（会计学专业论文）论目前我国税务会计模式存在的问题及对策.pdf

摘要 税务会计模式是国内外会计界近年来讨论较多的一个问题 回顾我国税务会计模式 的发展历史 不可否认 我国税务会计模式与国际税务会计模式仍然存在许多差异 如 何处理这些差异 是我国今后一个相当长的时期面临的一个重要问题 到底是全盘接受 他国税务会计模式 还是保留中国特色 本文的立场是后者 我国所处的特殊会计环境 和西方国家存在哪些差异 什么问题应该注意 对今后税务会计模式应当采取什么立场 和发展战略等 都是目前迫切需要解决的问题 因此 税务会计模式的未来面临协调和 发展两大任务 总之 形式上一味强调税务会计与财务会计的合一或者分离对我国都是 不适当的 在不断扩大的范围内和不断提高的程度上深刻的理解我国所处的历史时期和 特殊会计环境 不盲目的追随哪个国家 而是根据我国的现实情况选择适合自己的财务 会计与税务会计关系模式 是我国的必然选择 也是本文明确的观点 本文从各国税务会计模式状况出发 用比较研究的方法 试图系统地比较和分析中 国特殊的会计环境对税务会计模式产生的影响 在此基础之上 提出今后我国选择税务 会计模式的立场和总体策略 关键词 税务会计模式 税务会计 会计环境 a bs t r a c t t h et a xa c c o u n t i n gp a t t e r ni st h a tt h ea c c o u n t a n tc o m m u n i t yd i s c u s s e sam o r ep r o b l e mi n r e c e n ty e a r sa th o m ea n da b r o a d r e c o l l e c tp a t t e r nd e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r yt a xa c c o u n t i n g h i s t o r y b en o ta l l o w e dt od e n y o u rc o u n t r yt a xa c c o u n t i n gp a t t e r na n di n t e r n a t i o n a lt a x a c c o u n t i n gp a t t e r ns t i l le x i s t e n c eal o to fd i f f e r e n c e t h ed i f f e r e n c eh o w t oh a n d l et h e s e a r ea i m p o r t a n tp r o b l e mf a c i n go u rc o u n t r yp r e t t yl o n gp e r i o dt h ed a y st oc o m e a f t e ra l l a r eat o t a l a n du n c r i t i c a la c c e p t a n c eo t h e rc o u n t r i e st a xa c c o u n t i n gp a t t e r n s t i l lr e s e r v i n gc h i n e s e c h a r a c t e r i s t i c s t h em a i nb o d yo fab o o kp o s i t i o ni st h el a t t e r d i f f e r e n c e w h a tp r o b l e mw h i c h t ot h e r ee x i s ti np e c u l i a ra c c o u n t a n te n v i r o n m e n ta n dt h ew e s t e r nc o u n t r i e sg o ta l o n gb yo u r c o u n t r yo u g h tt op a ya t t e n t i o nt o o u g h tt oa d o p tw h a tp o s i t i o na n dd e v e l o p m e n ts t r a t e g ye t c o nt a xa c c o u n t i n gt h ed a y st oc o m ep a t t e r n b e i n gt on e e dt h ep r o b l e ms o l v i n ga tp r e s e n t u r g e n t l y t h e r e f o r e p a t t e r nf u t u r eo ft a xa c c o u n t i n gi sc o n f r o n t e dw i t hc o o r d i n a t i o na n d d e v e l o p st w ob i gm i s s i o n s i ns h o r t i nf o r mb l i n d l y e m p h a s i z i n gt h et a xa c c o u n t i n ga n d t h e f i n a n c i a la c c o u n t i n go rp a r t i n gf o rt oo u rc o u n t r ya l li sn oa p p r o p r i a t e m o u n tt h ed