（管理科学与工程专业论文）面向污水处理企业的成本控制与改善方法研究.pdf

摘要 近年来 电费 药剂费和员工工资不断上涨 污水处理生产成本较高成为了 制约污水处理行业发展的瓶颈问题 深入分析污水处理运行成本的结构和特点 合理安排和控制各项处理费用成为当务之急 本文针对污水处理行业在成本管理工作中存在的主要问题 根据污水处理成 本发生的特点 结合作业成本理论 在已有成本动因和增量分析等理论的基础上 提出了污水处理成本预测及控制模型 基于现场调研考察 提出了针对污水处理 生产现场的改善措施 本文建立了针对污水处理企业的成本管理体系 为污水处 理企业更好的规划成本 改善生产过程 减少浪费和提高资源效率提供了一定的 指导 主要研究成果如下 第一部分 总结了污水处理行业成本管理的现状 分析了目前污水处理行业 成本管理中存在的问题 结合这些问题提出与之对应的应用理论及解决思路 第二部分 介绍了成本预测及控制的常用方法 着重研究了作业成本法在成 本控制领域的应用情况 成本动因的选择 成本动因的合并 提出通过实时控制 作业来提前控制成本的思路 第三部分 构建了基于作业成本法和增量分析方法相结合的污水处理成本控 制和预测模型 并对其应用条件进行了研究 最后 对污水处理成本模型进行了应用分析 详细阐述了具有普遍意义的污 水企业生产过程中成本改善措施 关键词 污水处理成本成本改善作业成本法 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s a l o n gw i t ht h eu n c e a s i n gr i s eo fe l e c t r i c a lb i l l m e d i c a m e n te x p e n s e a n ds t a f fw a g e t h eh i g hc o s to fs e w a g et r e a t m e n tb e c o m et h eb o t t l e n e c kw h i c h r e s t r i c t a l lt h es e w a g et r e a t m e n tp l a n t s t h et h o r o u g ha n a l y s i so ft h ec o s ti nt h e s e w a g et r e a t m e n tp l a n ti st h eu r g e n ta f f a i r s i nv i e wo ft h ec e n t r a lp r o b l e m so fc o s tm a n a g e m e n ti ns e w a g et r e a t m e n ti n d u s t r y a c c o r d i n gt ot h ec h a r a c t e r i s t i co fs e w a g et r e a t m e n t t h ep a p e rp u tf o r w a r dt h ec o s t e s t i m a t i o na n dc o n t r o l l i n gm o d e l a s s o c i a t i n gw i t ht h et h e o r yo fa c t i v i t y b a s e d c o s t i n ga n dt h ek n o w l e d g eo fc o s td r i v e r s i n c r e a s ea n a l y s i s t h ep a p e ra l s op r o v i d e s t h eg u i d a n c et ot h es e w a g et r e a t m e n tp l a n t st h a tc a ne s t a b l i s ht h ec o s tp l a n i m p r o v e t h ep r o d u c t i o np r o c e s s r e d u c ew a s t ea n de n h a n c ee f f i c i e n c y t h em a j o rr e s e a r c hr e s u l t si n c l u d et h ef o l l o w i n g s i nt h ef i r s tp a r t t h ep a p e rc o n c l u d e st h ep r e s e n ts i t u a t i o no fc o s tm a n a g e m e n ti n s e w a g et r e a t m e n tp l a n t a n a l y s i st h ep r o b l e m so fc o s tc o n t r o l l i n gi nt h i sd o m a i n a n d p r e s e n t st h et h e o r i e sa n dt h er o u t ef o rs o l v i n gt h e s ep r o b l e m s i nt h es e c o n dp a r t t h e p a p e rp r e s e n t ss o m em e t h o d so fc o s te s t i