（会计学专业论文）港口企业成本核算研究.pdf

武汉理工大学硼士学位论文 摘要 瑟辩激熬静市场竞争，除了步 延扩大舞黧产绛，邋过加强管理，挖握金监内 部瀚力来提高企业经济效益，已成了港口硷般求生存，求发展，立于不败之地的 巍努之急，而挖掘企业内部潜力最科学的途径就是加强成本管理。由于港口企业 的缴产过程具有高度的连续性、比例性、簸杂性、协作性和不平衡性等特点，使 得传统成本法己不能满足港口企业进行高水平成本核算和成本管理的要求，因此 港口企业必须采用一种更加先进的成本管理体系，建立更规范的流程管理和更科 学的缎级结构，加强成本控制能力，提高惫舭赢利水平。分货种分操作过程作业 成本法能为港盈提供多层次和多样亿的成本镄怠，为港口企业更辩学的割定港口 费搴、爨麓寝本核算藤控制承平、改善续效浮份提供帮动，实瑷霹持续发矮。 零义善先分绥了侮整或本法产玺戆鹜豢及葜凌嚣疼努豹应爱壤嚣，然嚣全瑟 系绫豹分耩了作监成本法体系，捂出了律渡成零法在成本管理上豹三个霞势：闯 接赞糟分配更科学、成本控制更有效、成零繁理霓精细。在介绍我国港口企螗成 本核鲜现状时，重点分析了分货种分操作过稷装卸成本计算方法及其存在的问 题，指出港口企业成本信息失真、成本管理妫缴产经营脱节等问题可通过部门作 业成本法的引入得到解决。在实证研究部分，本文选择了一个港口杂货公司进行 实地调研和数据分析，将作业成本法应用予该港口杂货公司，从实施作业成本法 的阿期准备工作、作业成本法的具体核算过稷、作业成本核算账户体系的设计， 以及住波成本法与传统成本法的对比分析等菇颟，详细阐述了作业成本法在港口 杂赞公司的具体应用。 零文在氆签善蠹癸已有豹翅关磅突瓣纂旗土，遴过一定夔实建谖研，深入港 翻众簸装帮终监瑗场，瓣作韭或本法在港氍众濂巾鲍应用送行理论往论证及实舔 绦佟磷究。通过研究表明作业成本法不仅透粥予先进制造企业，也适用于港口企 妲。港口企业将作业成本法应用到自身的成本会计系统，能有效地降低港口企业 成本。优化港口企业作业链，满足企业管蠼滕丽的需要。 关键词：港口企业作业成本法成本管瑕 武汉理工大学硕士学位论文 f a c i n gt ot h ef u r i o u sm a r k e tc o m p e t i t i o n ，b e s i d e se x t e n s i o ne n l a r g er e p r o d u c t i o n , t h r o u i g hs t r e n g t h e nm a n a g e m e n t ，e x c a v a t i n ge n t e r p r i s e si n t e r i o rp o t e n t i a lt oi m p r o v e i t se c o n o m i cb e n e f i ti st h em o s ti m p o r t a n tt h i n gt op o r ti n d u s t r yt os u r v i v a la n d d e v e l o p m e n t , a n dt h eb e s tm e t h o di ss t r e n g t h e n i n gc o s tm a n a g e m e n t a st h eh i g h c o n t i n u i t y , p r o p o r t i o n a l ，c o m p l e x i t y , c o l l a b o r a t i o na n du n b a l a n c eo fp o r ti n d u s t r y s o p e r a t i o nf l o w i n g , m o d e mc o n s t r u c t i o np r o j e f ts h o u l da d o p tt h em o s ta d v a n c e d s y s t e mf o rc o s tm a n a g e m e n t ；e s t a b l i s ht h em o s ts t a n d a r dp r o c e s sm a n a g e m e n ta n d s c i e n t i f i co r g a n i z a t i o ns t r u c t u r es t r e n g t h e nt h ec o s tc o n t r o lc a p a b i l i t ya n di m p r o v et h e e n t e r p r i s ep r o f i tl e v e l p o r ti n d u s t r y se n t e r p r i s e su s ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b e ) c a np r o v i d em u l t i l e v e lc l a s s i f yc a r g oa n do p e r a t i o na c t i v i t y - b a s e dc o s ti n f o r m a t i o n , t h i si m p r o v e m e n tc a nh e l pt h ef i n a n c