西北大学硕士论文萨班斯法案与会计责任的认定.pdf

西北大学 硕士学位论文 萨班斯法案与会计责任的认定 姓名：苏进伟 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：白建东 20080615 摘要 虽然当前多数企业已经建立了会计责任认定体系，但在执行中仍然存在一些 不可避免的问题，诸如会计责任的界限模糊、认定主体不够严密、认定标准粗糙 等。近年来各国财务舞弊案层出不穷，尤其是美国上市公司的财务舞弊，给整个 社会生活造成了巨大影响。为此，美国国会在2 0 0 2 年通过了旨在保护投资者利 益的会计改革法案萨班斯法案。这个法案从多个方面强化了公司的会计责任 认定，给世界各国的会计责任认定体系带来了全新的框架和理念。 本文以定性分析为主，在对现有会计责任理论的研究成果进行总结、整合及 对萨班斯法案的改革措施进行分析借鉴的基础上，结合我国目前的会计责任现状 及对实务中的缺陷进行剖析，提出了完善我国会计责任认定的若干建议。从以下 四个方面设计了会计责任认定的配套性规则：认定依据和标准、规避方法并构建 了会计责任认定的执行规则。在规范会计责任认定的基础上，提出了设立会计专 业裁判所、创立会计专业责任认定机构、组织会计职业团体道德委员会以及充分 利用“第三方机构 等实际执行措施，进一步完善了我国的会计责任认定体系。 本文的研究旨在完善我国公司会计责任的认定，保证会计信息质量，消除会计舞 弊，促进我国市场的健康发展。 。 【关键字】：会计责任萨班斯法案会计责任认定 c a nb o o s tu pt h ee c o n o m yo fo u rc o u n t r y K e yw o r d s ：A c c o u n t i n gl i a b i l i t y ；S a r b a n e s O x l e ya c t ；R e c o g n i t i o no fa c c o u n t i n g l i a b i l i t y I I I 规范体系。而美国2 0 0 2 年出台的萨班斯法案对我国的会计责任认定具有一定的 指引和启发意义。 实践意义：一方面，美国政府要求所有在美国注册上市的公司都必须符合萨 班斯法案的要求，因此，对拟在美国上市和已经在美上市的企业而言，只有遵照 法案制定会计责任的认定规范才能保证其成功上市。另一方面，对于非美国上市 的企业，依据萨班斯法案的启示制定会计责任的认定标准和认定依据，有助于其 理清会计责任的边界，从而有效地规避会计责任。 1 2 该领域的研究现状 如何从根本上解决会计责任认定中存在的问题，促进会计工作健康稳定进 行，已是会计界亟待解决的问题。而理论的研究总是与实践的发展相结合的，在 会计责任认定的相关实践中，笔者认为存在着以下三个问题：审计人员的“深口 袋责任”、会计法律责任的认定以及会计道德责任的认定，而这一系列问题的探 讨最终目的是构建一个完善的会计责任认定体系，保证会计工作健康运行。故本 文对于有关研究文献的回顾从这几部分着手进行。 1 2 1 会计责任体系的构筑 龚民、邓伟等认为，不仅单位负责人要对本单位的会计工作和会计资料、财 务会计报告的真实完整性负责，本单位的会计人员也要为自己的行为负责。分别 从经济学、法理学以及国际惯例三个角度对会计责任进行了分析，认为本单位会 计人员应视个案的具体情形承担会计责任。口1 赵瑞平则认为只有单位负责人、财务总监才有在对外报送会计报表上签字的 权利，有建立内部控制制度的权力、实施会计监督，保证会计信息的合法性、真 实性和一贯性，因此只有这些单位负责人对会计责任负责；而单位一般的会计人 员担负生成会计信息的具体工作，只能在授权范围内取得部分的会计处理权和监 督权，不能对单位外部负责，因此他们没有能力在既有的内部控常I J 下对外承担会 计责任。n 1 袁波在会计责任及责任体系构筑中，分析了会计责任的内涵、责任主体的明 确，会计责任与会计法律责任等方面问题。文中他将会计责任体系定义为一系列 雇员、代理人或其他人员对所负使命的执行情况或失败情况提供令人满意的报告 的责任制度。会计法律责任体系及责任承担者的明确，会计主体管理当局承担的 会计法律责任主要有行政责任、民事责任、刑事责任。他认为构筑会计责任体系 的基本目的是防范会计信息失真，为会计信息使用者提供真实、完整的会计资料。 在会计责任体系的构筑中他提出以新会计法为法律依据，结合我国企业的改 制来构筑会计责任体系，具体思路为：为明确企业内部会计责任关系，进行责任 分解并涉及内部会计责任体系：为明确企业与投资者、债权人及政府相关的管理 部门外部会计责任关系，以保证会计资料的真实性、完整性和信息使用者的利益 为最终目的，构筑外部会计责任体系。括 陈志旋也提及这方面内容，他具体研究了会计法实施中关于会计责任是 存在的三个问题，即会计责任究竟由谁承担、会计监督执法部门是否需要多元化 以及法律责任如何追究等。在文中，他提出应该制定关于会计责任的解除或部分 解除的相关规定，将执法部门确定为财政机关以利于职责明确、统一管理，法律 责任的追究依据则应联系违法行为所造成的实际后果而视，只要不符合会计法 规定的即为违法行为。