e e pt h e p e r i o du n d e r s t a n d i n gh i s t o r yg o ta l o n gb yo u rc o u n t r ya n dp e c u l i a ra c c o u n t a n te n v i r o n m e n ti n t h er a n g ei n n e re x p a n d i n gu n c e a s i n g l ya n dt h ed e g r e ei m p r o v i n gu n c e a s i n g l y w h i c hc o u n t r y t of o l l o w i n gb l i n d l y n o tb u tb e i n gt h a tt h ea c t u a lc i r c u m s t a n c e sa c c o r d i n gt oo u rc o u n t r y c h o o s e st h ef i n a n c i a la c c o u n t i n gb e i n gs u i t a b l et os e l fa n dt h et a xa c c o u n t i n gc o n c e r n sa p a t t e r n v i e w p o i n tb e i n gt h a tn e c e s s i t yo fo u rc o u n t r yc h o o s e s b e i n ga l s ot h em a i nb o d yo fa b o o kd e f i n i t e l y t h i sp a p e rf r o mt h et a xa c c o u n t i n gp a t t e r ni no u rc o u n t r ya n dt h ew e s t e r nc o u n t r i e s u s i n gc o m p a r a t i v er e s e a r c hm e t h o d s t r y i n gt os y s t e m a t i c a l l yc o m p a r ea n da n a l y z et h es p e c i a l a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n ti no u rc o u n t r y i no r d e rt or e s e a r c hp r o b l e m si nt h et a xa c c o u n t i n g p a t t e r n o nt h i sb a s i s s u g g e s tt h a to u rc o u n t r yc h o o s e sp a t t e r np o s i t i o no ft a xa c c o u n t i n ga n d o v e r a l ls t r a t e g yi nt h ef u t u r e k e yw o r d s t a xa c c o u n t i n gp a t t e r n t a xa c c o u n t i n g a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t 论文独创性声明 本人声明 本人所呈交的学位论文是在导师的指导下 独立进行 研究工作所取得的成果 除论文中已经注明引用的内容外 对论文的 研究做出重要贡献的个人和集体 均已在文中以明确方式标明 本论 文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表的成 果 本声明的法律责任由本人承担 论文作者签名 易乏姊k2 一 乃年 月z o 日 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品 知识产权归 属学校 学校享有以任何方式发表 复制 公开阅览 借阅以及申请 专利等权利 本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的 学术论文或成果时 署名单位仍然为长安大学 保密的论文在解密后应遵守此规定 论文作者签名 欲群尽 导师签名 同吼 z j 泌年明列日 西砀年 月z o 日 长安大学硕上学位论文 一 研究背景 一 税务会计的产生 第一章绪论 税务会计是在财务会计的形成和发展过程中产生和发展起来的一大会计分支 从第 二次世界大战开始税务会计作为相对独立的会计分支从企业财务会计中分离出来 到2 0 世纪8 0 年代后才被人们当作一门学科加以研究 从国际上看 自1 7 9 9 年英国正式颁布 所得税法后 西方各国相继建立了所得税制 在推行所得税制度的过程中 税法与会计 两者相结合的实践为西方国家以所得税会计为主的税务会计的形成奠定了基础 1 9 4 4 年1 2 月 美国会计程序委员会出台了 会计研究公报 第2 3 号 所得税会计 结束 了美国会计师在所得税会计处理方面的 自由创造 时代 标志着现代税务会计的形成 从国内来看 建国初期 在当时高度集中的计划经济体制下 我国一直实行财务会计和 税务会计合一的会计制度 税法政策法规依附于会计制度 按照这种制度计算出来的会 计资料可以作为计算税款和上缴收益的依据 有利于当时国家税收收入的征集和宏观调 