i a ls e c t o rt oe s t a b l i s hr a t i o n a lc o s to b j e c t i v e s ， a v o i dn o n a d d e dv a l u ea c t i v i t ya n dc o n t r o lc o s t t h ea d v a n c e m e n ta n df e a s i b i l i t yo f a b cw a st e s t i f i e db yt h eg l o b a ls c h o l a ra f t e rt h er e s e a r c ha n dp r a c t i c ei nt h ep o r t i n d u s t r y t h et h e s i si n t r o d u c e st h eb a c k g r o u n da n dg l o b a lp r a c t i c eo fa b c s y s t e mf i r s t l y ； t h e na n a l y s e sa b cs y s t e ms y s t e m a t i c a l l ya n dp o i n t so u ti t sa d v a n t a g ea sf l o w s ： d i s t r i b u t e so fi n d i r e c tc o s tm o r es c i e n t i f i c ；c o s tc o n t r o lm o r ee f f e c t i v e l y ；c o s t m a n a g e m e n tm o r ee l a b o r a t e ；t h e nd i s s e r t a t e sp o r ti n d u s t r y sn d nc h a r a c t e r i s t i ci ni t s c o s t i n ga c c o u n t i n ga n dt h ep r o b l e m ，e s p e c i a l l yt h ep r o b l e mo fc l a s s i f yc a r g oa n d o p e r a t i o n c o s t m e a s u r i n g m e t h o d b e c a u s et h et r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n t a c c o u n t i n gs y s t e mh a sr i or e l a t i o nw i t hc o s td e c i s i o n - m a k i n g ，t h et h e s i sp o i n t so u tt h a t as e to fa d v a n c e dc o s tc o s t i n gs y s t e ms h o u l db ei n t r o d u c e di n t op o r ti n d u s t r y , a n d a b cc a ns o l v et h i sp r o b l e m i nt h i st h e s i sap o r t i n d u s t r y s i sc h o s e na sae x a m p l e ，c l a s s i f yc a r g oa n d o p e r a t i o na c t i v i t y - b a s e dc o s tm e a s u r i n gm e t h o di sa p p l i e dt ot h ei n d u s t r ya f t e rag r e a t d e a lo fo n t h e - s p o ti n v e s t i g a t i o na n dd a t aa n a l y s i s t h e nt h et h e s i sm a k e sad e t a i l d i s c u s s i o no ft h ei m p l e m e n t a t i o np r o c e s sf r o mf o l l o w i n ga s p e c t s ：t h ep r e p a r a t i o n sf o r c a r r y i n go u ta b c ，t h ed i s t r i b u t i o no fa u x i l i a r yp r o d u c t i o ne x p e n s ea n di n d i r e c t w o r k i n ge x p e n s e ，a c c o u n t i n gs t e p s ，d e s i g n a t i o n o fa b cc o s ta f f ：o u n t s y s t e m ， c o m p a r i s o nb e t w e e na b c a n dt r a d i t i o n a lc o s t i n gm e t h o d sa n de r e t