m a t i o na n dc o s t c o n t r o l l i n g a n a l y s e st h e a b cw h i c ha p p l i e si nc o s tc o n t r o l l i n g c h o o s e st h ec o s t d r i v e r s m i n i m i z e st h ec o s td r i v e r s t h ep a p e ra l s op r e s e n t st h er e a l t i m ec o s t c o n t r o l l i n gs y s t e mw h i c hc o u l dc o n t r o lt h ec o s ti nt h ef i r s ts t e pt h ep r o c e s s i nt h et h i r dp a r t t h ep a p e rp r e s e n t st h em o d e lo fs e w a g et r e a t m e n tb a s e do na b c a n di n c r e m e n t a la n a l y s i sa p p r o a c h a n dc o n c l u d e st h ec o n d i t i o n sw i t ht h i sm o d e l f i n a l l y t h ep a p e rm a k e ss o m ee x a m p l ea n a l y s i sf o rt h em o d e l a n de l a b o r a t e s i m p r o v e m e n tm e a s u r e si nt h ep r o d u c t i o n k e yw o r d s c o s to fs e w a g et r e a t m e n t c o s ti m p r o v e m e n la c t i v i t y b a s e dc o s t 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果 除了文中特别加以标注和致谢之处外 论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果 也不包含为获得丢洼太堂或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作 了明确的说明并表示了谢意 学位论文作者签名 主叠z 舞签字日期 砷年 月旷日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解云洼太兰有关保留 使用学位论文的规定 特授权云洼太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索 并采用影印 缩印或扫描等复制手段保存 汇编以供查阅和借阅 同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘 保密的学位论文在解密后适用本授权说明 学位论文作者签名 签字日期 w 年 导师签名 签字日期 姊年否 e l 尸日 锄彤日 7肜吖 疋一 月 厂d 第一章绪论 1 1 课题的提出 第一章绪论弟一早三 百了匕 我国是1 3 个缺水国家之一 9 0 的城市水域污染严重 与欧美国家相比 我国城市污水处理率较低 其原因是污水处理企业成本管理模式落后及污水处理 成本较高 现有的污水处理厂成本控制观念落后 多数为事后核算 没有建立起成本预 测和控制体系 不能进行系统化的成本管理规划 不能根据污水指标成分不同 流量变化来及时调整生产过程 以及不能对现场作业提出更为规范的要求 这些 导致了生产成本较高 消耗了非必要资源 也导致污水处理率低 企业负担比较 重 污水处理成本包括如下几项 2 2 1 直接材料 在污水处理过程中耗用的各种材料 药品 低值易耗品费用 2 动力费 在污水处理过程中耗用的燃料和动力费用 3 i 资福利费 污水处理厂内生产工人 管理人员的工资及福利费 4 折旧费 指企业提取的固定资产折旧额 折旧率按相关财务规定分类计取 5 修理费 指为设备大修理预提的费用 6 检修维护费 指对建构筑物 设备 工艺管道等日常检修维护实际发生的 费用 7 财务费用 指企业长 短期贷款发生的利息支出 8 其他费用 如污泥处置费 生产用车费 办公费 差旅费 税金 如土地 使用税 房产税 印花税等 邮电费等 决定污水处理成本高低的关键在于工艺方案的选择及对药剂 电耗 人工及 维护这几种主要因素的控制 污水处理方案确定之后 如何根据各种药剂材料价 格的变化 及时调整各项费用的支出 如何在不可控情况出现时调整可控成本以 实现既定成本目标是污水处理企业成本控制的关键之处 我国对于污水处理成本的研究起步较晚 应用较多的方法仍为专家法 回归 法等 随着我国污水处理企业的改革和发展 为适应市场化带来和挑战和更好的 为我国环保事业服务 努力降低污水处理成本 尽早的应用较为先进的成本管理 模式 不断改进和优化生产过程降低不必要成本已成为必然趋势 第一章绪论 1 2 污水处理成本控制的必要性 近年来 随着电费 药剂费和员工工资的不断上涨 污水处理的高生产成本 成为了制约污水处理行业的瓶颈问题 深入分析污水处理运行成本构成 