控 但是随着经济体制改革的深入和社会主义市场经济的发展 这种税务 会计制度相 一致的模式越来越体现出局限性 资产 收入 费用的确认和计量受税法规定的直接影 响 财务报表与纳税申报表反映的内容一致 税法中为实现某种社会政治 经济目标的 规定会在财务会计实务中体现 从而使财务会计核算违背一般会计准则 不能真实公允 地反映企业的财务状况和经营成果 另一方面 市场经济条件下 国家不再直接干预企 业的生产经营活动 而是通过制定税法来进行宏观调控 企业成为市场的主体 追求利 润最大化成为企业的最终目的 税收成为企业对政府的义务 税缴多了 利润就相应的 减少了 税利成为一对矛盾体 税收法规与会计制度的目标呈现非同一性 这是税务会 计产生的直接原因 二 我国税务会计发展现状 改革开放以来 我国在理论 实务上发展和完善财务会计的同时 税制建设和改革 也取得了丰硕的成果 改革的思路和方向符合国际变化趋势 1 9 9 4 年的税制改革 体现 了税收法律 法规的强制性 严肃性 使之不再依附于财务会计 如所得税法规定 纳 税人在计算应纳税额时 其财务处理方法与税法规定不一致的 纳税人应按税法规定进 l 第一章绪论 行调整 这样纳税人按会计准则计算出的会计利润 要按照税法规定进行必要的调整后 才能作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税 克服以往税法过多的依赖于财务会计的弊 病 实现了税务会计与财务会计一定程度上的分离 尤其是我国2 0 0 6 年出台的新会计 准则充分体现了与国际会计准则趋同的趋势 进一步加速了税务会计与财务会计分离的 进程 2 0 0 8 年1 月1 日 中华人民共和国企业所得税法 及其配套的 所得税法实施 条例 在全国所有企业开始实施 对各类企业税负将产生深远的影响 与国际趋同 的新 企业会计准则 也将在全国全面推广实施 经过二十多年的改革 税务会计经历 了一个从不被认识到逐步被认识 被重视的过程 我国目前的税务会计已呈现更多的 独 立性 三 问题的提出 长期以来 我国的会计制度主要是以满足国家需要 确保国家税收收入的实现为目 标 但近几年来 随着资本市场的活跃 全球经济一体化和会计国际化发展 从保护投 资者 债权人利益的需要出发 稳健原则在我国会计制度中有了很大的体现 并有不断 发展的趋势 会计制度在满足投资者 债权人和政府需求方面的分歧正在进一步加大 如果仍以一种会计制度来统一各类对象的需求 往往会顾此失彼 捉襟见肘 因此 在 这种情况下 国家只有根据对企业 真实 会计信息的独立判断 通过单方面制定税收 补充规定的形式 要求对会计制度核算数据进行必要的纳税调整 才能保证税收收入的 实现 由此可见 会计制度与税务制度从高度重合变为分歧与矛盾 已成为一个不争睁 事实 近几年 关于财务会计与税务会许的分离问题一直是我国会计学界和税务学界探讨 的一个热门话题 讨论的核心是财务会计与税务会计是否需要分离以及如何分离 是强 分离还是弱分离 2 0 0 0 年修订后的 企业会计制度 明确规定 实行财务会计与税务 会计相分离的做法 此后 我国关于财务会计与税务会计关系问题的讨论重点就放在了 二者分离度的问题上 即是各自独立发展还是在承认两者差异的基础上进行协调 众多 学者就此提出了许多真知灼见 本文借鉴前人分析 提出对不同情况企业的财务会计与 税务会计关系模式应分别对待 这对于企业处理财务会计与税务会计关系问题应该有一 定帮助 2 长安大学硕上学位论文 二 国内外相关领域的研究进展 对于税务会计的模式问题 会计学者们各抒己见 有的人赞同合一的关系模式 有 的人倡导分离的关系模式 主要表现为 我国阎达五教授认为 企业生成的会计信息是依据税法规定进行计税纳税的依据 会计信息与纳税的关系 可以是一致的 也可以是分离的 世界各国的做法不完全相同 他主张走两者分离的道路 也就是说会计处理可以不考虑税法的要求 完全可以根据自 身的理论 程序和方法行事 企业确定应缴税额所依据的会计数据和税法要求不一致时 再将会计数据进行调整 即所谓改动应纳税基础 这种调整工作应该说是纳税会计着重 研究的一项主要内容 日本著名税务会计专家武田昌认为税务会计是为计算法人税法中的课税所得而设 计的会计 它不是制度会计 是以企业会计为依据 按税法的要求对既定的盈利进行加 工j 修正的会计 此概念的有三个特点 一是指出了税务会计是在财务会计的基础上的 调整 加工和修正 二是税务会计仅指所得税税务会计 三是税务会计主体仅包括纳税 人中的法人 美国税务会计专家吉特曼认为 税务会计主要是处理某项目何时被确认为收入或费 用账务问题的一种专业会计 此概念实际上是将税务会计认为是财务会计的一部分 不 承认税务会计从财务会计中分离出来 属于统一派或协调派 三 研究目的和研究意义 一 论文研究的目的 本文旨在通过研究税务会计的基本理论结构和特殊性 对税务会计可能选择的几种 模式进行分析 试图分析其影响因素并由此建立起适合我国国情的税务会计模式 通过 对我国税务会计模式存在问题的评述 选择适合的财税分离体系对税务会计模式进行调 整 提出在大方向确定 适度分离 的基础上 不同类型的企业不同处理 筹资渠道多元 化的企业 大型企业坚持适度分离的做法 筹资渠道单一型企业 中小企业实行税务导向 会计模式 希望能总结出一种较为实用的税务会计模式 以便管理者能制定科学准确的 税务会计体系 二 论文研究的意义 目前与西方发达国家相比较 我国税务会计的理论方法还处于 初级阶段 税务 会计还只是财务会计的一部分 尤其在我国会计准则与国际会计准则趋同的大背景下 3 第一章绪论 研究此问题更具有现实意义 