m 1 赵静认为除了确保会计资料真实、完整以及明确、加强单位负责人的责任主 体地位和法律责任以外，我们还应该从以下几个方面来重整会计责任：第一要组 织建立健全内部控制制度和内部约束制度，重视和加强内部审计工作，实施内部 会计监督；第二要明确会计工作相关人员的职责，确保会计机构、会计人员依法 履行职责；第三要借助注册会计师的审计实施外部会计监督；第四，聘用培养财 务会计高级管理人才，关系和重视会计人员队伍的业务素质和继续教育是单位负 责人履行会计责任的保证。H 1 1 2 2 “深口袋责任 “深口袋理论，意思是指在一些民事诉讼判决中，出于平衡社会机制的做 法，司法部门往往将一些责任倾向于有民事赔偿能力的一方，而不管其是否在这 起民事纠纷中究竟是否有过失。因为这样做，比较容易结案，但又不妨碍社会的 正常运行，也即通常所说的无过错责任原则。 ( 1 ) “深口袋责任 产生的理论渊源 现代企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系。而委托 人和代理人是两个不同的利益主体，由于契约双方的信息不对称导致了契约的不 完备性，为代理人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人 误解代理人的努力。阳1 这样，双方均需要独立的第三方协调它们的利益冲突，委 托人需要第三方来监督代理人所提供的信息是否真实，代理人则需要第三方来签 证其经营业绩，以此来解脱双方的会计责任。但是在这个过程中，第三方在现实 中充当了双重身份，一方面，他们被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭 弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性：另一方面，委托人和 代理人通过支付费用，将风险转嫁给了第三方。如果第三方失职没有察觉人为舞 弊而引起法律诉讼的时候，法院会判决第三方提供赔偿，进而实现风险承担。也 就是说，“深口袋责任”采取谁最有能力承担经济赔偿责任就由谁来承担责任的 原则，而这一责任的分担方式，使得法律责任转移到有经济能力承担的一方，造 成了过失与法律责任的不相匹配，这将在一定程度上纵容经济承担能力较差的虚 假会计信息的制造者。罗振东认为，第三方责任的模糊性为“深口袋责任”的产 生提供了可能，委托人保护自身利益意识日益增强是“深口袋责任 产生的前提 条件，政府监管机构对“深口袋责任 的产生起到了助推器的作用。嘲 ( 2 ) 规避“深口袋责任”的措施 “深口袋责任 问题给我国带来的宝贵经验和教训有以下几个方面：第一， 为了避免“深口袋责任 的出现，政府监管机构应该制定完善的会计责任认定机 制，规范相关人员的行为，使其承担起应负的会计责任，提高自身的职业水平。 第二，“深口袋责任”的出现，在一定程度上可以归结为会计责任和审计责任的 界定不清楚，所以，为了避免“深口袋责任”的出现，应该对会计责任和审计责 任进行清楚的界定。目前比较可行的方法主要有以下方法：一方面，可以通过签 订审计业务约定书和实行会计资料承诺制来界定；“伽另一方面，还可以通过强化 企业内部会计监督和加强社会监控力量，建立健全良好的企业内部控制制度和会 计师事务所质量控制制度，以提高会计工作和审计工作的质量，尽可能地避免诉 讼引起的“深口袋责任”的发生；1 第三，面对诉讼案件，政府机构应采取公平 公正的态度。在归属过失责任的时候，过失与法律责任应该相匹配，谁的过失由 4 谁来负责任，即使从短期来说成本将增加也在所不惜，这对消除“深口袋责任” 是非常必要的。n 羽 1 2 3 会计法律责任的认定 会计法律责任是指违反会计法律规范所应承担的法律后果。它是会计行为主 体必须严守的底线，是法制与道德规范内在联系性的统一体。n 3 1 广义的会计法律 责任是指单位或个人在会计行为终因违反会计法律法规所应承担的法律责任。主 要体现在不同层次的法律规范中：第一层次是与会计有关的法律，目前主要有刑 法、会计法、审计法、公司法、证券法、票据法、保险法、税收 征收管理法和商业银行法等。第二层次是与会计有关的法规，如总会计 师条例、中华人民共和国税收征收管理法实施细则、禁止证券欺诈行为暂行 办法等。第三层次是与会计有关的规章，财务部颁布的企业会计准则及各 项具体会计准则、企业会计制度、代理记账行方法、会计电算化管理办法 会计基础工作规范等等。 ( 1 ) 会计法律责任的成因界定 赵瑞平、袁波等认为会计法律责任的成因界定与会计主体管理当局提供的会 计信息虚假有关，会计主体管理一方提供的会计信息虚假其原因主要有制度、过 失和欺诈三个原因。1 制度原因，现行会计制度的规定脱离经济活动的现实，对 现实发生的经济行为约束失效而造成的；在行使过程中会计制度给予了更多地运 用会计估计权力及会计政策的选择权，这些权力的使用会因会计人员的专业判断 能力的不同而形成不同的会计结果。过失原因，因会计人员没有完全执行会计制 度和会计准则而提供错误的会计信息，最终造成重大程度的后果，过失可分普通 过失和重大过失。欺诈原因，即会计主体管理一方以不良动机故意不遵守会计制 度和会计准则而提供虚假的会计信息。 ( 2 ) 完善法律责任的规范 郑在柏、赵瑞平等认为强化对会计职业风险的认识是加快会计法律责任的重 中之重。