（会计学专业论文）可交易排放权会计问题研究(1).pdfVIP

3 摘 要 全球气候的逐渐变暖、环境污染的加剧与人为破坏已对人类的生存和发展 产生了巨大的影响。为此，世界各国和环保机构也在不断努力寻求抑制环境污 染继续恶化的方法和途径。京都议定书的生效和实施、哥本哈根气候大会 的召开也体现了人们对解决环境问题的信心和决心。依托于这些理论框架和会 议精神，专家学者们也提出了很多具有可行性的治污措施，如排污收费制度。 但传统的治污手段只注重在污染物浓度上的控制，而忽视了对污染物总量的控 制，这在一定程度上降低了治污手段的实际效率。为提高治污效率，专家学者 们经过研究提出了排污权交易制度。这一制度作为一种全新的治理污染的思路， 充分运用市场机制对环境资源进行重新配置，在总量控制的前提下，通过排污 权的交易，实现低成本高效率的治理污染。随着排污权交易在我国的逐渐展开， 企业作为污染排放主体，运用排污权交易作为减排手段已经成为最为先进治污 手段之一，企业的利益相关者也开始关注可交易排放权对企业经营的影响，为 满足信息需求者的需要企业面临如何恰当地对可交易排放权进行会计处理并予 以披露的问题。鉴于此，本文重点围绕可交易排放权会计问题，进行了详细地 分析。 本文遵循“提出问题，分析问题和解决问题”的三步法则，由内到外，由 浅到深，尊重客观，围绕事实，借鉴先进的理论，提出自己的观点。本文共五 章。第一部分是导论，主要是本文的研究背景和意义，以及国内外对可交易排 放权的研究；第二部分是以研究可交易排放权会计的必要性为切入点，对可交 4 易排放权的产生、定义和特征进行全面的研究；第三章是对各国可交易排放权 会计研究进展进行比较，重点分析我国可交易排放权会计的概况和现状；第四 章是本文的主体部分我国可交易排放权会计问题研究，分别从确认、计量、 记录和披露四个方面具体说明我国对可交易排放权会计问题的研究状况；第五 章是对我国可交易排放权会计的改进提出几点意见，首先对我国可交易排放权 制度和会计研究作出评价，然后对我国可交易排放权的未来发展作出展望。 【关键词】 可交易排放权 可交易排放权会计 研究 5 abstract with climate warming, environment pollution and destruction has to human survival and development had a huge influence, but the complexity of the economic interests made environmental and economic problems of contradiction always hard to reconcile. enterprises as pollution discharge subject, the environmental protection is obligatory responsibility. in order to solve this problem, specialists and scholars put forward after research system of emission trade. this system as a kind of brand- new control pollution ideas, and make full use of market mechanism to environmental resources to configuration, in total amount control, under the precondition of pollution- discharge right trade through, to implement low cost efficient pollution. as pollution- discharge right trade in our country, enterprises are facing the gradual expansion of how to properly tradable permits have accounting treatment of the problem. in view of this, this paper mainly around tradable