合理安 排和控制各项处理费用成为了当务之剥2 5 1 对污水厂而言 无论采用何种工艺运行方式 其主要成本为能源消耗 药剂 消耗 维修费用 大修改造费用 人员费用等 如何根据具体情况建立成本的有 效管理模式使各种消耗实现最小化 有序化 如何减少不必要成本的发生 这些 问题的解决有利于企业的可持续发展 是城市污水处理这个新兴产业而临的迫切 要求 据统计 到2 0 0 6 年底 全国已建设城市污水处理厂7 0 0 余座 其中二级处 理厂3 5 0 座 这些污水处理厂的建设 极大提高了城市污水处理水平 但处理量 的增加仍然滞后于污水排放量的增长 严重的制约了我国经济社会的发展 我国 城市污水处理能力增长缓慢的主要原因为以下三个方面 1 污水处理技术落后 2 资金投入不足 3 成本管理水平落后 要改变现状需要较长的周期 因此在现有条件下 在污水处理成本上进行改 善 降低单位污水处理费用就成为急待解决的问题 成本控制是污水处理企业成本管理的基础 正确运用成本核算方法 对于加 强成本管理 全面促进污水处理厂实行经济核算制 不断改进生产经营管理 争 取最优的经济效果 具有重要意义 通过成本预测及控制 可以正确确定污水处理成本 对比收支 计算盈亏 并为制定污水处理收费政策 提供重要依据 可以正确评价成本计划执行的实际 成果 分析考核成本升降的原因 挖掘节约劳动耗费 降低成本的潜力 提供重 要的数据资料 可以及时有效地监督和控制污水处理过程中的各项费用支出 争 取达到或超过预期的成本目标 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外研究现状 在发达国家应用数学模型从事污水处理工艺开发 辅助设计及实现污水处理 2 第一章绪论 厂运行管理的精确控制已经相当普遍 但我国在这一方而尚属于起步阶段 目前 国内一些科研设计单位已经开始引进国外的管理模式 开始了对相关污水处理成 本分析模型的应用性探索 还有些单位开始开发自己的应用模型和程序 我国污 水处理企业的成本管理方式正由粗放型向精确控制的方向发展 这将为城市污水 处理工艺的设计 工程建设 成本预测及控制和运行管理提供可靠的理论依据和 手段 也有助于优化决策 避免浪费 降低投资和运行费用 自从西方工业发展产生水源污染后 污水处理成本的预测和优化受到了较高 的重视 美国从5 0 年代后期就开始了污水成本控制工作 由于体制原因以及和 西方国家交流较少 我国并没有及时借鉴先进国家的污水处理经验 概括说来 国外在污水成本预测及优化工作中强调以下几点 1 注意历史数据的存档 整理 2 强调按成本进行设计的思想 3 建立系列化的 各层次的成本预测模型 4 建立成本相关工作的职能部门和实时信息反馈模式 高度实现生产自动 化 5 建立成本预测及优化的规范性文件 6 对方法进行理论研究 以求在方法上不断扩展 适应现实的需要 国外在污水成本研究中应用的方法如下 5 0 年代至6 0 年代初 应用的是专 家法与比较法进行成本的测算 6 0 年代中期 逐渐发展为用工程统计法 预测 的精度有了很大的提高 7 0 年代初至今 由于统计理论的发展和应用 开始建 立各种成本预测及优化的数学模型和管理体制 1 3 2 国内研究现状 相比国外 我国对污水成本的研究较晚 始于9 0 年代国有污水处理企业进 行市场化改革 由于长期以来体制 数据等方面的制约 污水处理成本预测及控 制的研究没有系统进行 现在主要研究集中在以下几个方面 1 整理国外污水处理成本模型 算法和相关数据进行比较分析 寻求可借 鉴之处 2 鉴于我国污水处理成本研究的基础比较薄弱 开展了以专家法 回归法 为主的基础研究 3 有关单位结合自身实际工作建立了小规模 应用范围较窄的数学和统计 模型 总结出了一些切合实际的算法和成本管理模式 4 第一章绪论 1 3 3 研究的发展趋势 虽然我国在污水处理成本管理工作方面有了一些进步 但与国外还有较大的 差距 除了管理体制 基础设施相对保守和落后 在污水成本研究方面的支撑环 境与国外仍然存在着较大的差距 随着研究的进一步深入及我国污水处理企业成 本管理工作的正规化 污水处理成本的研究必将引入较为先进的成本管理模式 由于污水处理各项成本易于定量分析 因此在不考虑复杂度的情况下 诸如b p 神经网络 作业成本法等较为成熟的成本理论分析方法都能够对污水处理成本的 研究起到比较好的预测和控制效果 1 4 本文的创新点和框架 成本控制及预测理论已经较为成熟 已经有许多经典的成本预测及控制模型 被广泛应用在产品制造 机械加工等领域 而处于环境保护核心地位的污水处理 领域却一直沿用较为老旧的成本管理模式 随着我国经济发展与环境的矛盾逐渐 突出 在污水处理行业引入成本预测及控制理论方法及使现场操作更为合理化 规范化已经成为污水处理企业发展的内在要求 本文首先对影响污水处理的成本要素进行了分析 根据作业成本动因相关理 论 对其进行了同质性研究及分类 在增量分析的成本研究模型基础上 结合作 业成本法及成本动因相关理论 提出了污水处理成本预测及控制模型 该模型能 够分析当某项成本动因发生变化时 如何通过控制其他费用支出来达到既定成本 目标 在建立污水成本预测及控制模型之后 结合a 污水处理厂2 0 0 2 至2 0 0 4 年的实际生产费用 对模型的精确度进行了合理化分析 同时 基于现场调研 提出了具有普遍意义的污水处理作业中的改善方法 本文研究思路如图1 一l 第一章绪论 图1 1 本文研究思路及框架 5 第二章成本预测控制基本理论及方法 