同时 在我国现行的税收征收管理法中未明确财务会计和 税务会计应否分离 在学术界关于税务会计模式的选择问题依然有分歧 甚至有着基本 相反的观点的主张 同时越来越多的高校会计 财务管理等专业开设了税务会计 税务 筹划课程 充分说明研究税务会计既有理论意义 更有现实意义 四 研究思路与研究内容 本文结合财务会计学 税务会计学 经济学等学科知识和研究理论 首先介绍了税 务会计的基本理论 而后通过对各国税务会计模式几种类型的分析 得到启示并以此提 出在我国建立 适度分离 的税务会计模式 进而提出了建立适合我国国情的税务会计 体系 最后根据不同类型的企业 分情况考虑财务会计与税务会计的关系模式 本文的 研究思路如图1 1 所示 根据上述思路 本文共分五章论述 各章主要内容如下 第一章绪论中 首先提出了论文研究的背景 国内外相关领域的研究进展 基于 目前存在的主要问题引出论文的研究目的和研究意义 接着介绍了论文的研究思路和本 文主要内容 第二章税务会计基本理论概述中 首先介绍了税务会计的概念 主要内容和一般 原则 然后结合财务会计 介绍了两者的联系和区别 第三章本章首先从宏观和微观两大经济模式分析各国税务会计模式的分类 继而 从经济体制 法律制度 会计核算规范管理形式 企业组织形式及融资渠道及会计职业 力量 分析了各国对不同会计模式选择的原因 并在此基础上介绍了各国的发展动态 最后 根据以上分析得出我国必须建立适合我国国情的税务会计模式体系的结论 第四章从我国税务会计模式的发展演变 存在问题及第三章的结论提出建立税务 会计与财务会计 适度分离 的税务会计体系 并给出设计方案 本章是本文的核心部 分 第五章从社会环境角度和企业成本效益角度分析了我国税务会计模式的现实选 择 提出不同类型企业不同的处理模式的新思路 4 k 安人学硕j 学位论文 提出问题 分析问题 解决问题 问题的提出 上 研究的目的和意义 l 一 1 研究框架的确立 1 l 税务会计基本理论 上 各国税务会计模式的不同选择 土 我国建立 适度分离 的税务会计体系 1p 不同企业不同的处理 图1 1 本文研究思路图 5 第 二章税务会计基本理论概述 第二章税务会计基本理论概述 一 税务会计的基本理论 一 税务会计的概念 目前 见诸于书刊的关于税务会计的定义众说不一 甚至是含混不清的 有的认为 税务会计即是所得税纳税的会计处理 有的则认为 通常意义上的纳税的会计处理不是 税务会计 税务会计是用专门的理论和方法来处理应税所得与会计收益差异的一个会计 分支 有的认为 税务会计就是所得税会计 有的则认为税务会计的内涵大于所得税会 计 它还应包括流转税会计 之所以有种种内涵不十分明确的说法 源出于来自美国等 国家的税务会计至今尚未形成完善的理论体系 本文的讨论 是把税务会计定义为 以 对所得税等各税种的应纳税款与会计收益差异为核算对象 建立专门的会计理论和方 法 形成独立于财务会计的税务会计这一观点为前提的 本文观点是 税务会计是以纳税人为会计主体 以货币计量为基本形式 以国家现 行税收法律法规为依据 运用会计学的基本理论和核算方法 连续 系统 全面地对纳 税人应纳税款的形成计算和缴纳 即税务活动所引起的资金运动进行核算和监督 以保 障国家利益和纳税人合法权益的一种专业会计 目的在于使纳税人在不违反税法的前提 下 及时 准确的缴纳税金并向税务部门提供税务信息 其会计主体是负有纳税义务的 独立纳税人 包括法人和非法人 二 税务会计的主要内容和一般原则 1 税务会计的主要内容 税务会计主要从事两方面的活动 1 税务会计的核算 从税务活动核算的内容来 分析 企业税务会计主要与税种有关 按照现行税制 税务会计核算内容包括 流转税会计 包括增值税会计 消费税会计 营业税会计等 所得税会计 其他税会计 具体有资源税会计 房产税会计及关税会计等 其中增值税会计 所得税会计是税务会计的主要内容 2 税务缴纳的筹划 税务筹划是指企业依据税法的具体要求和生产经营活动的特点 规划企业的纳税 处理财务关系 使之既依法纳税 又使企业税赋合理 2 税务会计的一般原则 税务会计和财务会计密切相关 财务会计中的核算原则 大部分适用于税务会计 6 长安人学硕 学位论文 但又因税务会计与税法的特定关系 税收理论和立法中的实际支付能力原则 公平税负 原则 程序优先于实体原则等 也会非常明显地影响税务会计 税务会计上的特定原则 可以归纳如下 1 修正的应税制原则 收付实现制 也称现金制 突出地反映了税务会计的重要原 则 现金流动原则 该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入 的基础 但由于现金制不符合财务会计准则的规定 一般只适用于个人和不从事商品购 销业务的中小企业的纳税申报 目前 大多数国家的税务当局都接受应计制原则 当它 被用于税务会计时 与财务会计的应计制存在某些差异 第一 必须考虑支付能力原则 使得纳税人在最有能力支付时支付税款 第二 确定性的需要 使得收入和费用的实际 实现具有确定性 2 与财务会计日常核算方法相一致原则 由于税务会计和财务会计的密切关系 税 务会计一般应遵循各项财务会计准则 只有当某一事项按会计准则 制度在财务会计报 告日确认以后 才能确认该事项按税法规定确认的应纳税款 依据会计准则 制度在财 务会计报告日尚未确认的事项可能影响到当日已确认的其他事项的最终应纳税款 但只 有在根据会计准则 制度确认导致征税效应的事项后 才能确认这些征税效应 这就是 与日常核算方法相一致的原则 3 划分营业收益与资本收益原则 这两种收益具有不同的来源和担负着不同的纳税 责任 