permits accounting problems, and carried on the detailed analysis. the first part is the introduction, mainly is the background and significance, both at home and abroad to study of tradable permits were reviewed, the second part is research tradable permits the necessity of the accounting repositioning for tradable permits the emergence, definition and characteristics of thorough research, the third part is in countries of tradable permits accounting research progress in china compare, focuses on the analysis of tradable permits accounting situation and status; the fourth part is our country tradable permits accounting research, separately from the recognition, measurement, record and disclosure of our states f our aspects of tradable permits accounting issues of research status, the fifth chapter is on chinas tradable permits accounting for the improvement suggestion, first analyses of tradable permits accounting problems, and put forward suggestion for improvement. 【key words】tradable permits accounting 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密?，不保密?。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“ v” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 可交易排放权会计问题研究 1 1 导 论 1.1 研究背景 随着气候的逐渐变暖，海洋污染的日益严重，臭氧层破坏的逐渐加剧，环境的污染与破 坏已对人类的生存和发展产生了巨大的影响，这一现象表明，人类生存的地球已陷入危机。 但纷繁复杂的经济利益关系使得环境与经济问题的矛盾始终难以调和。这是因为，随着人类 进入工业社会以后，为获取自身利益的最大化，人类不断向大自然索取，导致对自然环境的 破坏愈加严重。 面对如此严峻的形势，国际机构与各国积极努力，纷纷采取积极措施应对。于 2005 年 2 月 16 日生效的京都议定书就是人类为解决日益恶化的环境污染问题而想出的策略。它是 联合国历史上第一个具备法律效力的温室气体减排协议。可交易排放权制度的设计和实施正 是基于京都议定书 ，而且京都议定书的生效与实施对制度的完善和发展也产生了深远 的影响。全球环境管理系统的建立同样也受到京都议定书的指导。 京都议定书最重要 的创新之举在于打破以往陈规对减排方式进行重新分类，它按照交易者资格的不同、交易最 终目的的不同以及货物生产方式的不同建立三种新机制，分别是排放交易1、清洁发展机制2和 联合履约3。虽然划分标准不同，但三种减排机制有着共同的本质，即本着在全球范围内成本 最小化的原则，明确环境问题中所包含的产权问题，以灵活的市场经济调控方式代替机械的 经济处罚手段，实现排污权的可交易。也就是说排污权的可交易是一种利用经济刺激手段促 使企业减少排放污染物的一种环境制度。 另一可与京都议定书相媲美的具有里程碑意义的全球气候协议书是在 2009 年 12 月 联合国气候变化框架公约第 15 次缔约方会议即丹麦哥本哈根气候大会上提出的，此次会 议的主要议题是商讨京都议定书第一承诺期到期后的后续方案。