第二章成本预测控制基本理论及方法 2 1 成本控制与预测 要有过去 现在和将来的本企业和其他企业同类产品的数据为基础 然后由 企业的管理人员采用各种专门的方法 综合当前状况对本单位产品的供 产 销 等各个方面可能发生的影响进行计算 分析和比较 最后做出判断 成本预测一 般按以下几个步骤进行 1 提出一个目标成本草案 目标成本是指在一定时期内 成本应该达到的 标准 他要比实际成本低一些 怎么提出目标成本 可采用产品的某一个先进的 成本水平为目标成本 比如根据本企业历史上最好的成本水平 2 采用各种专门方法 预测本企业在当前实际情况下成本可能达到的水平 并计算出预测成本与目标成本的差距 3 动员企业内部的一切潜力 拟定出降级成本的各种可行方案 并力求缩 小成本预测成本和目标成本的差距 4 对降低成本的各种可行性方案进行技术经济分析 从中选出经济效益最 佳的方案 并用以制定正确的目标成本 做出成本的最优决策 成本是一项综合指标 并非财务一个部门能测算出来 需要综合各个部门提 供的情况 并研究产品的适销情况 销量和售价等一系列问题 最后由财务部门 做出正确的生产决策 成本预测的内容涉及产品设计 生产技术生产组织及经营管理等方面 按预测时间划分成本预测分析一般包括四大方面 一 在编制成本计划阶段或制定方案阶段的成本预测 这一阶段成本预测的 目的是为企业编制成本计划和选择最优方案的决策提供依据 它包括根据企业生 产和销售发展情况 在测定目标利润的前提下 测算目标成本 根据计划年度各 项技术组织措施的实现 测算计划年度可比产品成本降低指标 根据产量与成本 相互关系的直线方程式 预测产品成本发展情况及趋势 该阶段成本预测的工作 主要有以下两项 1 目标成本预测 目标成本是指企业在生产经营活动中某一时期要求实现的成本目标 确定目 标成本 是为了控制生产过程中的各种耗费 以保证企业目标利润的实现 如果 目标成本不能实现 企业的目标利润就丧失了实现的基础 6 第二章成本预测控制基本理论及方法 1 选择某一先进成本水平作为目标成本 它可以是本企业历史上的最好水 平 或国内外同类产品的先进成本水平 也可以是计划成本 定额成本或标准成 本 2 倒扣法 即先确定目标利润 然后从产品的销售收入中减去销售税金及目 标利润 余额就是目标成本 2 产品成本的预测就是预测计划期产量变化条件下的总成本水平 产品成本按其与产量的依存关系可划分为变动成本和固定成本两大类 变动 成本是指产量在某一相关范围内变动时 其总额将随产量变动呈正比例变动的成 本 如直接材料费 直接人工费等 而固定成本则是指产量在某一相关范围变动 时 其总额不随产量变动而保持相对固定的成本 如固定资产折旧费 大修费等 4 口 二 在计划执行阶段的成本预测 即进行期中成本预测 目的是通过分析影 响前期计划完成的超额因素 预测今后能完成本年度成本计划 以便及时采取措 施 保证计划的完成 各企业可根据需要 定期或不定期地进行期中成本预测 例如 在成本计划执行过程中 通过分析前一阶段成本计划的完成情况 考 虑下一阶段生产技术经济措施的预计效果 预测下一阶段成本计划完成情况 查 明与计划成本差距 以便采取措施 保证完成和超额完成成本计划 除了在计划阶段和执行阶段的成本预测 其余两种时间段的预测并不常用 到 因此不做概述 成本预测是对 未来 成本变动情况的测算 需要考虑多种变量之间的关 系 可根据实情运用正确的数学方法 1 差异的比较法 企业在经营过程中 由于选择不同的经营方针或措施 造成收入和成本上的 差异 称之为差异收入或差异成本 差异收入和差异成本相抵后的差额 那是选 择某种经营方针或措施的净收益 或亏损 将不同选择的净收益 或亏损 相比 从中可以选择最优方案 从以上实例看出我厂把设备销售出去是比较合算的 差 异比较法可以广泛地应用于一些决策业务的成本预测中 如 1 是否购置新的 机器设备 2 零件是自制还是外购 3 对不盈利的产品是否继续生产 4 是否 按特定价格接受订货 等等 2 高低点法 这种方法是以企业历史成本数据中心产品产量最高和最低2 个月份的历史成 本为代表 借以测算成本中的固定成本和变动成本数额 产品的总成本是由固定 成本和变动成本两部分组成的 固定成本在一定时期内不受产量变动的影响 而 保持相对稳定的成本 变动成本是指产品成本总额随产量变动而成正比例变动的 7 第二章成本预测控制基本理论及方法 成本 与这两部分成本以及产量的关系可用下面的关系式表示 y 口 缸 在 这里y 成本 a 为固定成本 b 产品单位变动成本 x 产品产量 根据这个公式 就可以预s u a b x 三个因素之间对产品总成本的影响 测算在已知a b 的条件 下一定产量的产品成本 这种预测方法是一种简易的预测方法 在产品成本的变 动比较稳定的情况下 采用这种方法是比较适宜的 3 目标成本预测法 为了比较准确地测定目标成本 应根据大量及时 准确的信息进行认真的分 析研究 结合实际情况 采用一定的方法测定产品的目标成本 现在企业中广泛 采用的是 例机法 它是先确定目标利润 然后从产品的预定价格减去税金和 目标利润 努力实现的目标成本 计算公式如下 目标成本 产品预计价格一应纳 税金一目标利润 通过上面这个公式可以说明 只有在达到目标成本的情况下 企业才能实现目标利润 因此 企业的生产经营保证达到或低于目标成本是实现 目标利润的关键 在这里目标成本就起着控制企业生产经营活动的作用 2 2 成本动因及成本动因选择理论 成本动因 作业成本法下 作业必然伴随成本的产生 对不同作业产生的成 