在税务会计中应严格区分 营业收益是指企业通过其经常性的主要营业活动而获 得的收入 其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分 其税额的课征标准一般 按正常税率计征 资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产时所得的利益 如投 资收益 出售或交换有价证券的收益等 一般包括纳税人除应收款项 存货 经营中 使用的地产和应折旧资产 某些政府债券 以及除文学和其他艺术作品的版权以外的资 产 4 配比原则 是财务会计的一般规范 将其应用于所得税会计 便成为支持 所得 税跨期摊配 的重要指导思想 将所得税视为一种费用的观点 意味着如果将所得税符 合确认与计量这两个标准则应计会计对于费用就是适宜的 应用应计会计和与之相联系 的配比原则 就意味着要根据该会计期间内为会计目的所报告的收入和费用来确定所得 税费用 而不是考虑为纳税目的所确认的收入和费用的时间性 5 确定性原则 是指所得税会计处理过程中 按所得税法的规定 在纳税收入和费 用的实际实现上应具有确定性的特点 这一原则具体体现在递延法的处理中 递延所得 7 第一二章税务会计基本理论概述 税是产生暂时性差异的历史交易事项造成的结果 按当初税率报告递延所得税 符合会 计是以历史成本为基础报告绝大部分经济事项的特点 提高了会计信息的可信性 6 可预知性原则 是支持并规范 债务法 的原则 债务法关于递延所得税资产或 负债的确认模式 是基于这样盼前提 根据会计准则编制的资产负债表 所报告的资产 和负债金额将分别收回或偿清 因此 未来年份应税收益只在逆转差异的限度内才被认 可 即未来年份的应税收益仅仅受本年暂时性差异的影响 而不预期未来年份赚取的收 益或发生的费用 二 财务会计与税务会计的关系 一 财务会计与税务会计的联系 会计与税务 一直存在着密切的关系 交纳税款是企业的一项重要经济活动 会计 工作中包括应缴税款计算 结算 而会计账簿记录的信息又是正确计算税额 及时征课 税款的基础 会计与税务的密切联系和相互作用 使得税务会计诞生 税务会计是 l j 新兴的边缘会计学科 它是以国家现行税收法令为准绳 以货币计量为基本形式 运用 会计学的理论和核算方法 连续 系统 全面地对税款的形成 计算和缴纳 即税务活 动引起的资金运动进行核算和监督的 i j 专门会计 财务会计是在公认会计原则和会计 制度的指导和规范下对己发生或已经完成的经济业务进行确认 计量 记录 并由此形 成财务信息 对企业和外部有利益关系的各方面提供报告 以满足其经济决策的需要为 目标的会计 税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的 它是以财务会计为基础来对纳税 人的生产经营活动进行核算和监督的 可以说 税务会计是因为采用了财务会计的技术 方法才日趋成熟的 但是从另一角度而言 税务会计也对财务会计产生了广泛而深远的 影响 它使财务会计实务处理更加规范化 法铝i j 化 有时也制约了财务会计对某些核算 方法的选择 两者相互影响 相互制约 相互促进 财务会计与税务会计的联系主要表现在以下几个方面 1 税务会计的信息以财务会计的信息为基础 现实中 通过企业的财务会计系统 企 业已经建立了一套完备的企业财务活动 资料库 该 资料库 为企业对外编制财务 报告提供基本的 素材 同时 该 资料库 也具备着企业进行税务会计处理的基本 素材 从国际上看 大多数国家都以企业的会计利润为基础 再按照税法的有关规 定进行必要的调整 8 长安人学硕 l 学位论文 2 税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上 由于任何税 务会计处理均会对企业的财务状况产生影响 而这种影响必然反映在财务报告中 如企 业所得税会计中 为了处理时间性差异 企业要设置 递延税款 科目 该项目可作为 企业的长期负债列示 也可作为企业的长期资产列示 二 财务会计与税务会计的区别 财务会计与税务会计两者联系很紧密 共同对纳税人的生产经营活动进行核算与监 督 但二者也是存在区别的 主要表现为 1 根本目的不同 制定与实施企业会计制度的目的是为了真实 完整地反映企业的财务状况 经营业 绩 以及财务状况变动的全貌 为政府部门 投资者 债权人 企业管理者以及其他会 计报表使用者提供决策有用的信息 因此 财务会计的根本目的在于让投资者或潜在的 投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性 而税法的目的主要是保证国家的财政收 入 对经济和社会发展进行调节 保护纳税人的权益 由于企业会计制度等会计规范与 税法目的和作用的差异 两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求 如税法 为了保障税基不被侵蚀 在流转税法中规定了视同销售事项作为应税收入予以课征 而 会计核算规范根据其没有经济资源流入不予确认收入 企业的任何收入 费用项目或资 产处理 如果税法不加以明确限定 而是按照财务会计制度规定计算纳税 可能导致税 负不公平 甚至可能出现漏洞 导致国家税款流失 因此 企业必须依据企业会计制度 等会计规范对经济事项进行核算与反映 依据税法计算纳税 2 基本前提不同 会计核算的基本前提包括 会计主体 持续经营 会计分期 货币计量 会计核算对 象的确定 会计方法的选择 会计数据的搜集等都以会计核算的基本前提为依据 由于 会计制度与税法目的不同使得两者的基本前提也不尽相同 1 