他认为，从会计职业的内部环境看，会计业务的复杂性、连续性使会计 人员判断能力和判断标准不断提高，会计风险也不断加大，造成了很多经营风险、 经营失败，因而会计风险也不断加大，而对此许多会计人员没有认识到职业风险， 劳秦汉认为，建立会计道德规范体系应该从加强会计道德环境和会计道德主 体两个方面的配套建设进行。前者是会计道德构建的基础，后者是会计道德构建 的重心，两者相互作用、缺一不可，共同推进着会计道德的建立与完善。曙1 1 裴俊红认为，会计职业道德与会计专业技能之间相辅相成、缺一不可。她认 为我国会计职业道德体系的基本点框架由基础保障层、他律控制层以及自律屏障 层三个主要层面。在每一个层面上又分若干关键要素，在基础保障层分别从物质 基础和政策保障进行分析，他律控制层分为法律约束和道德约束，自律屏障层则 是从提高个人道德修养以及提高团队道德修养两个方面来进行论述。n 吣 1 3 研究思路及内容 1 3 1 研究思路 本文的研究思路是以萨班斯法案作为研究会计责任和会计责任认定的参照 样本和指引，然后根据我国具体的会计环境，分析目前我国会计责任认定存在的 问题与原因，前瞻性的提出我国会计责任的认定标准、认定依据和规避方法。 1 - 3 2 研究内容及框架 具体来说，本文共包括七个部分：除了绪论及研究结论部分，主体部分是我 国现状的研究，法案的研究以及个人建议。 第一部分绪论。主要是介绍本领域的研究现状、样本资料以及选题动机，目 的是了解当前的研究成果和研究现状，寻找新的研究视角，从而确定论文的研究 方向和路径。 第二部分是会计责任理论研究，为论文后面部分作理论铺垫。该部分主要有 三大目的：第一，掌握目前有关该项研究的最新动态和主要观点，为会计责任认 定的标准寻找理论依据；第二，弄清承当会计责任的前提条件，归纳并比较了我 国当前会计责任的构成要件；第三，理清当前所存在的会计责任归责原则进行了 比较性分析，揭示我国在这一方面的缺陷。 第三部分是萨班斯法案的启示与会计责任揭示，确定本文的研究依据及立足 点。主要是以萨班斯法案的相关研究成果作为分析依据，首先介绍该法案的主要 形成背景以及会计责任的形成事件：然后将涉及会计责任方面的主要条款进行归 7 纳分析，为构建我国的会计责任认定标准和依据提供理论和实践指引。 第四部分是我国会计责任认定的多元缺陷，为本文的研究确定问题切入点。 本部分在前一部分分析比较我国会计责任认定现状的基础上，寻找并总结我国会 计责任认定所存在的问题，主要总结指出了会计责任的责任界限、认定范围、认 定标准以及执行情况等方面的问题。 第五部分是我国会计责任认定的缺陷分析，对第四部分提出的问题进行分 析，寻找问题的来源。本部分分别从理论研究、认定制度、执行力度以及法律标 准等方面进行原因分析，为下一部分解决问题提供依据。 第六部分是我国会计责任认定的规则设计，解决本文的研究问题。主要结合 我国目前会计责任认定的现状和具体国情及会计环境，在借鉴萨班斯法案的基础 上，提出符合我国现实国情的会计责任认定的配套性规贝l J 建议( 即会计责任认定 的依据、会计责任认定的标准、会计责任的规避方法以及会计责任认定的执行规 则等) 。 本文的框架结构如图1 - 1 所示：( 见第1 0 页) 1 4 研究方法 本文拟对会计责任的认定进行基本实证研究。具体而言，本文将运用比较分 析的研究方法对我国目前所存在的会计责任模式进行分析，结合案例运用理论联 系实际的方法对我国会计责任认定的现状进行分析，在研究的过程中将以萨班斯 法案中的会计责任认定有关条款为切入点，从现代会计理论出发，运用经济学、 法理学等基本原理分析会计责任中存在的问题，对会计责任认定制度进行深入的 研究。 1 5 研究主要工作与不足 在收集国内外文献资料的过程中，笔者发现单独讨论“会计责任 方面和“萨 班斯法案 方面的文章都很多，但是将两者结合起来分析研究的论文还很少。本 文通过对法案中涉及到会计责任认定方面改革的内容进行分析研究，并提出了我 国在会计责任的认定制度建设中的一些改革建议。 不足在于，限于查阅的文献综述以及笔者的相关知识，对上述问题缺乏充分 的论证和实践的检验，限于笔者的专业水平和科研能力，在研究深度上还有待于 进一步深化。 9 会计行为人因过失或故意行为而给利益相关者造成重大经济损失所应承担的后 果：从另一角度而言，会计责任是社会公众对会计行为人及其职业所抱有的期望 的反映。船引 2 1 2 会计责任的特征 会计责任是会计行为人作为主体对其行为所承担的责任，从整个企业的角度 考虑，会计行为人是众多企业主体中的一员，会计行为人没有义务也不可能承担 所有企业组织的功能，会计行为人只需承担其应负有的责任。一般而言，会计行 为人所承担的会计责任具有以下特征： 第一，会计责任集“积极”、“消极 责任于一体。 为何承担会计责任，这是会计责任产生原因的问题。“责任一词常常包含 两层含义，一是指一方主体基于他方主体的某种关系而负有的责任，即积极责任； 二是指负有关系责任( 即义务) 的主体不履行其关系责任所应承担的否定性后果， 即消极责任。会计责任中的“责任 即包含以上两种责任。具体来说，会计责任 一方面表现为义务，另一方面违反此义务将产生某种道义上甚至法律上的否定性 后果。因此，会计责任兼具积极责任和消极责任之特征，为两种责任的统一体。 第二，会计责任以社会公众为其义务的相对方。 对谁承担会计责任，这是会计责任相对人的问题。