会议上世界各国纷纷公 开发布了减排方案以表决心：我国第一次以约束性指标的方式宣布，到 2 0 2 0年，中国单位 1排放贸易 emission trading（et）是指难以完成削减任务的国家，可以花钱从超额完成任务的国家买进超出的额度。 2清洁发展机制 clean development mechanism（cdm）允许发达国家通过资助在发展中国家进行的具有减少温室气体排放效 果的项目，获得一部分减排指标，用于完成其在议定书下承诺义务的一部分。 3联合履约 joint implementation（ji）与清洁发展机制相似，主要区别在于项目只能是在发达国家之间进行。 可交易排放权会计问题研究 2 g d p 二氧化碳排放将比 2 0 0 5 年下降 4 0 % - 4 5 % 。其他国家也纷纷公开发布了其减排承诺或方案 4 由此可见，随着全体气温的不断升高，全球气候变暖问题也再次成为社会关注的焦点。 同时这也引起了会计学界对以京都议定书为理论依据而制定的排污权交易制度这一特定 环境问题下的会计处理问题的重视。自此可交易排放权会计问题的研究进入了一个全面发展 的时期。 与理论界相比，实务界也同样没有错过这一重要的历史时期，作为经济运行主体的企业 也开始将污染物排放减少量作为企业的运营项目之一。而作为具有可计量市场价格的可交易 排放权开始在企业决策中产生影响，敏锐的企业的投资人以及其他利益相关者也开始关心可 交易排放权的交易事项会对企业的经营状况产生如何的影响。所以深入研究可交易排放权的 会计问题就具有相当的实际意义。但由于可交易排放权具有独特的含义和特征，操作方法也 较为特殊，对其进行的交易也区别于企业一般面临的交易或事项。因此，有必要对可交易排 放权进行专门的会计处理和披露。 国际财务报告解释公告第 3 号 排放权 （ifric3）于 2004 年 12 月 2 日正式发布正 是对企业如何对可交易排放权进行会计处理进行了规定。但是半年之后国际会计准则理事会 却投票表决通过撤销 ifric 3。 这是因为在该解释公告中违反了会计原则重要原则之一的收入 费用配比原则以及在具体会计处理中出现了会计计量属性运用不一致等现象，这些都引起了 国际各方的质疑5。 就在国际社会对可交易排放权进行积极探索研究的同时，我国也在很多地区试点推行可 交易排放权制度。但就目前的推广情况而言，由于我国对可交易排放权会计问题研究探讨起 步晚且成果极少，因此，如何在兼顾国际会计准则的前提下，同时又制定出符合我国基本国 情的具体的可交易排放权会计准则就势在必行。因此，研究可交易排放权会计问题就有着重 大的现实意义。 4美国：温室气体减排 17%；欧盟：排放量减少 20%；德国：2020 年温室气体的排放量比 1990 年减少 40%；日本：将排放 削减 25%；俄罗斯：减排 40%；印度：温室气体排量较 2005 年减 24%；巴西：排放量在预期基础上减少 36.1%至 38.9%； 澳大利亚：比 2000 年减排 25%；非洲国家：拒绝讨论碳排放交易，寻求 650 亿美元环境赔偿；岛国联盟：呼吁发达国家提 高减排至 45%。 5 参见 information for observers project:ifric 3 emission rights(agenda item 5a)eb/01..sac meeting:june 2005,london. 可交易排放权会计问题研究 3 1.2 文献回归 1.2.1 国外文献综述 从 20 世纪 70 年代美国经济学家戴尔斯提出排污权交易理论开始，到今天四十年间，从 美国联邦环保局首度将其应用于大气污染及河流污染管理，到今天有关排污权交易的法律、 法规、理论和制度研究的日益完善。国外对排污权交易的研究先后经历了排污权交易基础理 论方面的研究、交易制度体系构建的研究、排污权交易市场的研究以及对于具体厂商关于排 污权交易行为的研究。纵观以上研究可以看出，现有的国外文献对排污权在取得、交易、费 用收取等方面的研究较为规范，但是在有关具体的排污权会计问题的研究方面还成果较少且 缺乏规范的理论支持。尤其是理论界与实务界在排污权会计中的一些本质性的问题界定上尚 未达成一致，仍存在很多争议： 如排污权的属性问题，大多数专家学者都认同国际会计准则委员会（iasc）和美国会计 准则委员会（fasb）对资产的定义，因为排污权是由政府授予或企业自行购买所得，能为企 业带来经济效益，完全符合资产的定义。