本的原因进行分析 得出在某种作业下的成本动因 2 2 7 1 成本动因的分类 数量基础成本动因 与数量相关的成本动因它也称数量基础成本动因 它们 导致短期变动成本的发生 是短期变动成本分配的依据 它包括自接人工小时 机器小时 自接人工成本 直接材料成本 短期变动成本的产生都可以追溯到相 应的成本动因例如装卸费的多少直接与货物数量有关 作业基础成本动因 与作业量相关的成本动因 它也称作业基础成本动因 它们导致了长期变动成本的发生 是长期变动成本分配的依据 该种成本动因繁 多 它们与企业生产直接相关 如设备维修次数多少自接影响成本的变动 确定成本动因的必要性 传统的成本系统通过假定数量是唯一的成本动因而过分简化了成本的产生 过程 在生产单一产品的企业里 生产的数量可通过产生的单位数来计算 而生 产多种产品的企业中 直接人 c j 时或直接人工金额 甚至机器小时数则通常被 用作单位数的替代品 随着技术产业的不断发展使得折旧费 维修 动力等费用 由制造成本变成了制造费用 显然这种情况下 驱动 制造费用将导致不准确的 产品成本计算 而将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因 使得生产成本 第二章成本预测控制基本理论及方法 组成项目 各得其所 的使用不同的动因 则无疑将改善制作费用分配 近而导 致更为准确的产品成本计算使得传统的对 期间费用 作一次性扣除 而不加 分配的作法成为历史 确认成本动因的必要性还表现在 它会帮助我们清晰的看 出哪些产品利润较局 哪些产品处在微利和保本状态而这一点在传统成本计算法 下却是不易觉察到的 成本动因的确定有助于企业有效降低成本 成本动因概念的引起对成本性态划分产生了深刻的影响 传统的成本系统根据各项成本与数量 将成本划分为固定成本 变动成本和 半变动成本三种这样的处理方式 忽视了成本还可以随着数量以外的因素而变 动 即成本的可变性观念事实上 成本形态是由成本动因所支配的 要把各种费 用分配到不同的产品上去 首先要了解成本形态 以便识别出恰当的成本动因按 照这种观念 成本可划分为短期变动成本和长期变动成本 短期变动成本即原来 的变动成本 它随产品的产生数量成比例变动 对它应该利用 与数量相关的成 本动因 长期变动成本则以作业为基础 它随作业消耗量的变动而变动 对它应 该利用 与作业相关的成本动因 须指出的是 长期变动成本的变动与作业量 的变动并不是同步进行的 两者之间往往存在着一个时间差 即本期作业量的增 减并不一定会立即引起本期的长期变动成本的相应变化 影响可能要到下一期或 更长一段时间之后才能显示出来 如产品批次计划一旦制定下来 即便企业决定 减少本期的生产批次 但已经发生的生产批次计划指定成本并不会马上减少 需 要分摊到各个产品批次中去 正是基于长期变动成本的这一特点 传统上常把这 部分成本视为固定成本而该制度把长期变动成本与短期变动成本区别的较为清 楚 2 2 2 影响成本动因选择的因素 从定量角度而言 成本动因的确认可通过在各种动因和相互成本之间进行相 关性分析而展开 就较为主观的手段来说 成本动因的确认又可通过涉及成本的 部门和主管讨论决定因此 影响成本动因选择的要素有四个 1 计算成本动因 2 选定成本动因与实际作业消耗的相关性 3 成本动因的采用所导致的行为 4 采用成本动因的数量 无疑 计算成本动因的成本是首先要考虑的因素成本之一效益分析对于任何 新的成本管理程序而言是适宜的 其次 成本动因涉及的成本相关性似乎是一个 不言而喻的应考虑的因素 他们之间可通过统计的方法或主观的确定 然而 成 本效益考虑应优先与对较高相关性的关注欠考虑的又一个因素是动因的行为或 9 第二章成本预测控制基本理论及方法 刺激方面减少动因将降低报告成本 从而激励企业法人去努力减少交易或所采用 的任何动因的数量最后 尚有一个需要考虑的因素 即采用成本动因的数量企业 通常都要经历一个确认很多的成本动因 来重新确定总成本库及选择有限数量成 本动因的过程最终选定成本动因的数量取决于成本库的数量 成本的多样性 所 要求的精确程度和成本效益密不可分 尽管确认适宜的成本动因能为企业实现降 低成本目标创造条件 但确认过程实施起来仍有三个难点 1 重新分析处理总成本库和成本动因过程带来的不确定性这是一个主要难 点 2 成本交叉是采用多种成本动因的又一障碍 3 总体复杂性在科技发展的今天 制造过程日趋复杂 这种情况下确认成 本动因是困难的 但是 随着我国市场经济体制的建立和不断完善 企业要实现自主经营 自 负盈亏 在激烈的市场竞争中求的自身的生存和发展 不紧需要产权制度的改革 实现企业制度的创新 而日必须在企业成本管理方面进行相应的变革 努力降低 成本 提高经济效益 2 2 3 成本动因的归类与压缩 如图2 1 所示为一个生产企业成本动因的确认过程 图2 1 成本动因形成过程 成本动因合并是为了减少系统的成本动因数目 把过多的作业按一定的原则归 并为较少的作业中心 以便降低系统的复杂性和实施成本 成本动因合并的一般方 法是把某些自然属性相同的作业归并在一起构成同质作业 它们的成本也归并在一 第二章成本预测控制基本理论及方法 起构成同质成本库 通过同质成本库可以把众多的成本动因按其同质性归在一起 从而大大缩减实行a b c 的日常记录 核算工作 降低a b c 的核算成本 所谓同质成 本库 指可以用一项成本动因解释成本变动的若干项作业费用的集合 同质成本库 归集的是同质作业 同质作业指具有相同性质的若干种作业 这里 相同性质 