会计主体 是指会计信息所反映的特定单位或者组织 它规范了会计工作的空间 范围 在会计主体前提下 会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象 记录和 反映企业本身的各项生产经营活动 为会计人员在同常的会计核算中对各项交易和事项 做出准确判断 对会计处理方法和程序做出j 下确选择提供了依据 会计主体是根据会计 信息需求者的要求进行会计核算的单位 可以是一个法律主体 也可以是一个经济主体 纳税主体 是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位 或自然人 也就是税法规定的 9 第 二章税务会计摹奉理论概述 独立纳税人 原则上 规范税制下应以法律主体作为纳税主体 当然也有为管理需要特 殊规定的例外 例如 总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任 应该作为一个 纳税单位自动汇总纳税 但外国公司的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理 各 税种的税法中都规定了独立的纳税单位 人 但是 由于我国企业法人登记管理制度方 面存在的种种不规范和财政体制的原因 还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本 纳税单位 会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开 不同于法律主体 母子公司 分别都是会计主体 但整个集团也作为一个会计主体 集中反映集团的财务状况 经营 成果和现金流量 税法一般规定母子公司都是独立纳税人 内资企业集团只有符合条件 经过专门批准 才能合并纳税 但外商投资企业所得税法规定 外商投资企业在中国境 内的分支机构可以汇总作为一个纳税单位等等 2 会计分期将企业持续的经营活动划分为一个个连续的 长短相同的期间 据以结 算盈亏 按期编报财务会计报告 从而及时向各方面提供有关企业财务状况 经营成果 和现金流量的信息 由于会计制度与税法两者的目的不同 对收益 费用 资产 负债 等的确认时间和范围也不同 从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异一时间性 差异和永久性差异 3 会计工作要求企业记账准确 会计资料真实 完整 同时内 外部审计都要承担 一定的审计责任 而税法上要求纳税人在规定的期限内如实自主申报 税务机关及其税 务人员依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查 3 核算原则的不同 会计原则与税收法规基本准则是企业进行会计核算所必须遵循的规贝 j 和总体要求 新准则规定了会计核算信息质量要求 具体包括衡量会计信息质量的一般原则 如相关 性 一贯性原则 确认和计量的一般原则 如权责发生制和配比原则 起修正作用的 一般原则 如谨慎性 重要性原则 而税法的原则主要包括权责发生制 配比 相关 性 合理性原则等 经过比较 不难发现税法原则与会计核算原则的不同 1 权责发生制原则会计准则和税法在权责发生制的应用上存在不一致的地方 在所 得税会计上 税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除 这与会计准 则是一致的 但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则 其进项税金抵扣必须先 对专用发票进行认证 认证通过后方可抵扣 因此企业每期缴纳的增值税 并不是企业 真正增值部分的税金 即并非完全按照权责发生制原则进行处理 2 谨慎性原则 新准则充分体现了谨慎性原则的要求 根据 国家税务总局关于执 1 0 长安大学硕士学位论文 行 企业会计制度 需要明确的有关所得税问题的通知 国税发 2 0 0 3 4 5 号 规定 企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金 包括资产准备 风险准备或工 资准备等 不得在企业所得税前扣除 必须在缴纳所得税时进行纳税调整 另外对谨慎 性原则的理解不完全一致 会计准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时 既 不高估资产或收益 也不低估负债或损失 税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收 收入的流失 更多地从反避税的角度出发 例如对在建工程运行收入的处理上 会计准 则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的 能够对外销 售的产品 销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本 税法则从 防止企业避税的角度出发 把在建工程试运行收入并入总收入予以征税 而不能直接冲 减在建工程成本 3 重要性原则会计准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时 要考虑经济 业务本身的性质和规模 根据特定的经济业务对经济决策影响的大小 来选择合适的会 计方法和程序 而税法不承认重要性原则 只要是应纳税收入或不得扣除项目 无论金 额大小均需按规定计算所得 例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了 