在会计责任问题上，如同 一般债权关系上的与责任相对应的特定的权利人，会计责任的权利人为一般社会 公众。此一般社会公众系受会计行为现实的和潜在的、直接的和间接的影响的群 体，即会计信息的使用者。具体包括政府，企业，会计主体的债权人、保险商、 银行、投资人、经营管理者、雇员，会计信息的受益者等多方面的群体。乜钉 第三，会计责任既是硬约束，也是软约束。 承担何种会计责任，这是会计责任相关内容的问题。由前可知，会计责任是 一种“义务 ，该义务表现为法律义务和道德义务。法律义务是指经过立法手段 被法律化了，在法律中不仅要有具体的内容和履行的要求，而且对于义务主体怠 于或拒不履行义务应有否定性的法律后果，对于义务相对方也应有相应的法律救 济途径；道德义务是指未经法律化的那部分会计责任( 义务) ，这种会计义务是 义务主体自愿履行，通过义务人的道德责任感，以及道德评价、教育及鼓励等手 段为其履行保障。显然，法律义务是对会计行为人的“硬约束”，是维护基本社 会经济秩序的最低要求；而道德义务对会计行为人来说则是一种“软约束”，是 对会计行为人更高层次上的要求。 第四，会计责任是法定责任与推定责任的统一体。 由上所知，会计行为人所承担的会计责任包括法律责任和道德责任。会计行 为人不履行法律意义上的责任，则要承担法律上的不利后果( 法律责任) ；会计 行为人不履行道德意义上的责任，则要承担道德上的不利后果。法律责任是由我 国立法机构制定的，理论上来讲是须严格遵循的，是一种法定责任；道德责任则 是依据会计行为人的道德觉悟、企业的文化环境而有所不同的，是法律规定之外 的责任，是一种推定责任。故会计责任是法定责任与推定责任的统一体。 第五，会计责任集“正式、“非正式”制度安排于一体。 从制度经济学的观点来看，会计责任也是一种制度安排。所谓制度，是对人 的行为具有约束力的所有规则，包括正式制度和非正式制度。正式制度是人们有 意识地创造的一系列政策法规；非正式制度是人们在长期的交往中无意识地形成 的行为规则。前已述及，会计责任是一种综合性的义务，它包括了法律义务和非 法律义务等内容，如果将这两方面会计责任放置于制度经济学的分析框架中，显 然会计职业对社会的法律义务是一种正式制度安排，而会计职业对社会的非法律 义务则是一种非正式制度安排。这两种制度安排，共同构成了会计责任的完整内 容。故会计责任是正式制度安排和非正式制度安排的统一体。 2 1 3 会计责任的分类 鉴于会计责任纷繁的表现形式、复杂的特征状态，我们要想对会计责任有更 清晰的认识和深入的把握，则需要从不同的角度对会计责任加以考察，并按照适 当的标准加以分类。 根据独立审计准则的规定，会计责任包括：第一，建立和健全内部控制 制度；第二，保护资产的安全和完整；第三，保证提交审计的会计资料的真实、 合法和完整。以此为落脚点，我们可以按照不同的标准对会计责任进行划分。首 先，以信息使用主体为标准，可以分为内部责任和外部责任：其中，规定中的第 一项属于内部责任，另外两项则属于外部责任；其次，以信息使用目的为标准， 可以将独立审计准则中的三项具体规定对应划分为管理责任、财务责任和报 告责任。 根据会计法、证券交易法等相关法律条文的规定，会计人员因违法行 为所应承担的责任：例如会计法中规定会计人员提供不真实、不合法的会计 信息予以处理，情节严重的，给予行政处分，或适当罚款。这样，我们以会计责 任的内容为标准，可以分为财产责任和非财产责任：财产责任是指以一定的财产 为内容的责任，主要是对受害人的财产上的损害给予的救济；非财产责任则是指 不法行为人承担的主要不具有财产内容的责任形式，主要是对受害人精神利益上 的损害给予的救济。 最后，我国所制定的法律法规中，多有涉及对会计责任进行约束的规定：刑 法、民法、公司法等。按照约束会计责任不同的表现形式，可以分为道德 责任、纪律责任和法律责任。其中，按照在司法实践中引起责任行为的性质为标 准，可以将法律责任细分为行政责任、刑事责任和民事责任。 2 2 会计责任的构成要件 会计行为人在职业活动中应保持应有的职业关注，具有极强的责任意识，但 并不是说承担责任总是成为事实。会计行为人承担会计责任是有一定的前提条件 的，即会计责任的构成要件。所谓会计责任的构成要件，是指会计行为人承担会 计责任必须具备的条件，也就是在什么情况下会计行为人才承担会计责任。一般 来说，当会计行为人的职业行为对他人利益造成损害时，其会计责任的构成要件 有过错、损害事实和因果关系三个方面。 2 2 1 主观要件一过错 过错是一种主观状态，是会计行为人承担会计责任的主观要件。会计责任上 的过错指的是会计行为人对其实施的不当行为及其损害结果所抱有的心理态度。 一般而言，过错是在行为人的主观意志支配下产生的，并发展成违反社会规范的 外部行为，这种行为遭到了社会的否定评价。过错包括故意和过失两种形式：故 意是指行为人预见到自己行为的后果，仍然希望或放任结果发生的心理状态；过 失则指的是行为人违反其应尽和能尽的注意义务的行为意志状态。过失的会计行 为人之所以要承担责任，主要在于其行为背离了社会规范对其提出的应对他人尽 1 4 则对会计责任的确定至关重要，特别是在我国目前对会计责任的追究现状来看， 存在着一些过窄、过严的处理，所以，应通过确定科学的归责原则来构建整个会 计责任制度的基础。 