但是具体到是哪种类型的资产却意见不同一。ewer （1992）等人认为排污权具有无形资产的某些特征，所以应被确认为无形资产；wambsganss 和 sanford（1996）认为排污权应被确认为存货；adams、sandor 和 walsh（2000）则认为排 污权应被确认为有价证券，甚至可以被划分为期权，随着交易市场的出现，未来的排污权有 必要当作期货处理。依据美国法律可以得知，排污权被赋予金融衍生工具的地位，并允许其 以有价证券的方式在银行存储。 排污权的价值如何计量，争议主要存在于以何种计量属性计量排污权，是单独使用历史 成本法或公允价值计量，还是历史成本与公允价值计量结合使用。由于排污权被界定为一项 资产，因此在传统财务会计体系中，排污权理所应当需要采用历史成本计量。但是，企业的 排污权最先发展是由政府或环保机构无偿授予的，根据历史成本法主张以初始支付成本来确 认资产入账价值的原则，无偿取得的排污权并不需要确认，这样不仅对企业内部的决策层甚 至对企业的外部利益相关者也带来不便。 随着排污权交易市场的不断完善，stefan schaltegger 和 roger burritt（2000）从经济学和 环境效益角度分析认为应重视现行市场价值，只有运用现行市场价值，才能使污染预防边际 可交易排放权会计问题研究 4 成本与排污权的当前边际成本进行比较。 mort dittenhofer（1995 ）建议以不同的会计方法处理排污权交易，并建立一个具体的会 计准则对排污权进行单独而系统的确认、计量和披露。2003 年 5 月国际财务报告解释委员会 对参与政府减少温室效应计划的企业提出了相应排污权交易的会计建议。由于所涉及排污权 交易的公司有相关会计披露方法的需求，国际财务报告解释委员会和国际会计准则委员会 (iasb)将致力于减少由于这一领域会计反映的随意性而带来的风险(ifric,2003. 5 ) 。 2004 年 12 月 2 日国际财务报告解释委员会（ifric）正式发布国际财务报告解释公告 第 3 号排放权 （ifric3） ，以具体会计准则的形式对排污权的会计处理进行了详细规定。 该公告指出“按排污权取得情况的不同分别确认了一项无形资产、一项政府补助或一项负债， 并规定相应采用历史成本、公允价值与取得成本的差额、公允价值计量” ，但这一公告由于某 些原因遭到质疑，于 2005 年 6 月被撤销执行。 1.2.2 国内文献综述 相比国外较为先进的有关排污权交易的理论界和实务界的研究，我国有关可交易排放权 的会计研究还在起步阶段，且并没有形成具有我国特色的会计理论，多数理论研究还停留在 对国外基础理论的翻译和引进阶段；而实务方面更是没有重大的研究突破，仅限对国外现成 准则的借鉴方面，并没有将其吸纳转化为符合我国排污权交易现状的实务准则。 在具体的会计处理方面以李连华、李静江、张白玲、周一虹为代表的大多数学者都认为 排污权应当确认为一项资产。但也有不同意见，有点学者认为应将可交易排放权确认为一项 存货，但也有些具有创新精神的学者不认同，其中以程宇为代表的学者认为可以把排污权作 为衍生金融产品来看待，这样就更符合新型经济形式的发展。 在企业会计记录方面以袁细寿为代表的学者认为对于排污权的不同交易主体要有不同的 会计记账方式，对于买方，借方登记“ 无形资产一排污权” ，具体确认金额按取得该项排污权 资产时支付的全部费用，并且该费用必须能可靠计量。对于卖方而言，因为是卖方出售可交 易的排污权，一定会存在收益和亏损的情况，当获利时贷方登记 “ 营业外收入一出售排污权 收益” ；当亏本出售时，将亏损作为“ 营业外支出一出售排污权损失” 记入借方账户。同时袁细 寿还提出了以政府补贴收入的方式处理政府免费发放的可交易排放权的转让收益。 当企业实际支付排污费时，刘萍认为按我国现行的企业会计准则 ，应在 “ 管理费用” 可交易排放权会计问题研究 5 下设明细项目“ 排污费” 进行核算。 排污权作为对企业生产经营有着重大影响的一项内容，再加上其特殊的定义和特征，应 当对其建立完整的会计体系进行核算。在这一方面，我国学者的建树颇多，李琳和孙铮对排 污权在环境会计中的确认、计量和披露进行了比较具体的研究；周一虹对排污权会计要素的 确认和计量进行了较为具体的阐述；刘冉也对排污权交易会计要素的可确认性、可计量性， 账户设置，会计报告等方面进行了较为详细的介绍。 