h et h e s i sd ot h e o r e t i ca n dp r a c t i c a l i t yr e s e a r c hf o rt h ea p p l i c a t i o no fa b ci n 武汉理工大学硕士学位论文 p o r ti n d u s t r yw h i c hb a s e so i lc o r r e l a t i v er e s e a r c hi ng l o b a l ，t h r o u g hi n v e s t i g a t eo n t h e - s p o t a tl a s t ，i tp r o v e st h a ta b c c a nb eu s e di nm a n u f a c t u r i n ga sw e l la si np o r t i n d u s t r y p o r ti n d u s t r y su s ea b ci nc o s t i n ga c c o u n t i n gs y s t e mc a nd e c r e a s ei t sc o s t ， o p t i m i z ei t st a s kc h a i na n dc o n t e n t t ot h er e q u i r e m e n to fm a n a g e m e n tl e v e l k e yw o r d s ：p o r ti n d u s t r y , a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，c o s tm a n a g e m e n t h i 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得武汉理工大学或其它教育机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己 在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：碰p l1 1 1 ：亟监壁： 关于论文使用授权的说明 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即学校有权保 留、送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印，缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 签名：，蕴缢 导师签名：餐! 差 日期：鱼之：监：i 嚣汉壤麓文学瑗士学位论文 第1 章导论 1 1 选题的目的和意义 长期以来，港口企韭主要l 三i 孬暧量、操作吨等必拯栎衡量公司监续，辩企业 自身成本核髯不细或者说对成本遮重要指标重视不够。各港口要在激烈的市场 竞争中求生存求发展，降低港口使用费，加强港口自身成本控制十分必器。作业 成本法为港口企业查找成本动因，敬避传统的成本核算方式提供了一种全耩豹视 角帮理念。零文簿在应嚣终鼗藏零法程嚣韭成奉警理愚戆羧迸港日金盈或零孩算 现状，将作业成本法应用于港日企媲，设计一套分贷种分操作过程作监成本核算 模式，为港口企业更科学的制定港口费率、提高成本核算和控制水平、减少辅助 作业时间、消除非增值作业、改替缋效评价、提高竞争力提供帮助。 将作业成本法应用于港口企姚，建立分货神分操作过程作业成本核算模式， 其意义主要表瑷在班下建令方瑟： ( 1 ) 可以遴行佟监成本管理。俸渡管理不仅仅是对港疆装卸韭务成本静鬻遴， 而且是对港口企业业务流程中全部成本费用的管理，熏点放在每一作业的完成及 其所耗费的资源上。通过成本动因分析，溯本求源，不断改变作业方式，嫩新配 置有限资源，谬求成本最低的增值作业，消除非增值作姚，达到成本管理的蹦标。 ( 2 ) 可以逡轰科学豹成本孩棼髂系。港口金监弓| 入终韭残本法，蔽摄淡本产 生斡因莱关系计算秘l 庙集成本，一方蠢，可鞋确傈成本倍意的准确程，勇一方嚣， 以作业为基础的成本核算系统的建立可以为港口企业掇供多样化的成本信息，解 决了传统成本法带来的成本信息必真等问题，使成本核算更准确，各项决策鞭科 学。 ( 3 ) 可以糖强成本控割。傍照成零法苓仅能够提供撼魏豹成本信怠，瓣髓遘 过终盈或率翁溺莱分辑可渡骞效鹣羟割成本。港霜众潼废月佟监成本法懿耩缨铯 作业分析，满足了企业流程管理和战略管理的需要。谯保证服务质量不变的情况 下，能够有效地降低港口收费水平，增强港口的竞争力。 2 国内外相关硒究综述 1 2 1 国外研究综述 作业成本宓计的思想起源于2 0 世纪3 0 年代末、4 0 年代初。1 9 4 1 年，美国 会计学家埃瑕毙科勒( e r i ck o h l e r ) 教授在会计论坛发表论文首次提出了 武汉理工大学硕士学位论文 作业的概念，认为“作业就是一个组织单位对一项工程、一个建设项目、一项规 划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。由于这种观点基本上是从 管理学角度提出的，因而作业会计思想并未得到实质性拓展。