从理论上区分，责任的归责原则大体上有两类：是主观归责原则，即以行 为人的主观意志状态作为确定责任归属的依据，具体说，就是以当事人主观上的 过错为构成责任的必要条件，有过错时有责任，无过错即无责任，称为过错责任 原则。二是客观归责原则，即以人的意志以外的某种客观事实作为确定责任归属 的依据，具体说，就是特定损害结果或致害原因为构成责任的充分条件，只要有 特定损害结果或致害原因存在，即不免责任之课负，称为无过错责任原则。1 2 ，3 1 传统的归责原则过错责任原则 过错责任是指存在违反规范的行为时，以过错作为确定责任的要件和确定责 任范围的依据。过错责任是一般的归责原则，它不仅指以过错为归责的构成要件， 而且指以过错为归责的最终要件。在过错责任原则下，行为人的过错是构成责任 的必要条件，受害人只要证明其所受的损害是由侵害人的过错行为造成的；而行 为人只要能证明自己对于损害的发生没有过错，就可以不承担责任。 长期以来，各国会计职业的法律责任基本上都适用过错责任原则。例如，大 陆法系国家，商法或者公司法关于法定审计的规定中，都确认了注册会计师因“过 错”而承担责任的法律原则；法国公司法中规定“会计是应向公司和第三人 对在履行其职责过程中所犯的错误和过失所造成的损害结果承担责任”；即使在 会计职业最发达的英美法系国家，其会计不当职业行为引起的法律责任也在一直 适用过错责任原则。 2 3 2 扩张的归责原则无过错责任原则 无过错责任是指损害发生后，既不考虑加害入的过错，也不考虑受害人过错 的一种责任形式。无过错责任原则是归责方式客观化的结果，以特定事态或结果 作为归责的构成要件。在无过错责任下，受害人只要证明其有损失，行为人即应 承担责任。 无过错责任这一概念是由美国学者巴兰庭于2 0 世纪初期提出的，在2 0 世纪 7 0 年代末对无过错责任的研究逐渐兴起。无过错责任原则进入会计职业领域是 1 6 3 萨班斯法案的启示与会计责任的揭示 尽管现代会计责任制度对会计责任做出规定，然而在进入二十一世纪以后， 原有会计责任制度已明显地不能满足时代发展的需要，漏洞横出。萨班斯法案的 出台，从多个方面强化了公司的会计责任认定，给世界各国的会计责任认定体系 带来了全新的框架和理念。 3 1 萨班斯法案形成的会计责任事件 3 1 1 法案背景 2 0 0 1 年1 2 月2 日美国能源业巨子安然公司( E n r o n ) 宣告破产，这个居世 界5 0 0 强第7 ，曾是世界上最大的天然气交易商和最大的电力交易商，让世人赫 然的能源巨人，几乎在一瞬问倒塌，股价从一年前的8 5 美元跌到当时的不到1 美元，立刻成为新闻媒体的焦点。究其因，安然公司在1 9 9 7 年至2 0 0 4 年连续四 年内进行会计造假，利用建立特殊目的实体、出售回购、对冲交易、空挂应收票 据等方式共虚增利润6 亿多美元。 2 0 0 2 年7 月2 1 日美国第二大长途电话公司世界通信公司( w o r l d C o m ) 申请破产保护，其负债额高达3 0 0 亿美元，成为美国历史上最大的破产案。世通 公司在2 0 0 1 年至2 0 0 2 年的五个季度中，通过将大量的费用支出计入资本项目的 手法，先后共虚报了3 8 亿美元的利润，如果剔除虚增的利润，世通公司原来报 告中的利润都将成为净亏损。 此外，美国相继又揭露出多家大公司财务假账丑闻，如施乐公司、泰科公司 等等，其规模不等行业不一，被称为“美国公司假账丑闻浪潮 ，极大地引发了 整个社会对美国公司的信任危机，造成美国股票市场持续下跌，延缓了美国经济 的复苏步伐。 总结以上系列事件：公司管理者大胆操纵内幕交易，提供虚假财务信息，制 造财务舞弊，虚增公司利润；外部审计行业肆意出具虚假报告，掩入耳目，销毁 被审计单位会计档案，替其遮丑；一些金融机构及财务分析专家们也违规建议， 左右公众抉择。而一旦出事以后，各机构则互相推诿责任，这一切均暴露出公司 会计责任制度的不完善。为了处理这些问题，恢复人们对资本市场的信心，美国 立法和管理部门亡羊补牢，颁布了萨班斯法案。 1 8 3 1 2 法案形成的会计责任事件 作为萨班斯法案主要出台背景的安然事件美国一连串财务欺诈事件的 典型代表，充分暴露出原有会计制度的不足，超高增长的阴暗秘密制造概念 吸引投资者，通过关联企业间的“对倒 交易不断创造出超常的利润，巨额债务 和风险却隐而不彰。具体分析，“安然事件 中的会计责任主要有： 第一，安然公司利用“特殊目的实体”高估利润，低估负债。 安然公司会计造假的一个重要表现是，不恰当地利用“特殊目的实体” ( S p e c i a lP u r p o s eE n t i t y ，简称S P E ) 符合特定条件可以不纳入合并报表的会 计惯例，将本应合并的存在巨额损失和负债的“特殊目的实体”排除在合并报 表编制范围之外，导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成 果。例如安然公司于1 9 9 9 年设立的L J M 开曼公司，并与其共同设立了5 个S P E ， 然而在其东窗事发前，以L J M 的多名有限责任合伙人以与安然公司没有关联关系 的金融机构和其他投资者为由，未将L J M 纳入合并报表编制范围。结果掩盖了巨 额负债和亏损，虚增了公司利润和资产，也因此投资者损失惨重。 第二，安然公司通过关联企业，隐藏债务，操纵利润。 