1.3 研究意义 废水、废气、废渣这些废弃污染物是企业这一经济活动的主体对环境影响的主要表 现，但只一表现区别于企业其他行为的一个重要特征就是具有外部性。因为，对于企业而言， 要减少排放污染物就等于增加污染处理成本。将污染物排放到自然环境中，可以将损失转嫁 给他人，但如果自此企业自行处理就要从企业的经营所得中扣除，从而减少企业利润。因此， 企业作为以经济利益最大化为目标的经济主体是不会通过改进技术、引进设备等增加投入的 方式来减少污染物的排放。而且另一制约企业减排积极性的因素就是产权不明晰。因为，在 产权不明晰的情况下，企业自身投入的资本所产出的收益不再只归属于自己，很有可能被多 个企业瓜分无偿占有。企业为避免自身利益受损，也不愿意增加成本支出来控制减少污染排 放权。在这种情况下，企业面临岔路口的选择，一条道路指向由于无节制排放而为企业造成 的恶劣的外部环境，不但企业无法正常生产经营，连人类的正常生活也受到影响；另一条道 路企业如公益组织般保护环境最终导致企业入不敷出不得不破产倒闭的境地。很显然这两个 选择都不是企业最明智的选择，因此，各国机构和组织开始积极寻找第三条道路，首先，各 国政府采用行政法律手段来控制污染物的排放，因法律具有强制性，因此在实施初期效果比 较明显，但由于效率问题，后期效果逐渐弱化最终失败。在行政法律手段失效后，人们并没 有停止对解决排污问题的研究，而且随着时代的变迁，市场经济逐渐兴起，通过市场自主的 积极调控的手段开始逐渐进入人们的眼帘：通过排污权交易等手段，发展特定的排污权市场， 逐步寻找一种低成本高效率的手段，从而达到改善环境的目的。 因此，在该机制引入之后，企业开始注重排污权交易在生产决策中的作用，而作为利益 相关者的债权人、投资人和社会公众也会开始关注该项内容，于是企业会计人员就需要处理 可交易排放权会计问题研究 6 并披露该项内容。目前我国也在积极推行可交易排放权制度的建立和完善，虽然可交易排放 权的相关会计问题研究较少，但构建可交易排放权会计准则却有着积极的意义。 首先，可交易排放权会计的建立是促进企业实现环境管理目标，实现可持续发展的重要 手段。 其次，可交易排放权会计的建立是企业树立绿色形象的重要依据。它可以帮助投资人、 债权人和社会公众通过分析企业反映和披露出的环境会计财务信息对企业进行全面的评价。 再次，可交易排放权会计的建立是政府部门评价企业环保绩效的重要标准。环保部门要 对企业社会贡献做出公正评价就需要通过控制排污权，掌握环境总体情况。 最后，可交易排放权会计的建立是我国环境会计准则和审计准则的建立的重要基础。 1.4 研究方法于框架 本文遵循“提出问题，分析问题和解决问题”的三步法则，由内到外，由浅到深，尊重 客观，围绕事实，借鉴别人的理论，提出自己的观点。主要采取规范性研究，具体运用比较 分析的研究方法。本文共五章。第一部分是导论，主要是本文的研究背景和意义，以及国内 外对可交易排放权的研究；第二部分是以研究可交易排放权会计的必要性为切入点，对可交 易排放权的产生、定义和特征进行全面的研究；第三章是对各国可交易排放权会计研究进展 进行比较，重点分析我国可交易排放权会计的概况和现状；第四章是本文的主体部分我 国可交易排放权会计问题研究，分别从确认、计量、记录和披露四个方面具体说明我国对可 交易排放权会计问题的研究状况；第五章是对我国可交易排放权会计的改进提出几点意见， 首先分析我国可交易排放权会计存在的问题，再提出改进意见。 可交易排放权会计问题研究 7 2 可交易排放权会计研究的必要性和可行性 2.1 可交易排放权的产生 排污权交易的思想于 1968 年最先由美国戴维斯在污染、财富和价格一书中提出的6， 其内容是“政府作为社会的代表及环境资源的拥有者，把排放一定污染物的权力像股票一样 出卖给最高的竞买者，污染者可以从政府手中购买这种权力，也可以向拥有污染权的污染者 购买，污染者相互间可以出售或转让污染权。 ”7这种思想的提出是建立在著名的“科斯定理” 之上的，即“只要产权明晰，自发的市场交易就可保证最优的资源配置状态的实现。 ”根据这 一原理，为实现排污量在企业之间的最优化配置，在排污权界定明晰的情况下，企业可通过 排污权在相互之间的自发交易中来完成。 可交易排放权最先被美国联邦环保局运用于大气及河流污染的治理上。20 世纪中期，中 东地区石油廉价，再加上西方国家战后经济复苏大力发展资源密集型企业，对资源的需求急 剧增加，从而对大气造成了极其严重的污染。