美国人乔治斯托 布斯( g e o r g ej s t a u b u s ) 为作业会计建立了理论框架，他认为研究作业会计首 先要明确三个概念：作业、成本、会计目标一决策有用性，并在1 9 5 3 一t 9 5 4 年 撰写了博士论文收益的会计概念，提出“作业会计”是一种和决策目标相联 系的会计模式，对作业会计理论框架的形成有重要意义。1 9 8 6 年，乔治斯托 布斯教授在作业成本计算和投入产出会计中对“作业”、“成本”、“作业成本 计算”、“作业投入产出系统”等作了全面的讨论，这是理论上研究作业会计的奠 基之作，在作业会计理论框架的形成中占有重要的地位。1 9 8 8 年，斯托布斯在 服务于决策的作业成本计算一决策有用性框架的成本一书中论述了他的全部 观点：( 1 ) 成本的概念要适用于决策者的分析过程，特别是成本效益分析；( 2 ) 成本计算的对象是作业而不是完工产品，作业是与各类组织相关的一系列行为； ( 3 ) 作业成本计算就是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业账户”，以此 来计算作业成本；( 4 ) 作业成本计算和投入产出会计是一体化的，均是采用资源 导向法，确定需要的资源投入量，计算利用每种资源的完全成本，从而能较好地 解决成本分配问题。小 2 0 世纪9 0 年代初期，生产自动化的普及以及适时制的产生与发展，使传统 的以产品数量为基础的成本计算制度不能为决策提供正确的成本信息，作业成本 法成为广大学者的研究热点。最早使用a b c 这一术语并给予明确解释的是美国哈 佛大学的青年学者罗宾裤拍( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特咔普兰( r o b e r tk a p l a n ) ， 罗宾库拍在1 9 9 2 年开始在成本管理杂志上连续发表了四篇讨论作业成本 法兴起的文章，并与罗伯特卡普兰合作在哈佛商业评论上发表了计量成 本的正确性：制定正确的决策的论文，全面分析了作业成本法的定义、运行程 序、成本动因的选择、成本库的建立等问题，开创了作业成本法研究的先河。”1 1 7 l l 盯1 9 l t o l 在这以后，随着科学技术的发展与广泛应用，作业成本法的研究日益高涨。 1 9 9 4 年，詹姆斯布林逊( j a m e s a b r i m s o n ) 编著了作业会计：作业基础 成本法一书，该书提出了增值成本、不增值成本、同质成本和适时制成本等许 多新的概念，在理论和研究上将作业会计向前推进了一大步；同年，波特兰大学 教授彼得特尼( p e t e r b b t u r n e y ) 编写了专著a b c 的功效：怎样成功 推行作业成本计算，该书系统研究了作业会计的核心概念一作业和成本动因， 并首次将作业成本计算与企业管理联系起来。1 9 9 5 年，罗宾库拍和罗伯特卡 普兰等人合作，通过对作业成本法试点公司报告的加工、整理，撰写了推行作 2 武汉理工大学硕士学位论文 业基础成本管理：从分析到行动一书，该书旨在回答企业界的三大问题：( 1 ) 作业成本管理能为组织带来多大利益；( 2 ) 怎样设计和推行作业成本系统才能获 得这些利益；( 3 ) 如何确保获得这些利益，从而在实践上论证了作业成本法的先 进性和科学性。1 9 9 6 年，达特茅茨学院的戈文达拉扬( v i j a yg o v i n d a r a j i a n ) 和 沙克( j o h nk s h a r k ) 教授出版了专著战略成本管理：获取竞争优势的新工具， 该书使作业成本管理由注重作业、企业过程的“内向性”成本管理向注重确立企 业的整体竞争优势的“外向性”成本管理发展，对作业成本管理的战略改进具有 重大的启发意义。在这以后的一段时期内，由于有些使用a b c 的公司又放弃了 a b c ，使有些学者对作业成本法的适用性提出怀疑，作业成本管理的研究趋于冷 静。1 1 1 玎m “1 近年来，由于越来越多的公司成功的运用作业成本法，作业成本管理的研究 又进入了一个新的发展期。罗宾库柏( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 在1 9 9 7 年出版了专著：成本与效益：使用整合的成本系统驱动赢利能 力和业绩，并于1 9 9 9 出版了另一本专著成本管理系统设计，这两本书总结 了两位大师的研究成果，全面阐述了传统成本会计的局限性以及作业成本计算和 作业成本管理的基本理论和方法，重点论述了基于作业成本管理的定价和产品组 合决策、效能成本分析、顾客赢利能力分析等理论方法。许多学者还对a b c 的应 用领域进行了分析。1 9 9 7 年，乔治福斯特研究后发现，在公司内部，会计和 财务是使用a b c 信息最多的部门，其他部门依次是生产、产品管理决策和业务过 程改进决策等方面，应用最多的业务领域包括生产加工、产品定价、零部件设计 和确定战略重点等。”“”1 “”1 1 2 2 国内研究综述 我国对作业管理的研究从1 9 9 3 年开始兴起，主要以介绍国外学者的研究成 果为主。厦门大学的余绪缨教授先后在会计研究、当代财经等杂志上发表 文章介绍a b c 、a b c m ，在国内掀起了研究作业成本管理的浪潮。随着作业成本 管理在我国的引入，许多学者开始探讨作业成本管理的应用问题。