安然公司是一个典型的“金字塔 式关联企业集团，共包含3 0 0 0 多家关联 企业，而安然公司也正是通过设立由其控制的关联企业大规模操纵收入和利润 额，进行筹资或避险。例如L J M 公司自1 9 9 9 年6 月之2 0 0 1 年9 月与安然公司发 生了2 4 笔交易，这些交易的价格大都严重偏离公允价值，使安然公司税前利润 增加了5 7 8 亿美元。根据美国通用会计准则，圆安然公司虽然在实质上控制L J M 公司，但无需合并其报表，因此L J M 公司的负债在安然公司的资产负债表中很难 反映出来。安然公司乘虚而入，选择利用关联企业来隐藏债务。也就是说，安然 公司的大部分“价值都来自于被隐藏起来的债务。 第三，安然公司通过空挂应收票据，高估资产和股东权益。 安然公司通过与其设立的S P E 签订合同，运用拟发行的普通股作为资本交换 S P E 出具的应收票据，以此虚增资产和股东权益。例如安然公司于2 0 0 0 年设立 根据美国会计准则规定，当特殊目的实体同时满足以下两个条件：一个或者多个独立所有者( 指除了发 起人之外的其他所有者) 实质上承担r 与特殊目的实体所有权有关的风险和报酬( 之后为便于判断，美国 证券交易委员会的有关规则规定，如果独立所有者拥有特殊目的实体总资产3 以上即可) ；该独立所有者 实际上形式控制权。其财务报表可以不纳入发起公司的合并报表范围。 。根据美国通用会计准则，母公司控制子公司50 股份以上的，仍无需合并其会计报表。 1 9 责任和严厉的处罚。具体分析，涉及会计责任的内容主要包括： 第一，明确上市公司的责任。 法案要求上市公司的C E O 和C F O 需针对上市公司的定期报告签署承诺函，承 诺上市公司财务信息的真实性：如“3 0 2 - a 对定期报告的证明 发行证券公 司所有定期报告( 包括公司依照1 9 3 4 年证券交易法之规定编制的会计报表) 应 附有公司首席执行官与首席财务官签署的书面证明，“3 0 2 - b 内容 上述证 明应保证定期报告所含会计报表及信息披露的适当性并保证此会计报表及信息 披露在所有重大方面公允地反映了公司的经营成果及财务状况。此外，法案还规 定上市公司人员误导审计人员实施会计报表审计的行为属违法行为，且C E O 和 C F O 因从虚假或不当的财务报表中获利的非法所得将被勒令退还。法案还规定强 制要求公司高级财务人员遵循职业道德规则，这与以前的规定而言是一个质的飞 跃。通过这些规定，法案加强了上市公司管理层的会计责任和法律责任，同时也 进一步明确了上市公司审计委员会的职责和地位。 第二，强化财务信息披露。 法案对1 9 3 4 年证券交易法有关条款进行了完善和补充。法案规定公司 应进行及时披露：如法案要求公众公司披露对公司财务状况具有重大影响的所有 重要的表外交易和关系，且不以误导方式编制模拟财务信息：又如对主要股东或 高级管理者披露股权变更或证券转换协议的强制期间由原来的1 0 个工作日减少 为2 个工作日，提高了信息披露的及时性；此外，法案还对审计委员会的组成人 员进行了限制，强制要求至少应有一名财务专家并且要予以披露：法案还强制要 求公司年度报告中应包含内部控制报告及其评价，并由会计师事务所出具鉴定报 告。通过这些规定，保证了所披露财务信息的及时性、专业性，降低了财务舞弊 的发生机率。 第三，加重了违法行为的处罚措施。 法案加强了对白领犯罪和证券欺诈的制裁，规定对白领犯罪和证券欺诈进行 严惩：加重了对故意欺诈的处罚，故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处2 5 年入 狱，对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别高达5 0 0 万美元和2 5 0 0 万美元； 延长证券欺诈行为的法律追溯年限，起诉的诉讼时效由原来从违法行为发生起3 年和被发现起1 年分别延长为5 年和2 年；C E O 和C F O 必须保证公司财务报告的 2 l 真实性，故意违反规定的将被处以最高5 0 万美元的罚款和( 或) 最高5 年的监 禁；同时法案规定了对检举公司财务欺诈的公司员工的保护措施，补偿其特别损 失和律师费等。通过这些规定，增加了违法行为的风险成本，有效的防范了会计 违法行为的发生。 第四，提高了民事责任的地位。 法案加强了对公司股东、投资者等利益相关者的保护，尤其体现了对其经济 损失的赔偿：相应增加了对提供虚假会计信息者的经济罚款，切实保护了受害者 的经济利益。 由上所述，萨班斯法案中涉及会计责任的内容，无疑会对我国会计行业以及 会计责任的未来前景带来深刻的影响。首先，明确了会计责任的范围，厘清了会 计责任与审计责任的关系；其次，刑律中加大了对欺诈的处罚，如果会计行为指 主体的执业行为中存在欺诈行为，应相应的遭致严惩；第三，会计责任的形式有 所变化，在原来基础上加重了民事责任。应该说这些在一定程度上给会计责任以 宽松的执业环境，有利于会计行为人在明确的规定下执业。 4 我国会计责任认定的多元缺陷 在我国，会计造假并不是一家公司的个别现象，因会计责任认定不清引起纠 纷的案例不少，具有代表性的也颇多：从“旧三案”到“新三案”，再到郑百文、 亿安科技、中科创业以及近期的银广厦等一系列造假案，让人更多地想到会计审 计行业乃至整个社会大环境下的不负责任、相互推诿的责任认定现状。