这其中最主要的污染物质就是二氧化硫，而美 国作为排污大国更迫切需要将二氧化硫排放总量控制在一定的水平。因此，1970 年美国通过 设立清洁空气法来制定大气环境质量标准以及实施的具体方法措施，目的在于控制企业 排放的污染物必须在规定标准以下。但经过一段时间的执行之后，美国国家环保属（epa） 发现很多州区都未按要求减排，于是国会授权 epa 拒绝那些未达标的州建立新厂商的权力， 即新的厂商会因为该州大气标准不达标而被 epa 拒绝批准建立。于是使用可交易排放权的最 初目的就是为了缓和这一环境保护与经济发展之间的矛盾。8 2.2 可交易排放权的定义 国际财务报告解释公告第 3 号排放权（ifric 3）对可交易排放权定义是： “通过确定 一定时期内污染物的排放总量，在此基础上，通过颁发许可证的方式分配排放指标，并允许 指标在市场上交易。排放者可以从政府手中购买这种权利，也可以向拥有可交易排放权的排 6 dales j h.pollution,property and pricesm.university of toronto press,1968 7 美泰坦伯格.崔卫国,范红延译.排污权交易污染控制政策的改革m.北京:生活读书新知三联书店,1992. 8 参见李寿德.排污权交易产生的经济根源及其研究动态j.预测,2003,(5)：1- 5. 可交易排放权会计问题研究 8 放者购买，排放者相互之间可以出售或转让可交易排放权。可交易排放权就其渊源来讲，是 由管制者对环境的所有权而派生出的一种他物权，拥有了可交易排放权就等于拥有了一定量 的使用环境净化能力的权利，这种权利的总量是有限的。 ”9 2.3 可交易排放权的特征 2.3.1 可交易排放权的一般特征 通过可交易排放权产生和定义的分析，我们可以看出可交易排放权具有如下特征： 第一，可交易排放权具有稀缺性。环境系统对排放在其中的污染物具有容纳和消化的能 力，而这种净化能力的最大值就是环境容量，排污单位被赋予的一定量排污的权利也一定是 限制在这一容量范围之内的。因此，排污权具有稀缺性。 第二，可交易排放权具有许可性。可交易排放权最初是有政府或政府机构分配给相关企 业和机构，这种分配可以是免费的，也可以收取一定的费用，总之，排污权的取得是需要政 府及机构许可的。 第三，可交易排放权具有可交易性。企业和机构可自由买卖可交易排放权，这种交易可 包括以下几种： （1）全额使用最初分配的可交易排放权（2）使用部分额度，而将剩余的部分 出售或递延（3）如超额排放，可通过交易购买超额份额，也可通过支付罚金来达到排放的目 的（4）预期未来可购买的份额，比较现有实际发生额度，出售多余的可交易排放权而获利。 第四，可交易排放权具有期限性。执行可交易排放权要明确时间期限，一般为一年。到 期要对实际排污量进行核查。 第五，可交易排放权具有递延性。当期未用的可交易排放权可递延到以后期间使用。 第六，可交易排放权具有超额处罚权，在期末核查后，如发现超过当期可交易排放权使 用限额时，企业将受到包括支付现金、减少以后期间的许可额度、限制权利的使用等种类的 处罚。 9 参见国际财务报告解释公告第 3 号排放权（ifric 3） 可交易排放权会计问题研究 9 2.3.2 我国可交易排放权的特征 结合我国可交易排放权的发展概况，除具备以上的一般特征外，我国的可交易排放权还 具有以下特征： 首先，规范对象范围狭窄是我国可交易排放权的一大特征。我国污染种类繁多，但能够 纳入到可交易排放权管理范围的却并不多，以水污染物可交易排放权为例，仅限于直接或间 接向未达国家水环境质量标准规定的水体排放污染物的企业、 事业单位所排放的重点污染物。 限制条件较多，将大部分污染物排除到管理体系之外。 其次，我国可交易排放权规范内容也较为笼统，不详细，未详细规定落实污染控制在技 术、质量上的具体标准要求，以及有关被许可人必须应履行何种监控和报告义务等，仅规定 了对重点污染物进行浓度和总量控制。 最后，我国可交易排放权处罚形式单一，仅规定了警告和罚款等单一的行政处罚，且处 罚力度不够，违法成本与可交易排放权的经济效益不协调，并没有从根本上解决减少排污的 目的。 2.4 可交易排放权会计研究的必要性 可交易排放权制度的提出是以改善环境质量为目标，以污染物总量控制为基础，通过颁 发许可证的方式分配排放指标，并允许指标在市场上交易的制度。是为了强化环境管理的需 要而提出的。 首先，可交易排放权制度是实施排污总量控制的需要。 