西安交大的王 平心教授从1 9 9 8 年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理，获得了 较大成功，并先后在会计研究、中国会计与财务研究、西安交通大学学报 上发表了一系列相关论文，为a b c 、a b c m 在我国企业中的成功运用作了有益的探 索，并于2 0 0 1 年出版了学术专著作业成本计算理论与应用研究，该书对作业 成本计算产生的时代背景、基本概念和基本原理、程序和方法等作了全面系统的 分析研究，并对作业成本法的应用作了深入的探讨，是国内第一部把作业成本法 理论和实践结合起来的著作。“”儿圳1 朱云和香港的陈工孟通过对香港企业 武汉理工大学硕士学位论文 的调查研究写成了作业成本法在香港应用的调查分析一文，对香港企业应用 作业成本法的基本情况、应用动因、实施效果做了深入的分析。”1 鲍新中( 2 0 0 7 ) 认为作业成本法的基本观念已经被越来越多的企业所接受，但是它在我国企业中 的应用却相对滞后。他从作业成本法在企业应用的一般条件、实施成本、实施的 复杂程度以及适用企业等角度对作业成本法应用的一些误区进行了分析，并提出 统计方式的作业成本法是目前我国企业开展作业成本应用的一种简便而有效的 方式。刘志华( 2 0 0 7 ) 认为作业成本管理作为一种新的成本管理方法，不仅解 决了间接费用的分配问题，更为重要的是提供了一种先进的成本管理思想，利用 作业成本管理提供的信息，可以有效地进行经营和战略决策。”1 2 0 0 1 年作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究一文开辟了作 业成本法在交通运输行业应用的先河，首次将作业成本法应用于铁路运输行业， 为落实经营责任制，严格控制成本，增运增收做出了很大贡献。1 同为交通运输 业的港口企业可从中得到启示。水运行业主要利用运输船舶和码头泊位等工具设 施完成客货运输业务，其成本核算具有显著的特殊性。由于交通运输企业成本 费用管理核算方法与企业会计制度存在一些差异，为了使企业会计制度 与企业会计准则在水运企业有效的实施，提高水运企业会计信息质量，在由 交通部立项、上海海运学院承担的交通运输业特殊会计业务问题研究水运企 业会计核算规程课题研究工作中对港口企业成本费用核算进行了规范，对分货 种分操作过程装卸成本计算方法予以肯定。”早在1 9 9 6 年，赵秀坤和李新祯就 在交通财会上发表文章，对分货种分操作过程装卸成本计算方法做了详细的 讲解，包括成本计算单位及操作过程的确定、成本计算方法所包含的内容和具体 成本分配方法。”1 王鑫( 2 0 0 2 ) 在其硕士论文中指h 技术进步和科学管理是港口企业赖以发展 的两个重要条件。在日益激烈的市场竞争中，港口企业货源紧张，效益下滑，经 营出现危机，港口企业应把日常管理的重点放在挖掘自身潜力，降低营运成本上， 以提高自身竞争实力。“同年张开元在交通财会上发表文章，针对烟台港成 本管理的现状，结合自身特点，借鉴国际现代管理模式，吸取邯钢经验，制定并 实施了单位额定成本含量包干办法( 既额定成本法) ，实现了邯钢经验在港口的成 功嫁接。”2 张晓祥( 2 0 0 3 ) 以北方某沿海港口为例，对煤炭装卸业务进行了本量 利分析，旨在揭示出煤炭吞吐量的增长和效益增长的内在联系，为通过降低费率 来扩大煤炭装卸量，进而提高企业效益的这种营销战略提供可行的理论依据。 张琦( 2 0 0 4 ) 通过分析港口企业成本核算现状和存在的问题，指出成本信息失真、 成本与生产经营脱节等问题可通过作业成本法的引入得到解决，并结合港口生产 特点和工艺流程说明了作业成本法在港口企业应用的必要性和可行性。“1 何秧儿 4 武汉理工大学硕士学位论文 ( 2 0 0 5 ) 从剖析港口企业装卸成本管理存在的问题入手，探索了通过完善装卸成 本管理核算体系，加强装卸成本管理责任制的建设与落实问题，以切实有效地提 高装卸成本管理水平，增强企业竞争能力，”陈一海( 2 0 0 5 ) 认为港口企业成本 管理存在局限性，如局限于有形成本，缺乏系统整合与系统优化，缺乏全员成本 意识的培训，缺乏技术性成本的研究等。针对其局限性，提出了进行成本管理的 变革措施和制定成本战略应遵循的原则，即跳出有形成本看无形成本，跳出固定 成本看变动成本。“1 李安定( 2 0 0 5 ) 认为港口装卸流程繁杂，传统成本核算已不 再适应，采用a b c 对港口企业成本进行核算能够提供更准确、更真实的成本信息， 从而提高成本决策的相关性。”7 1 1 3 研究内容和研究方法 本文的研究方法主要是在借鉴国内外已有的相关研究基础上，通过一定的实 地调研，深入港口企业装卸作业现场，通过访谈、观察、查阅案卷、分析计算等 方法，获取实地资料，对作业成本法在港口企业中的应用进行理论性论证及实际 操作研究。具体研究内容包括以下几个方面： 第一章导论。介绍选题的目的与意义，国内外相关研究综述及本文的研究 方法和内容。 第二章作业成本法概述。回顾作业成本法的发展历史，阐述作业成本法的 基本理论体系，并对其应用现状进行分析，说明了作业成本法的优势。 第三章我国港口企业成本核算现状与存在的问题。描述港口企业目前的成 本管理现状及核算方法，剖析分货种分操作过程装卸成本核算方法中存在的主要 问题。 第四章港口企业作业成本操作流程设计。描述港口企业的生产特点和工艺 流程，设计港口企业作业成本核算的基本步骤，并建立港口企业作业成本核算模 型。 第五章实证案例研究。