此部分本 文就“郑百文事件 进行分析，进而探寻出我国会计责任认定中的缺陷，吸取 教训，亡羊补牢。 郑百文依赖于公司层层造假账，粉饰、伪造会计报表，操纵、虚增利润，通 过内幕交易、操纵市场圈钱套利，硬是将公司扭亏为盈，成功上市。例如，郑百 文要求有关厂家开出只供做账、而在法律上无追溯权的所谓“返利 合同，以此 增加账面利润。当郑百文的问题暴露后，投资者才发现：曾经牛气冲天的郑百文， 只不过是披着虚假会计资料外衣的作弊典型。“郑百文事件无疑对我国的证券 市场造成了沉痛的教训，然而痛定思痛，“郑百文事件 中方方面面都谈到了关 于责任归属人以及责任认定问题，为我们更加清楚地认清我国会计责任认定现 状，提供了良好的素材。 简而言之，我国会计责任认定中存在的问题主要体现在会计责任的界限模 糊、会计责任的主体界定不够严密、会计责任认定的标准粗糙以及会计责任的实 际执行走样等。 4 1 会计责任的界限模糊 我国会计法、企业会计准则以及注册会计师法等法律法规中具体 规定了会计责任的范围。就“郑百文事件 而言，依据相关法律法规，应追究三 类人的责任：第一，涉嫌郑百文造假的当事人；第二，对郑百文财务报告给予审 计的中介机构及其相应责任人员：第三，与郑百文签订“返利合同的有关厂家。 然而，在如何合理划分上述三类人的责任问题上却引起纠纷，究其因，我国所 颁布的相关法律法规条文缺乏协调，相关责任界定模糊，相关责任人均避重就轻， 相互推诿责任。具体而言，其主要表现为以下两方面： 。“旧三案”：深圳原野，长城案件以及衡水诈骗案；“新三案”：琼民源，红光实业以及东方锅炉案件。 国“郑百文事件详细案例请详见附录。 2 3 计主体内部的会计人员认为其从属于所在单位，其会计核算行为要服从会计主体 管理当局的意愿，其会计行为也均由单位负责人授意、指使而为，故会计人员应 以“表达不真实 为由免于承担责任，并认为应属于会计主体管理当局的会计责 任，并非自身的会计岗位责任；另一方面，会计主体管理当局则认为，会计造假 行为均由会计人员所为，并且自身作为非会计职业人员并不具备查错纠错的能 力，往往以“不懂会计 为由推卸责任，认为应属于会计人员的会计岗位责任， 而非会计主体管理当局的会计责任。啪1 4 2 会计责任主体界定不够严密 我国会计法对会计行为的责任主体重新进行了界定，明确规定了单位负 责人、会计人员以及单位的外部关系人( 如财政、会计师事务所等) 都是会计责 任人，形成了层层制约的会计责任体系。啪1 然而在这些人员中，现有法律、法规 并没有明确划分责任的主次，没有按照单位内部的职权关系来划分不同责任人的 会计责任，导致仍旧难于追究责任或难于正确追究其应付责任之人，甚至出现了 该负责的逍遥法外，不该负责的却成为“替罪羊 的不正常现象。 4 2 1 “单位负责人”这一责任主体较难认定 会计法明确了单位负责人为本单位会计行为的责任主体，但在我国，对 于公司制企业，尤其是上市公司，法定代表为不直接负责经营管理工作的董事长， 由其在会计报表上签章并承担责任，而负责日常经营管理并负责组织编制财务会 计报告的总经理，却没有规定其签章并承担责任。这对总经理而言，将缺乏一种 刚性约束的机制，难免会使总经理受自身利益驱动和有限任期任制的影响，导致 总经理的经营行为短期化，会计信息失真。结果出了问题却是由不直接负责经营 管理工作的董事长承担责任，有些勉为其难。n 1 1 4 2 2 单位负责人的会计责任难以落实 单位负责人是单位会计责任主体，在会计事务中的职权最高，与此相适应的 责任也应该最大。那么，如果单位负责人提供了不真实、不完整的会计资料，单 位负责人究竟应承担哪些责任呢? 会计法规定如果单位存在伪造、变造会计 凭证、会计账簿、编制虚假会计报告，隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、 会计账簿、财务会计报告等行为，被追究法律责任的个人是“直接负责的主管人 员和其他直接责任人员 ，这似乎又对单位负责人网开了一面，显然是不妥的。 当企业提供虚假的会计信息的时候，作为单位会计工作的责任主体单位负责 人，追究其法律责任就缺乏法律依据。m 1 4 3 会计责任认定标准的粗糙 会计责任标准是根据会计及其相关活动的特点和规律制定出的会计行为责 任标准，并在会计责任活动中依照标准来开展责任认定的全过程，是实现会计责 任执行活动的手段和工具。我国的会计责任认定标准主要包括会计法、新会计准 则、审计准则、会计行政法规、注册会计师法、公司法、证券法等。从总体来看， 通过这些会计责任标准在实际执行中是有一定效用的，但是也存在了一些问题， 具体如下： 4 3 1 责任认定标准之间缺乏协调 从目前我国会计界的发展来看，我国的会计制度和标准建设步子较快，己基 本与国际接轨，但是由于一些规章在制定时所趋向的目标、服务对象有所不同， 加之部门间缺少沟通，致使责任认定标准的具体条款内容亦有所不同，甚至不同 的规章中对于会计责任的认定标准不尽相同，在某些方面还会有抵触情况的存 在。如财政部所颁布的企业会计准则和企业财务准则，尽管初衷是为了更好地规 范会计行为，提高会计行为质量，但是由于两者的目标趋向不同，致使两个原则 之间存在一些相互冲突的条款，在实际执行中相对增加了交易成本。 