不同的更正方法 而税法则从不采用 重要性 原则 4 实质重于形式原则会计准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核 算 而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据 例如在售后回购业务的会 计核算上 按照 实质重于形式 的要求 视同融资进行账务处理 但税法并不承认这种 融资 而视为销售 购入两项经济业务分别进行处理 缴纳流转税和所得税 4 会计处理的不同 1 等待期内职工股票期权会计处理 目前对企业支付的股票期权费用 在成本费用 列支时 新所得税法目前没有明确的规定 但在实际操作中税务机关多数不允许在税前 扣除 2 企业在进行重组 改制等事项时 根据辞退职工计划或方案事先提取的补偿金 会计上计入成本费用 但目前是否允许在税前扣除没有明确的税法规定 3 在金融性资产的利息分摊 融资租入固定资产等方面 新企业会计准则要求采用 实际利率法 而新所得税法对此没有明确规定 第二三章税务会计模式理论分析 第三章税务会计模式理论分析 目前西方税务会计理论和方法得到了空前发展 而我国税务定位上不明确 在国际 会计准则趋同的时代背景下 通过对西方发达国家税务会计模式及其影响因素的比较和 借鉴 是实现我国税务会计模式理论探讨的重要方面 也是从中探索适合我国市场经济 要求 构建具有中国特色的税务会计模式的必然要求 一 会计模式和税务会计模式的分类 税务会计模式 模式是科学题材的根本反映 它用于确定应该研究什么 提出哪 些问题 如何提出问题 怎样理解得到的答案 阿迈德 贝克奥依 会计理论 模式 应该是一种标准样式 有关会计模式的研究成果已不鲜见 税务会计模式应该能够体现 税务会计的标准和本质 它是为实现一定的目标导向 由相关因素构成的 具有既定功 能的标准样式 税务会计模式与经济模式息息相关 既受各国税法立法背景 立法程序 的影响 又受各国会计规范方式 历史传统的影响 在大多数欧洲大陆国家和同本 会计一直是国家的工具 l l 如为了征税 克里斯托弗 诺比斯 罗伯特 帕克 比较国际 会计 关于全球范围会计模式的划分 国家会计界曾作过不少尝试 其中一种行之有效的 会计模式的划分方法是诺比斯 n o b e s 在1 9 8 0 年将发达国家会计实务按面向微观经济 和宏观经济分为两大类如下表所示 以微观经济为基础以宏观经济为基础 1 侧重于企业微观经济理论 1 大陆体系 受政府 税收和法律的影响 1 以税法为基础 西班牙 比利时 法 2 侧重于企业实务实用主义 起源于英国国 意大利 1 英国类型 英国 爱尔兰 新西兰 澳大 2 以法律为基础 德国 日本 利亚 2 受政府政策和宏观经济理论的影响 瑞 2 美国类型 美国 加拿大 典 1 2 长安人学硕士学位论文 一 以宏观经济为基础 税务会计模式为立法会计 在立法会计的国家 其会计原则和会计制度受法律的影响深远 在这些国家中 政 府往往对企业有较多地干预 企业的财务会计也往往和税务会计结合在一起 其会计准 则 会计制度从属于税法 税务会计与企业会计基本一致 一般情况下 法国税法凌驾于会计规则之上 一方面税务当局是赏罚所明确规定的 法定会计信息使用者 另一方面税法高度独立 税务当局不仅确定用于纳税申报的财务 报表的内容和格式 而且规定了许多关于财务会计和报告的实务 由于税法一般是从纳 税控制管理以及国家政治或经济的宏观目标出发制订相应条款 从而使报表反映的内容 可能影响信息的 真实 法国会计也因此被称为 税务导向型会计 同样 德国税法和联邦财政部门的决议对会计的影响作用也是巨大的 税法规定了 税务会计期间收入 费用的计算方法 分配方法 账簿记录必须同税收目标保持一致 可见报表上的收益必须同应税收益保持一致 如果会计记录与税法条款不符税务机关可 以拒绝一起作为计税的依据 如果税务审计时发现企业为遵守税法规定 则全部所得税 抵免都将被取消 亏损结转也不例外 这种税务报表和纳税报表必须一致的强制做法 使得纳税人为了能够从纳税地面中获取最大利益 在编制报表时总是主动服从税法要求 的会计原则和方法 这在德国称为 决定原则 d e t e r m i n a t i o np r i n c i p l e 即会计记录 和报表应服从税务目的 税收决定原则 二 以微观经济为基础 税务会计模式是将财务会计和税务会计分离 非立法会计国家的会计原则和制度一般不是通过立法做出具体规定 即使某些法律 涉及会计 通常也只是一些原则性的规定或要求 英国 美国的税务会计模式是世界上 典型的将税务会计和财务会计分离的国家 这些国家的职业会计团体比较发达 会计准 则有民间机构制定名受政府与税法的影响较小 财务报表的使用者中 税务当局是其中 之一 但更多更重要的使用者是公众投资者 银行 公司管理者等 会计报告试图通过 公平交易观 对企业的经营管理业务进行解释和披露 而税法以课税为目的 本着经 济合理 公平税负 简化税制等原则 以便于税收的征管和保证国家财政收入稳定 财 务会计与税法目的的不同 其差异必然存在 以公司税为例 虽然公司税收对财务报告 也有一定的影响 但公司所得税法并不作为财务报告的基础 财务报表按照会计准则编 制 然后按照税务条例的要求进行调整应税所得 1 3 第三章税务会计模式理论分析 二 各个国家税务会计模式的选择 目前 学术界根据各国税法立法背景 会计规范方法 经济体制 投资体制 企 业组织形式等因素将税务会计划分为三种模式 投资者导向的税务会计模式 以财务会计与税务会计完全分离为特征 这种模式 以美国最为典型 