选择一个实例企业，将作业成本法应用其中，详细 讲解作业成本法在该企业的具体实施步骤：首先做好分货种分操作过程作业成本 核算的基础工作，然后确认和计量资源耗费，建立作业成本库，确定成本动因， 最后对分货种分操作过程作业成本核算账户体系进行设计。此外，在将传统成本 计算方法与作业成本计算方法对比的基础上，介绍了作业成本信息的应用。 第六章结束语。得出本文结论并总结了本文研究的主要工作，其核心内容 是结合某港口杂货公司实例设计了分货种分操作过程作业成本核算方法，按照部 门作业成本法的思想得出较真实的分货种分操作过程装卸作业成本，然后针对文 章的不足，提出今后进一步研究的几个方向。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章作业成本法概述 2 1 作业成本法的产生背景及其应用现状 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 是西方国家于二十世纪 八十年代末开始全面兴起并在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管 理理论和方法，它是对传统成本计算方法的创新。“1 作业成本法的产生和应用与新制造环境下成本构成内容的变化密切相关。由 于传统的成本计算方法通常是以某一总量为基础，计算统一的间接费用率来分配 白j 接费用，所以在间接费用较少、间接费用在总成本中所占比重较少、对成本的 管理要求不高的情况下是可行的。2 0 世纪8 0 年代以来，由于企业外部经营环境 发生了重大变化，传统的管理会计所提供的信息逐渐与企业的管理决策失去了相 关性。首先，随着生产的自动化和电脑化，企业的成本结构逐渐发生了实质性变 化，间接费用的比重大幅增加，非生产性成本( 行政管理、营销推广、广告宣传、 后勤保障、采购供应) 占企业总成本的比重不断提高。 其次，随着消费品需求的多样化和复杂化，以直接工时和直接机时为基础进 行的成本分配往往会造成产品成本扭曲。高科技的采用对社会发展起到了极大的 推动作用，产品技术含量的加大使得产品的市场寿命和制造设备的使用寿命变得 更短和更不确定。而且随着社会生产力的发展，人们手中的财富也日益增加，可 支配收入逐渐增多，消费者的行为也变得极富选择性和多变性，厂商不得不放弃 传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式，而改用能对顾客的多样化 需求迅速做出反应的弹性制造系统( f m s ) ，由过去的大批量，标准化，同一化产 品生产，逐渐转向小批量，多样化，复杂化，非标准化产品生产。这样的话，如 果j j 传统的工时机时来分配高技术含量，高间接费用的产品日j 接费用，往往会造 成成本的低估，不能如实反映这部分产品生产耗费的实际水平，从而影响企业的 定价决策和长期战略决策。 美国芝加哥大学的青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授罗 伯特卡普兰( r e b o r ts k a p l a n ) 注意到了这种情况，提出了以作业为基础的 成本计算。自8 0 年代末提出作业成本法后，会计理论界对作业成本法研究的兴 趣持续到9 0 年代前期，英美的管理会计、成本管理杂志和哈佛商业评 论、注册管理会计师杂志等期刊发表了数百篇研究文章，作业成本法理论日 臻完善。 作业成本法的产生最初是为了解决共同成本的分摊问题，但是它所提供的信 息远远超过成本计算本身，因此，作业成本法从单纯的成本计算方法很快上升为 6 武汉理工大学硕士学位论文 应用更广泛，服务于企业战略管理的新型成本管理方法，也就是作业成本管理 ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t a b c m ) 。a b c m 融合了作业管理、过程 管理等先进管理思想，为企业管理提供了新的思路和方法。作业成本法自提出以 来，在西方企业界的应用得到了稳步的发展并呈上升趋势。目前，作业成本法已 成为西方最先进，扩展速度最快的成本管理方法。根据美国管理会计学会1 9 9 6 年的调查资料，作业成本在美国应用情况如表2 1 所示：”1 表2 1 作业成本法在美国的应用 类别1 9 9 0 年 1 9 9 5 年1 9 9 6 正 未考虑作业成本法的公司 7 0 4 5 2 l 正在评定作业成本法的公司 1 9 1 4 2 5 已评定但拒绝作业成本法的公司 一 5 已采纳作业成本法的公司 1 1 4 1 4 9 合计 1 0 0 1 0 0 1 0 0 已采纳作业成本法的公司 1 0 0 其中：把作业成本法用于战略政策 5 4 已完成作业分析作业成本法模型待运用 1 4 已完成作业分析，收集数据，处于设计阶段 1 4 采纳后义放弃作业成本法 2 公司批准实行作业成本法1 6 不： 1 9 9 9 年朱云、陈工孟调查了作业成本法在香港的应用情况，如图2 - - 1 所 图2 1 作业成本法在香港的应用情况 世界上领先的分析软件企业国际数据公司( i d c ) 宣布作业成本法已经进入 到最快的分析型应用阶段，分析型应用市场未来的发展将由1 9 9 7 年的1 0 亿美元 到2 0 0 1 年的2 6 1 亿美元，并达到2 0 0 5 年的1 0 8 2 亿美元。作业成本法的应用 领域也由最初的制造业向金融业，保险业，医疗卫生等服务性行业以及国防工业 7 武汉理工大学硕士学位论文 渗透，而且从服务业间接成本较多的特点来看，作业成本法似乎也更适合应用于 服务业。 