随着经济的发展，污水、废气、固体飞舞的排放量逐渐增大，可虽然不少污染源排污的 废水、废气在浓度上已经达到国家不少地方规定的排放标准，但污染物的总量还在不断增加， 环境质量仍在恶化。所以，只有在实施排污浓度控制的基础上，对一些重点污染源实施排污 总量的控制，发放排污许可权，才能从总体上有效地控制污染。 其次，可交易排放权制度是污染治理与环境质量目标相结合的需要。 以往衡量污染源治理是否合格的标准是浓度标准，不管污染源的大小，排放的是什么污 染物，也不问污染源所处的位置和排放的总量多少，只要求达到浓度排放标准，很少考虑污 染物排放密度和环境质量所承受的能力。实行可交易排放权制度，力求从污染物总量控制出 可交易排放权会计问题研究 10 发，注重于整个区域环境质量的改善，针对不同地区不同的环境质量要求，来确定不用污染 源削减不同污染物的排放量，将污染治理与环境质量目标的实现紧密地结合起来，这样，治 理资金投入方向明确，工作重点清楚，有利于环境质量目标的实现。 最后，可交易排放权制度是区域污染治理总费用最小的需要。 污染治理必需以改善环境质量为前提，决不是为治理而治理。浓度控制追求“一刀切” 的排放标准，势必造成某些污染源的过度治理，搞“小而全” ，增大对治理设施的投资和运行 费用。总量控制基础上的排污权制度，与环境质量目标和污染物排放总量联系，就有可能集 中可能的财力、物力和技术、管理力量，抓住重点，首先治理对环境质量举足轻重的主要污 染大户或比较容易治理的污染源，用较少的代价去最大限度地削减污染物。 我国之所以如此迫切地开始研究可交易排放权会计问题，是因为我国研究可交易排放权 的环境已成熟，而且也存在研究的必要性。如前所述，我们已经分析了研究可交易排放权制 度的必要性，企业作为执行可交易排放权的主体，势必要将排污权交易的各项内容纳入到会 计系统中，根据我国新会计准则中对财务报告目标的规定，我国企业财务报告目标应当同时 满足两方面的需求：一方面要提供对决策有用的信息；另一方面要能够有助于提高企业的环 境效益与经济效益。 可交易排放权会计信息的使用者包括企业投资者、债权人、管理层、政府管理机构、社 会公众等。各方利益集团处于各自利益的考虑，越来越关心企业关于可交易排放权会计信息 的披露，并根据这些信息做出各自的正确决策。 首先对于投资者而言，投资资金的安全性和回报率是他所关心的重中之重，因此，相比 其他信息投资者更关心可交易排放权对企业资产安全性和企业收益能力的影响。而且随着投 资者对企业成长性的关心，投资者更愿意向那些有长期成长力的企业投资，而对于环境的关 心程度以及是否愿意承担环境责任也成为投资者考量企业成长性的标准之一。 债权人作为企业的另外一大类融资途径，关心的是企业的还款能力，所以债权人依据排 污权交易提供的会计信息衡量为企业贷款的风险以及评价企业的偿债能力。 政府管理机构作为将可交易排放权分配给企业的机构，一定会关心企业在一年的期限内 如何使用可交易排放权以及通过其所提供的可交易排放权会计信息来评价企业的环境绩效。 企业的管理层作为企业的内部人士同样也是可交易排放权会计信息的重要使用者。管理 层依据可交易排放权的会计记录，结合其他已有的会计信息要做出是留用可交易排放权还是 可交易排放权会计问题研究 11 出售可交易排放权获利等决策。 面对不同信息使用者的不用需求，企业没有精力也不可能为每一方利益相关者提供符合 他们各自要求的可交易排放权信息。因此，企业就向外界公布一种通用的信息，这种会计信 息就是可交易排放权对企业财务状况、盈利能力以及现金流量的影响。信息使用者可根据各 自的需求做出相应的决策。这些信息将在第五章关于可交易排放权的会计确认、计量与披露 部分中详细讨论。 另一导致我国迫切需要研究可交易排放权会计的因素是我国的环境问题日益严重， 国家、 社会和人民群众需要作为经济活动主体的企业重视环境保护，重视环境效益。因此，企业必 须考虑采用各种措施保证企业环境效益与经济效益的同步提高，可交易排放权会计应当为提 高这两个效益做出自己应有的贡献以满足社会各界的需求。 2.5 可交易排放权会计研究的可行性 环境系统拥有纳污和自净两种特殊功能，由于人类生活在自然环境中，需要向其索取生 产资料，并排出废弃物。也就是说环境已不再是绝对的纯净物。而我们所寻求的也并不是一 味的绝对纯净的环境无污染，而是在环境处于可承受的污染水平范围内，谋求经济和社会的 同步发展。 