的含义有两种 一是指若干种作业的工作属性相同 一是指若干种作业的数量属性 相同 4 2 j 若干个完全相关成本动因的合并 不改变产品作业成本的精确度 我们可以 把实行a b c 公司的众多成本动因 按其数量相关性进行合并 这样 可以大大减 少成本库的数量 减少识别 归集 计算 分析成本动因的工作量 考虑到正 负相关成本动因合并的产品成本误差降低效果 我们可以把正 负不完全相关成 本动因 指相对于代表成本动因具有正负相关性 且成本动因系数差别不大的成 本动因 合并在一起 特别是对于那些资源成本差别不大的作业 合并的效果更 好 8 1 2 3 作业成本法 2 3 1 作业成本法概述 2 0 世纪八十年代开始 西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域 管理层 普遍要求产品设计与制造工程师们通过采用电脑辅助设 电脑辅助制造等现金科 技来进行生产设计 以达到提高劳动效率 降低成本 提高产品质量的目标 产 品设计与制造系统的计算机化 带来了管理观念和管理技术的巨大变化 于是及 时生产制度 j u s t i n t i m ep r o d u c t i o ns y s t e m j i t 应运而生 及时生产制度以顾 客需要为出发点 当日生产当日销售 以达到零存货和杜绝浪费的目的 即时生 产制度的实施使传统的成本计算与成本管理方法受到强烈的冲击 直接导致了作 业成本法 a c t i v i t y b a s e dc o s t 的形成 7 作业成本法在成本核算和成本控制等方面都与传统成本法有着很大的不同 对企业管理水平的促进与提高也是传统的成本方法所不能比拟的 它以作业为中 心 通过对作业成本的确认和计量 对所有作业活动追踪地动态反映 为尽可能 消除 不增值作业 改进 可增值作业 及时提供有用信息 促使损失 浪费 减少到最低限度 提高决策 计划 控制的科学性和有效性 促进企业管理水平 的不断提高 作业成本计算法建立在以下两个基础之上 作业消耗资源 产品消耗作业 由此 其基本原理可以描述为 依据不同成本动因分别设置作业成本库 再分别 第二章成本预测控制基本理论及方法 以各种产品所消耗的作业量分摊其在该成本库中的作业成本 然后 分别汇总各 种产品的作业总成本 计算各种产品的总成本和单位成本 由此可见作业成本计 算法将着眼点放在作业上 以作业为一种过渡的成本计算对象 依据作业对资源 的消耗情况将资源的成本分配到作业 再由作业依据成本动因追踪到产品成本的 形成和积累过程 由此得出最终产品成本 一些关于作业成本法概念的说明 1 作业 a c t i v i t y 作业成本法的首要工作就是作业的认定 作q l a c t i v i t y 是工作的各个单位 u n i t so f w o r k 作业的类型和数量会随着企业的不同而不同 常见的分类方法 是将作业按作业水平的不同 分为单位水平作业 批水平作业 产品水平作业及 设备水平作业四类 1 单位水平作业 u n i t l e v e la c t i v i t i e s 是生产单位产品时所从事的作业 例 如直接材料和直接人工成本等 这种作业的成本与产量成比例变动 如果产量增 加一倍时 则直接人工成本也会增加一倍 2 批水平作业 b a t c h l e v e l a c t i v i t i e s 是生产每批产品而从事的作业 例如 对每批产品的机器准备 订单处理 原料处理 检验及生产规划等 这种作业的 成本与产品批数成比例变动 是该批产品所有单位产品的固定 或共同 成本 例 如机器从生产某批产品 转向生产另一批产品时 就需要对机器进行准备 当生 产批数愈多时 机器准备成本就愈多 但与产量多少无关 3 产品水平作业 p r o d u c t l e v e la c t i v i t i e s 是为支援各种产品的生产而从事 的作业 这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售 例如对一种产品编制 材料清单 b i l l so fm a t e r i a l s 数控规划 处理工程变更 测试线路等 这种作业 的成本与单位数和批数无关 但与生产产品的品种成比例变动 4 设备水平作业 f a c i l 时 l e v e la c t i v i t i e s 是为维持工厂生产而从事的作 业 例如工厂管理 暖气及照明及厂房折旧等 这种作业的成本 为全部生产产 品的共同成本 作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助 因为作业水 平与作业动因的选择有着内在关系 从这我们也可以看出 传统成本法只考虑了 单位水平作业 因此其制造费用的分配主要采用与单位有关动因的 2 作业成本计算中包括的动因 在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因 1 资源动因 r e s o u r c ed r i v e r 按照作业成本计算的规则 作业决定着资源的耗用量 资源耗用量的高低与 最终产品没有直接关系 专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动 1 2 第二章成本预测控制基本理论及方法 因 资源动因联系着资源和作业 它把总分类帐上的资源成本分配到作业 举例来说 假定质量检验部门有两大资源消耗一l o 