随着中国连续2 0 年的经济增长以及中国加入1 盯0 ，中国企业无论从管理手 段、管理方法上还是从生产组织程序、自动化程度上均有了质的飞跃。许多企业 同时拥有财务会计系统和管理会计系统，可以同时满足对内提供较准确的会计信 息和对外满足会计准则的要求。在实践中，高科技企业、先进制造企业、铁路、 医院、邮政、医药、保险、电信、高校等盈利及非盈利组织正在试行或已经成功 实施作业成本法，甚至在中小型企业均有成功实施作业成本法的案例。”1 2 作业成本法的基本理论体系 2 2 1 作业成本法概念体系 ( 1 ) 资源。指支持作业的成本、费用来源。是一定期间内为了生产产品或提 供服务而发生的各类成本、费用项目，或者作业执行过程中所需要花费的代价。 ( 2 ) 作业。指企业为了达到其生产经营目标所进行的与产品相关或对产品有 影响的各项具体活动。 ( 3 ) 成本动因。指导致企业成本发生的各种因素，也是成本驱动因素。它是 引起成本发生和变动的原因，或者说是决定成本发生额与作业消耗量之间的内在 数量关系的根本因素。成本动因可进行如下分类： 根据成本性态分类。各资源价值可由直接成本、主要作业成本、辅助作业 成本和不可追溯成本组成。根据成本性态可将成本动因分为三类：第一类是与变 动成本的发生相关联的数量基础成本动因，它是直接成本的分配基础；第二类是 作业基础成本动因，它们导致了作业成本的发生，是长期变动成本分配的依据。 这种成本动因又可细分为批次级成本动因、品种级成本动因等；第三类是固定成 本动因，它导致了企业不可追溯成本的发生，与企业规模相关。由于固定成本发 生与企业战略决策密切相关，因此也称战略成本动因。 根据作业成本法原理分类。将成本动因分为资源动因和作业动因两类。资 源动因也称为作业成本计算的第一阶段动因，主要用于在各作业中心内部成本库 之间分配资源，它反映了资源被各种作业消耗的原因和方式，是将资源成本分配 到作业中去的基础。作业动因也称为作业成本计算的第二阶段动因，主要用于将 各成本库中的成本在各产品之间进行分配。它是各项作业被最终产品消耗的原因 和方式，反映了产品消耗作业的情况，是将作业中心的成本分配到产品、劳务或 顾客中的标准，是资源消耗转化为最终产出成本的中介。典型的作业与成本动因 之问的对应关系如表2 2 、表2 3 所示。 8 武汉理工大学硕士学位论文 表2 2 各层级作业及成本动因 层级代表作业作业动因 单位级作业 每件产品质量检查、直接人工操作、 产品数量、直接工时、机器小时 机器耗用动能 批次级作业机器调试准备、批次质量检查、采购准备小时、批次数或小时、采购 物料次数 产品品种级作产品设计、零件管理、生产流程产品品种、零件数量、产品种类 业 维持性作业厂务管理、应收账款、会计人事厂房面积、顾客数量、员工人数 表2 3 价值链中公司职能的成本动因举例 职能区成本动因 研究、，开发( 创意或实验)项目数鼍、项目耗费丁时、项目技术复杂性 产品、劳务及生产过程设计产品种类数量、产品零部件数量、设计时间 生产产量、生产步骤数、生产指令数、直接人丁工时、机器小时 销售j - 告次数或时间、销售人员数、销售额或销售量 配送配送产品数目、顾客数目、配送产品重量 顾客服务服务电话次数、服务产品数目、产品服务时间 策略与管理人员数、约定工作时间 ( 4 ) 成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成。成本库的 主要类别有：单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变， 作业总量随产量变动而变动，如原材料耗用中心。批次水平作业中心，即生产 每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调 度、计提准备、质量检验中心。产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或 劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。维持 水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间 照明等中心。 ( 5 ) 部门作业成本法 在成本核算中，传统的会计系统提供的是部门成本信息，人们也己习惯于处 理部门成本信息，而作业成本法只提供作业中心的成本信息，不能提供部门成本 信息，这就产生了矛盾。为了兼顾对部门信息的需求，产生了改良后的部门作业 成本法( d a b c 法，d e p a r t m e n t a la c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 。部门作业成本法继 9 武汉理工大学硕士学位论文 承了传统成本分摊方法的第一步，将共同费用归集到各个部门，这样可以保留部 门成本信息，用于计划、控制和评估，而其第二步，则是通过成本动因在部门内 部把共同费用分摊到产品。 部门作业成本法所提供的信息与传统信息系统框架类似，具体应用时，可以 采取单个突破，逐步推开的策略，即可先在某一部门实施由传统向部门作业成本 系统的转变，在实施过程中进行调整，待到一定程度且取得一定成效后，可同时 将多个部门在同一时间进行系统转换 4 1 l 有经验表明，每个部门会有3 - - 7 个成本 动因，大约9 0 的成功动因信息可以从传统的成本会计或管理会计资料中获取。 