企业导向的税务会计模式 这种模式以日本为代表 一政府导向的税务会计模式 法国是这种模式的代表 一 以美国 英国为代表的 投资者导向型会计模式办 美国的税务会计独立性很强 允许税务会计与财务会计的合理差异存在 美国的财 务离开完全不受税法的约束 其会计准则几乎独立于税法之外 沿着独立学科模式发展 企业的纳税事项通过税务会计另行处理 不同的环境造就出不同的事务 会计学是 1 7 对经济活动进行反映的学科 由于环境因素和会计对经济活动反映滞后性的影响 美国 形成了这种税务会计和财务会计相互独立的税务会计模式 1 经济体制 美国是世界上最大的经济实体 2 0 0 5 年美国的国内生产总值是1 0 0 6 5 2 7 0 亿美元 世界g d p 总量是3 1 1 2 1 4 4 0 亿美元 美国g d p 占世界总量的3 0 以上 2 0 世 纪是美国的世纪 美国通过实现以市场为基础的资源优化配置改变了世界 美国实行完 全自由开放的市场经济体制 政府只在宏观层面上施加影响使经济保持了相当大的自由 开放行性 2 法律制度 美国属于普通法系的国家 美国的国会和各州议会都有立法权 相应的各 级法院也都有对应各级的立法机构制定法律的解释权 即在辖区内控制经济活动和广泛 征税的权力 美国由于特定的历史 政治因素 其法律异常复杂多样 各州与各州不同 各州的法律条款由于国会指定的条款相异 但各州郡以不损害联邦利益为前提 税法作 为法律体系的一个组成部分 这种状况也不可避免的存在 可以说美国的税法是世界上 最复杂的 其规定与会计准则的安排存在着众多的差异 3 会计核算规范管理形式 在1 9 3 4 年政权交易委员会 s e c u r i t i e se x c h a n g ec o m m i s s i o n s e c 成立以前 美国既没有公司组建和经营活动的法律依据 又没有有关会计方面的 法律规定 但自s e c 成立以来 一直把制定会计准则的权力限伟 j 在监督作用上 并鼓 励民间职业团体在会计准则的制定过程中保持主导地位 因此 美国的会计核算规范方 式为民间管理方式 会计核算规范以公认会计原则为核心 立法对会计规范无直接影响 1 4 长安大学硕 学位论文 4 企业组织形式及融资渠道 美国企业形式有股份有限公司 有限责任公司 合伙企业 有限合伙企业 私人企业等 美国是当今世界证券业最发达的国家 美国企业的资本构 成与日本法国相比 其自有资本比重为5 5 而日本是1 9 8 法国是3 6 8 在美国 企业主要通过资本市场集资 投资人和基金管理人常依据公司的财务报表以及企业未来 的展望作为持股的重要参考 再加上美国金融市场发达 企业可以比较容易地募集所需 资金 因此与银行的关系没有像日本那样紧密 由于有完善的市场经济体制和发达的证 券市场作保障 美国企业在融资选择上以证券市场为主 以利用银行等其他渠道为辅 英国与美国在会计模式的选择上有许多共同的背景 同属a n g l o s a x o n 族的国家 具有倾向个人主义 由于个人奋斗 个人创造的传统精神 故都倾向于在会计实务中坚 持发挥职业判断能力并保持职业自我管制 同属于普通法系 倾向于特殊情况特殊处理 不同的情况具有较灵活的会计实务 会计制度具有弹性 都具有发达的资本市场 是所 有者权益导向的会计实务 会计信息采用公开 透明的方式披露 由此可见 尽管在进 一步的比较中 英美会计模式仍具有很多差异 但在影响所得税会计模式选择的几个主 要因素如法律渊源 文化背景 市场状况等方面都非常相似 所以 在所得税模式的选 择中英国与美国同属于分离型的代表 5 会计职业界的力量 英美国家强大的股东集团促进了注册会计师事业的发展 会计职 业界具有强大的力量 规模和能力 英美会计模式由于财务困境遵循工人会计原则的要 求 不受税法的约束 提供的会计信息更加公允 真实 能反应企业的财务状况和经营 成果 满足股东 债权人和企业管理当局的决策需要 但这一模式增加了会计核算和纳 税调整的工作量 二 以法国为代表的 政府 税收 导向型会计模式 法国经济发达 文化底蕴深厚 是世界著名的经济文化中心 二战后 法国经济得 到很大发展 其g d p 总量一直保持在世界前列 法国的会计准则与税法的要求基本一 致 法国的税务会计模式是以税务会计与财务会计相互统一为特征的 1 经济体制 法国是发达资本主义国家 其国内生产总值排在美 日 德之后居世界第 四位 法国实行的是有计划的市场经济体制 法国政府认为市场解决的是企业对未来的 短期预测 计划解决的是国家对整个社会市场的中长期预测 因此 法国政府对经济从 宏观和微观两个层面进行干预 使其在经济活动中起着至关重要的作用 2 法律制度 法国是典型的大陆法系国家 大陆法系强调法律系统化 条理化 法典化 和具有逻辑性 在法国 其税法凌驾于会计规则之上 税法高度独立 税务当局不仅确 5 第 三章税务会计模式理论分析 定用与纳税申报的财务报表的内容和形式 而且规定了许多实际财务报告和实务 3 会计核算规范管理形式 法国会计核算规范管理属于行政型 集中体现于统一的空间 总方案中 1 9 9 6 年 一会提案并于1 9 9 8 年颁布的一项法案要求成立会计监管委员会 负责发布财务报告公告 会计监管委员会附属于财政部 是法国最高的会计权威机构 其公告适用于所有经济类型的公司 4 企业组织形式及融资渠道 法国企业主要组织形式有 股份有限公司 有限责任公司 合伙企业等 其中有限责任公司数量最多 约占企业总数的1 6 4 法国企业国有比重 比较大 并且在国家经济生活中起着重要作用 法国证券市场很不发达 法国证券市场 主要以经营长期债券为主 在证