0 0 0 元的工资和奖金和 2 0 0 0 0 元的原料 并且质量检验部门设有外购材料的检验 在产品的检验和产成 品的检验三项作业 会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各 作业 这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因 假定 人力的估计是由分配 到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定 如果某部f 12 1 0 的人员把他们5 0 的时间花费在对外购材料进行检验上 那么人力的1 0 的工 资和奖金 也就是1 0 0 0 0 元 1 0 0 0 0 0 x1 0 就应分配到检验外购材料的作业 资 源动因作为一种分配基础 它反映了作业对资源的耗费情况 是将资源成本分配 到作业的标准 2 作业动因 a c t i v i t yd r i v 神 作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准 它们计量了每类产品消耗作 业的频率 反映了产品对作业消耗的逻辑关系 例如 当检验外购材料被定义为 一个作业时 则检验小时或检验次数就可成为一个作业动因 如果检验外购材料 a 所花的时间占总数的3 0 则作业检验外购材料成本的3 0 就应归集到外购 材料a 作业动因与前述的作业分类有关 如是单位水平作业 则作业动因是产量 如是批量水平作业 则作业动因是产品的批量 当作业动因计量的耗费等于或接 近于产品对作业的实际耗费时 则产品成本就能得到准确的核算 作业动因是产 品和作业的联系 代表了产品或工艺的设计的改善机会 3 资源动因与作业动因的区别和联系 从前面的介绍我们可以看出 资源动因连接着资源和作业 而作业动因连接 着作业和产品 把资源分配到作业用的动因是资源动因 把作业成本分配到产品 用的动因是作业动因 比如说 工资是企业的一种资源 把工资分配到作业 质 量检验 的依据是质量检验部门的员工数 这个员工数就是资源动因 把作业质 量检验的全部成本按产品检验的次数分配到产品 则检验的次数就是作业动因 作业动因和资源动因也有混同的情况 当作业和产品一致 这时的资源动因和作 业动因就是一样的 作业成本改善的流程如图 也可以理解为图2 2 及图2 3 第二章成本预测控制基本理论及方法 图2 2 作业成本管理理论过程之一 图2 3 作业成本管理理论过程之二 概念作业成本法与传统成本法差异究竟在哪呢 下面有几个例子可以说明 假定某公司生产甲 乙两种产品 甲产品的产量是2 0 0 0 0 直接成本是1 0 0 0 0 1 4 第二章成本预测控制基本理论及方法 乙产品的产量是1 0 0 0 0 0 直接成本是5 0 0 0 0 发生在两产品上的制造费用是3 0 0 0 0 0 依据这些资料 计算出的产品单位成本如表2 1 所示 表2 1 产品单位成本比较表 单位产品成本 甲 乙 传统成本法下 3 0 03 0 0 作业成本法 4 7 52 6 5 可以看出 两种成本方法的计算结果是完全不一样的 甲产品用传统成本法 计算的单位成本是3 0 0 元 而用作业成本法计算的单位成本是4 7 5 元 单位成 本的差异额为1 7 5 元 差异率达5 8 3 3 2 3 2 作业成本法核算体系 作业成本法进行成本核算的步骤可分为以下步骤 图2 4 图2 4 作业成本法的核算步骤 1 作业的确认与分类 加 作业的确认是进行作业成本核算的开始 作业是采取的行动或执行的工作 作业的确认需要建立作业清单 如图2 5 为例 1 物料采购 2 物料搬运 3 打磨加工 4 喷漆 5 送货 6 排产 图2 5 作业清单 作业清单确定之后 对作业进行分类 将相关作业划分到相同的作业组中 这将大大降低作业成本核算的复杂程度 具体的划分可以根据作业水准属性及作 业动因属性进行分类 2 计算各种资源消耗量 某种资源可完全发生在一项作业中 也可以发生在多项作业中 因此需要进 第二章成本预测控制基本理论及方法 一步分析资源动因 3 把资源的消耗分配到对应的作业中去 把一项作业中消耗的某种资源或某种资源的其中部分准确的进行分类 以使 作业成本核算的准确度得到保证 4 确定成本动因 在前面章节中已经对成本动因进行详细分析 通过以上步骤 就可以建立起完整的作业成本核算模式 其中最重要的部分 就是作业成本核算体系的建立 作业成本核算体系需要针对具体生产行为而确定 作业成本体系的有效性和 准确性有利于保证信息的准确性 属于企业会计制度的范畴 其包括以下几个方 面 设计步骤 确定设定方法和内容 内部控制要点设计 业务处理程序设计以 及原始成本资料的搜集体系 a b c 核算体系应该遵循成本效益 质量和效益 弹性和统一性三原则 a b c 核算体系设计的内容包括业务处理程序和资料搜集加工体系两个部分 a b c 核算 体系的内容结构如图2 6 图2 6 a b c 核算体系的内容结构 a b c 核算体系的建立步骤如图2 7 所示 1 的确认和分配 2 的确认 3 动因的选择 4 成本库 1 6 第二章成本预测控制基本理论及方法 睁动因 睁稠 图2 7 h b c 核算体系的建立步骤 第二章成本预测控制基本理论及方法 2 3 3 作业成本法的合理性分析 在制造企业中 产品成本是由直接材料 直接人工 制造费用三个部分组成 的 直接材料 直接人工统称为直接费用 直接费用以外的所有生产成本 都称 之为制造费用 