部门作业成本法能区分传统作业成本法所不能区分的部门间的作业成本差 异，因为传统作业成本法是统一在全公司范围内把同质作业归并为一个作业中 心，而不管这些作业分属不同的部门，而部门作业成本法则首先以部门为范围把 同质作业归并为一个作业中心，再根据需要把各部门的同质作业归并到一起构成 全公司范围的大作业中心，从而为管理控制提供了可靠的信息。各部门管理者可 以通过比较本期与历史先进水平、本部门与外部门先进水平，找出差距，改进工 艺流程，降低消耗。 2 2 2 作业成本法的计算原理及核算系统 ( 1 ) 作业成本核算的基本原理 作业成本法首先根据资源动因，将资源追踪到作业，形成作业成本，再根据 作业动因将作业成本分配到产品中。图2 2 表明了作业成本法的计算原理。1 图2 2 作业成本法计算原理 图中实线表示成本计算和形成的过程，虚线表示资源的消耗过程。上图表明： 产品消耗作业，作业动因把其成本追踪到产品中去，最终形成产品的成本。因此， 作业是资源与产品之间联系的桥梁，作业成本计算的着眼点与着重点是作业，当 然，作业成本控制的着眼点与着重点也是作业。 ( 2 ) 作业成本核算系统框图 作业成本法将直接材料和直接人工归集到相应的产品成本中，制造费用和部 分期间费用则按照资源动因分配到不同的作业中心成本库中，然后按照成本动因 分配到各个产品中，作业成本核算系统框图如图2 3 所示。 1 0 武汉瑗麓失学矮圭学位论文 图2 3 作业成本核算系统樵图 ( 3 ) 终照残零法孩算步骤 根据俸蛾成本法的基本原理及拔算体统框图，律蟾成本计算法按如下两步骤 进行： 第一步，确认作业、主要作业和作业中心，按同质作业设置作业成本滕，以 资源动因为基勰将间接费用分配到作业成本库。作业嫩藻于一定目的，以人为主 俸，溃耗了一定资源戆特定蔻嚣肉麴工终，是稳或产菇袋产、骚务程枣鹃缀残帮 分。一个作渡中心就是生产程序酌一个部分。作业；l 发资源鲍耗用，两瓷潦动因 是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不 同作业的作业成本库中。由于生产经营范围的扩大、复杂性的提高，构成产品生 产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设镂成本库往往并不可彳予，因 建，可将有共溺炎源动因豹痒堑确认为阉覆箨韭，耨弱溪痒韭弓| 发豹或本麴集翻 同质作监成本麾审加以舍著分配。 第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分蹴到最终产品。产品消耗 作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用擞，作业动因是各项作业 被最终产品消耗的方式和原因。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本 武汉理工大学硕士学位论文 库中的间接费用按各个最终产品消耗的作业动因比例进行分配，计算出产品的各 项作业成本，进而确定最终产品的成本。 2 3 作业成本法的优势 表2 4 作业成本法与传统成本法的对比分析 项目传统成本法作业成本法 间接费用分配范围范围大且租略，在车问、企业或范围小且精确，在多个成本 成部fj 内分配库之间分配 本 间接费用分配标准单一、主要以工时、产量等数量多样主要以财务与非财务 计 指标作为分配标准指标作为分配标准 算 成本标的 单一、成本标的主要是产品或服 多样，成本标的可以有产 务等晟终结果品、作业、环节等 成本控制方法 标准成本法 作业分析 成成本责任划分按职能部门按作业，部门等 本 成本控制点控制点少，主要是生产过程控制控制点多，通过因果分析全 控 过程控制 制 成本控制的着眼点产品作业 从表2 - 4 的对比分析中可以看出，在成本核算上，作业成本法具有与传统成 本法不可比拟的优势。传统成本法用单一数量成本分配基础( 如人工工时、机器 工时等) 对企业成本进行归集和分配，不能准确反映与单一数量成本分配率不相 关的成本费用( 如间接费用、辅助费用等) 与成本对象之间的关系。在间接费用或 辅助费用占总成本费用很大比例的情况下，传统成本法下产品或服务的成本信息 就被严重地扭曲。作业成本法与传统成本法的根本区别在于作业成本法对成本的 产生及变动尽可能做到客观反映，而非主观臆断。在成本控制方面，传统成本法 将着眼点放在“产品”上，而作业成本法将着眼点放在“作业”上，因而其成本 控制点更多，更精细、更有效。总之，与传统成本法相比，作业成本法主要有以 下三方面优势： ( 1 ) 间接费用的分配更科学 传统成本法一般采用机器工时或人工小时分配间接费用，由于产品成本是由 多个成本项目构成的，各种成本项目的动因是多样的，也就是说产品成本项目的 产生并非全部由机器工时或人工工时等数量因素所决定，因此全部成本费用采用 与数量相关的成本动因在产品之间进行分配，势必得到歪曲的成本信息。而作业 武汉理工大学硕士学位论文 成本法首先是确定间接费用合理分配的基础一作业，然后找出成本动因，通过分 析成本产生的因果关系，将资源分配至多个成本库，然后将一个成本库所汇聚的 成本按其有代表性的成本动因分配间接费用，使之归集于各个相关产品。这样在 间接费用或共同费用比重越来越高的现代生产方式下，企业获取的成本信息就更 准确。 ( 2 ) 成本控制更有效 传统成本法