4 3 2 某些责任认定标准有失恰当 在我国，对于会计责任认定标准的各项规定不够明确，缺乏清晰度，会计责 任认定的口径内涵和外延规定不够严谨，一些会计责任认定标准缺乏必要的恰当 性。例如，在注册会计师法和股票发行和交易管理暂行条例都作了规定，但是它 们都存在一个共同的缺陷，就是法律条款和具体解释对法律责任界定都相对模 糊。郑百文也在一定程度上故意钻法律漏洞，有章不循，为了成功上市使用过多 的造假手段，试图借助于粗糙的认定标准免于法律的制裁。除郑百文之外，再探 究现实中存在的一些会计违法乱纪行为，与当前责任认定标准的有失恰当不无关 系。 4 3 3 责任认定标准配套的法律法规不完善 任何一个标准体系的制定均离不开与之配套的完善的法律法规的保障。在我 国，虽然也已经颁布了一些关于会计责任认定标准的法律法规，但是，对于会计 责任认定标准的规定，只有零星的规定存在于一些法律和法规中，且这些法律法 规并不完善，还有许多空缺。例如，我国至今未出台民事责任赔偿法。由于缺乏 完善的法律法规对认定标准的保障，在现实执行中，企业承担责任与否、在多大 程度上承担了哪些责任、不承担责任的又有哪些处罚措施等等，所有这些问题都 不好确定，自然承担会计责任也就缺少了明确的向导。 4 4 会计责任实际执行的走样 我国企业中普遍存在着权责不对等的问题：单位负责人手握大权，却承担轻 微的会计责任；会计人员却是权力小责任大。这便导致了在实际工作中单位负责 人滥用职权而无需负责，会计人员责任过大而无法负责的不正常现象。另外，我 国目前为多元化的会计监督部门，并且缺乏一套科学合理的分工机制，分工不清 则容易造成相互推诿或多头调查的现象，实际中则出现以下两种情况：要么同一 违法行为被多部门审查惩罚，导致该违法主体难负重罚，要么相关监督部门均忽 略了这一违法行为，导致违法主体逃避责任。由于缺乏完整配套、行之有效的监 督机制，会计责任在实际执行过程中，各监督部门的权力模糊不清，责任不明确。 5 我国会计责任认定缺陷的分析 鉴于不容乐观的会计责任认定以及执行情况，我国政府、企业和理论界对会 计责任的研究给予了更多的关注，会计责任的研究在一定程度上得到了发展。本 文对会计责任认定缺陷进行分析，究其因如下： 5 1 理论研究的明显滞后 理论指导实践。回顾以往的研究，我国对会计责任的研究尚处于起步阶段， 许多研究也仅为借鉴国外已有成果，在一些领域仍为空白，会计责任的理论体系 尚待完善。 参阅文献，关于会计责任及其认定方面的理论文献，大都只是从会计责任的 某一个方面展开研究，甚至一些研究仅一提而过，或是在其他研究中附带涉及的， 多为零星研究，缺乏对会计责任及其认定进行专门、系统及全面的研究。涉及到 会计责任的专著也只有2 0 0 5 年张忠民出版的会计责任论，书中对会计责任进 行了系统的研究，但其也主要是以会计的法律责任为核心进行分析。 另外，我国会计学受传统会计的影响，其理论研究多为从会计学这一独立领 域出发，忽略了会计学与其他诸如社会学、经济学以及计量学等学科发展的联系， 其研究层次较浅，多为横向研究，缺乏纵向研究，缺乏理论研究应有的深度，取 得的研究成果也较少。 另需一提的是，我国对会计责任的研究略显被动，所开展的这方面的研究一 般也是源于企业所出现的问题，出现了纠纷阻碍了企业的发展，企业才不得已而 为之。 5 2 认定制度的设计有失公允 认定制度设计的科学、公允与否，决定着实际执行情况的完善、正确与否。 在我国，会计责任的认定制度中仍不乏不合理之处，会计责任认定中问题的出现， 与认定制度的不科学有着必然的因果关系。 5 2 1 情感侵入 在关注会计责任，认识会计责任的过程中，人们对会计责任的理性思考往往 会在一定程度上让位于对利益损失者的同情感。我国传统上同情受害者的思想在 2 8 会计责任认定制度的设计中也有所表现，会计责任的认定制度偏袒行为受害者， 过多地考虑了利益损失者的相关利益，而违法行为的操作者会计行为主体， 则作为始作俑者，必须过多地承担责任。过度地追究会计责任，忽略了会计责任 的构成要件之一因果关系，缺乏对前因后果的理性思考，使得在会计责任问 题上会计职业者和社会公众之间难以达成共识，存在会计职业自己的认知以及专 业能力与社会公众期望会计职业扮演的角色之间的差距。 5 2 2 责任下位承担 在会计责任认定制度设计时，出于平衡机制的做法，设计者加入了赔偿能力 这一变量，往往将一些责任倾向于有民事赔偿能力的一方，与“谁过失，谁负责 相悖。这一责任的分担方式，使得法律责任转移到有经济能力承担的一方，造成 了过失与法律责任的不相匹配，这将在一定程度上纵容经济承担能力较弱的会计 行为主体。如此这般的设计原则有失公允，导致了一些会计从业人员肆无忌惮， 肆意伪造会计记录、粉饰会计报表、提供虚假会计报告，而会因无能力承担责任 有惊无险、免予责任追究。 5 3 执行标准和执行行为缺乏规范 造成会计责任执行扭曲的另个原因，在于目前的执行标准不健全、执行不 力、缺乏规范。没有规范的执行标准，会计标准则难以发挥其预期作用。 5 3 1 会计责任执行标准体系尚欠健全 我国的会计体系分为以下三层：第一层，会计法，由全国人民代表大会常 务委员会指定，在我国会计规范中处于最高地位，相当于会计规范中的“宪法”； 第二层，企业财务会计报告条例，由国务院颁发，其效力仅低于会计法； 第三层，财政部发布的会计制度、准则与证