如折旧费 水电费 物料消耗费用 间接人工等 传统成本计算 对制造费用的分摊是以部门作为成本库 然后再将它分摊到产品中去 在传统成 本计算中 通常暗含一个假定 产量成倍增加 投入的所有资源也随其成倍增加 基于这种无意识的假定 成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础 直接工时 机器小时 材料耗用额等等 这就是所谓的 数量基础成本计算 的由来 这种 表面上风平浪静的传统成本信息 实际是暗藏着许多危险礁石的大海 从本质上 看 隐藏着浪费 隐藏着不盈利的产品或顾客 这种危机在传统的制造企业表现 尚不明显 然而在先进制造企业 在高科技时代的今天 它却是致命的 先进制造环境下 采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造费用 将使产品成本严重失真 原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不大 例如 设备整备费用 物料搬运次数等 制造费用在产品成本中的比重日趋增大 其中 最重要的是折旧费用的增加 资料表明 8 0 年代间接费用在产品成本中占的比 重 美国为3 5 日本为2 6 特别是在电子与机械工业中的比重 日本高达 5 0 6 0 美国更高为7 0 7 5 产品品种日趋多样化 多品种 少批量的生产方 式使过去费用较少的订货作业 设备调试准备 物料搬运等与产量无关的费用大 大增加 这种情况下 把大量的与数量无关的制造费用 用于数量有关的成本动 因 如直接人工小时等 去分摊 将使产品成本发生扭曲 其扭曲的严重程度视 数量无关成本占总制造费用的比例而定 作业成本法的应用条件 对作业成本法特别是其原始形态的a b c 法进行评 价 应该考查其计算结果对其目标有什么样的支持作用 作为评价基础 首先应 分析它的应用条件 a b c 法尽管先进但绝非万能 它只实用于特定时空下的特定企业 那么 一 个企业如何判断自身是否己到了该采用a b c 法的时候呢 这里提供几点实用的 经验判断 1 工艺复杂 难于生产的产品在其售价并未高出其他同类产品的情况下 其会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力 事实上 工艺复 杂的产品预期的成本也应该高 除非其售价高于其他同类产品 否则不可能获得 同样的盈利能力 在传统方法下 之所以会产生上述情况 是因为传统方法在计 算产品成本时 不考虑生产过程的复杂性 只将间接费用按人工成本或机器小时 这一总括的标准人为地进行分配 因而无法正确区分同类产品因生产过程的难易 第二章成本预测控制基本理论及方法 程度不同而产生的成本差别 这时企业就应考虑采用a b c 法重新计算成本 以 便为生产决策提供正确依据 2 会计资料表明某种产品具有很高的盈利性 但企业的竞争对手却不销售 该种产品 这是企业的外部信息在向企业显示 如果某种产品是盈利的 生产和 销售该种产品是有利可图的 那么根据市场运行规律 肯定会有众多的厂家投入 到这种竞争当中 然而事实却是不存在竞争者 那只能说明生产该种产品成本太 高 也即本企业的成本资料不可靠 这时企业也应该考虑采纳a b c 法重新计算 成本 3 企业的竞争者在大批量地销售某种同类产品时 售价出乎意料地低于本 企业该种产品的订价水平 这同样是企业的外部信息在向企业显示 既然是同类 产品 尽管由不同的厂家生产 但根据产品成本而制定的销售价格应当相当 而 其他厂家的售价明显低于本企业 只能说明一点 即根据本企业的成本资料计算 的产品成本太高 因而有必要用a b c 法重新计算 企业在实际的生产经营中还可能存在其他类似的情况 只要企业的内外部信 息不协调 或有违背常理之外 或资料显示的结果难以解释 那么企业的管理者 就应重新审视影响利润的最大因素是否有不真实 不可靠之处 此时 如何启用 a b c 法即当进入考虑之中了 2 4 成本实时控制过程理论 随着我国企业经营方式的改变 对成本控制的要求已经由传统意义上的事后 成本核算转向对生产过程的实时控制 以求降成本于发生之前 如果结合了更为 先进的信息技术和管理办法 实时控制系统必然能够为企业带来高效和节约 更 好的为企业的成本控制服务 2 4 1 成本实时控制理论基础 成本实时控制的最终目标是事前改善成本 1 3 成本实时控制是整个实时控制管理过程的核心之一 为使成本控制真正成为 企业价值增值的管理工具 除了树立积极的实时控制观外 还需要系统 全面地 研究实时控制的i t 环境 会计流程再造 成本实时控制方法 成本实时控制模 式 最终保证成本控制目标得以实现 现代企业成本实时控制的框架体系至少由 五部分组成 如图2 8 第 二章成本预测控制基本理论及方法 图2 8 成本实时控制框架体系 2 4 2 成本实时控制的目标 成本实时控制的目标与传统成本控制目标相比 发生了很大的变化 3 7 1 从 确保资产的安全完整的成本控制目标或单一利润最大化的控制目 标 发展为 提高企业经营效率和效益从而实现价值增值这一成本控制目标 2 从 只注重成本的事中控制 而对事前影响产品成本的关键因素控制不力 和对产品成本的事后控制则更加乏力 发展到 经营活动的全过程 即在r r 环境下 利用实时信息对企业产品研发 采购 仓储 生产 销售 服务等经营 活动全过程的全部活动进行实时控制 3 成本控制从静态走向动态 即在i t 环境下 信息的获取将从事后获取静 态会计核算信息转变为实时获