境外全部应税所得 35 66 67 166 67 14 万元 该项来源于b国的股息已承担b国的所得税的可抵免额 14 万元 x公司实际应向a国政府缴纳的所得税税额 x公司境内境外全部所得的应纳税额 该项来源于b国股息已承担b国所得税的可抵免额 35 14 21 万元 2019 12 19 96 例3 甲国母公司a拥有设在乙国子公司b的50 的股份 a公司在某纳税年度在本国获利100万元 b公司在同一纳税年度在本国获利200万元 缴纳公司所得税后 按股权比例向母公司支付毛股息 并缴纳预提所得税 甲国公司所得税税率为40 乙国公司所得税税率为30 乙国预提税税率为10 现计算甲国a公司的间接抵免额及向甲国应缴税额 2019 12 19 97 b公司缴纳乙国公司所得税 200 30 60万元b公司纳公司所得税后所得 200 60 140万元b公司付a公司毛股息 140 50 70万元乙国征收预提所得税 70 10 7万元a公司承担的b公司所得税 200 30 70 140 30万元a公司来自b公司所得 70十30 100万元抵免限额 100十100 40 100 100 100 40万元 2019 12 19 98 因为a公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元 30十7 小于抵免限额40万元 所以实际抵免额取两者中较小数额 实际抵免额37万元a公司抵免前应向甲国纳税 100十100 40 80万元a公司抵免后应向甲国纳税 80 37 43万元 2019 12 19 99 2 所得税多层间接抵免法 例1 某一纳税年度a国x公司从本国境内获得应税所得100万元 收到b国子公司y公司股息125万元 a国公司所得税实行比例税率 税率为40 y公司自营业税所得200万元 获得位于c国z公司股息100万元 b国公司所得税也实行比例税率 税率为25 z公司自营业税所得300万元 向y公司分配股息100万元 c国公司所得税税率30 假定b c两国对汇出股息都不征预提税 a b两国都实行限额抵免法避免双重征税 抵免限额综合计算 试计算x公司实际应向a国政府缴纳的所得税税额 2019 12 19 100 计算步骤如下 z公司已纳所得税税额 300 30 90 万元 y公司来源于z公司股息已承担c国的所得税税额 z公司已纳所得税税额 y公司从z公司实得的股息 z公司税后利润 90 100 300 90 42 86 万元 y公司来源于z公司的应税所得 y公司从z公司实得的股息 y公司来源于z公司的股息已承担c国所得税税额 100 42 86 142 86 万元 2019 12 19 101 y公司来源于境内境外全部应税所得 y公司境内的应税所得 来源于z公司的股息已承担c国所得税税额 200 142 86 342 86 万元 y公司境内境外全部所得的应纳税额 y公司来源于境内境外全部应税所得 适用税率 342 86 25 85 72 万元 2019 12 19 102 y公司来源于z公司的股息已承担c国的所得税的抵免限额 y公司境内境外全部所得的应纳税额 来源于z公司的应税所得 y公司来源于境内境外全部应税所得 85 72 182 86 342 86 35 72 万元 y公司来源于z公司的股息已承担c国的所得税的可抵免额 35 72 万元 y公司实际应向b国政府缴纳的所得税税额 y公司境内境外全部所得的应纳税额 y公司来源于z公司股息已承担c国所得税的可抵免额 85 72 35 72 50 万元 2019 12 19 103 y公司境内境外实际缴纳的所得税税额 y公司来源于z公司股息已承担c国的所得税税额 y公司实际应向b国政府缴纳的所得税税额 42 86 50 92 86 万元 x公司来源于y公司的股息已承担的境外所得税税额 y公司境内境外实际缴纳的所得税税额 x公司从y公司实得的股息 y公司税后利润 92 86 125 200 50 100 46 43 万元 2019 12 19 104 x公司来源于y公司的应税所得 x公司从