为实现这一目标，我国首先建立了污染物浓度排放标准，同时也实施了污染物排放总量 控制计划，为更进一步推行制度建立还开展了排污许可证工作，但实际的运行效果却并不理 想，排污总量迟迟没有达到设定的标准，大气环境和水环境的恶化趋势也没有得到控制。由 此我们不难得出我国实施的污染物总量控制和排污许可证制度未取得成果这样一个结论。 与我国情况正好相反，近二十年来，以美国为代表的西方发达国家，运用经济学的原理， 明晰排污权产权界定，利用市场化的排污权交易制度，在控制排污总量、缩减治理成本方面 取得了惊人的成果。 因此，如何在结合我国国情的基础上，依托美国的先进经验，将排污权交易制度引入中 国的环境治理中，成为了一个既紧迫又棘手的问题。 首先，我国存在进行排污权交易的前提条件：环境资源的稀缺性。 环境资源和环境容量不是无限的，而是稀少的、有限的，再加上人类过对利用而造成的 可交易排放权会计问题研究 12 环境资源和容量数量的不断减少，最终导致资源和容量供不应求的状况。为平衡这一现象， 市场经济自发的调控机制开始起作用，市场根据供过于求的现象对通过提高排污权交易价格 对排污权交易进行调整，最终导致拥有剩余排污权的市场主体获得较为可观的经济利益，从 而刺激其他企业想方设法减少污染。即通过市场机制引导和激励市场主体，从而实现环境、 经济和社会的和谐有序发展。 其次，我国现有行政处罚手段为实施排污权交易提供了激励保障。 目前我国已颁布了主要集中在排污收费制度上的污染物排放治理规范，这种行政制度不 但可以运用警示性手段来预防污染的排放；另一方面，也可以通过收费这种惩罚性手段来加 重企业生产成本，削减利润促使企业主动寻找降低成本支出的方式如更新设备、减少污染排 放等，从而达到节能减排的效果。虽然单独使用该手段存在效率低下的问题，但现有行政处 罚手段却为实施排污权交易提供了激励保障措施。 最后，为推行排污权交易奠定了重要实践基础的是市场供需主体的存在和交易的迫切性。 这种迫切性我们可通过企业的个体需求体现出来，如在某工业区有一条环境容量为 500 吨/年的河流，如仅按每吨排污量来征收排污费，到该年末，该河流的污染物总量很可能超过 500 吨，但若环保部门改变思路，将企业按照不同的生产性质和规模重新分类，把排污权按 不同份额以排污许可证的形式出售给不同企业， 则完全有可能将年排污量控制在 500 顿以内。 当排污量保持不变的情况下，由于企业采用先进的环保工艺技术，不但使企业生产效率提高 了而且排污量也得到了降低，原本由政府机构分配而来的排污限额出现剩余的现象，与此相 反，另外一些企业却由于需要进一步扩大生产规模而不断增加污染的排放量。面对如此一方 剩余另一方却不够用的情况，是否应该允许企业之间进行自由交易就成为政府机构需要思考 的一个问题：如果强制企业禁止交易是很不现实的，因为这不符合市场的一般规律，资源一 旦得不到合理的分配必将出现资源的浪费，对于有过剩排污权的企业就打击了其治理污染的 积极性，而对于有扩大排污量需求的企业则会因为受到政府政策的限制而无法扩大再生产创 造更多的社会价值，总体造成社会净收益的损失。所以应允许排污权由一个企业转向另一个 企业，通过排污权交易市场这个看不见的手将资源进行有效的重新配置，有扩大企业规模提 高企业产值需求的企业会以高价从排污权剩余较多的低成本企业购买排污份额，而以低成本 技术减少污染的企业也愿意通过出卖其拥有的多余份额而获取利润。因此，不难看出为推行 排污权交易奠定了重要实践基础的是市场供需主体的存在和交易的迫切性。 可交易排放权会计问题研究 13 3 国际可交易排放权会计研究现状 3.1 美国可交易排放权会计研究现状 作为可交易排放权发起国的美国，排污控制制度的发展也是经过了长期的探索历经几个 阶段才发展到现在的世界先进水平。首先，在第一个阶段，美国主要是运用法律对企业进行 技术上的约束，要求企业通过技术的提高来减少污染物的排放，从而控制全美污染物的排放 总量。但由于这种技术性的规范没有考虑治理成本，结果由于执行成本过高，企业很少执行， 迫使法律手段失效。在汲取了第一阶段的经验教训之后，在第二阶段，美国政府转变思路提 出了在总量控制下的根据企业特性制定符合该企业的个性政策， 对不同的排污企业采用灵活、 变通的政策。在这一阶段实施的初期，该政策只限于同一企业不同排污口之间排污量的调节， 只要保持总量不变，同一企业内某一排污口多排少排都是允许的。到了政策实施的后期，政 府对政策又进行了调整，将同一企业扩展到只要是同一区域内不用企业之间也可进行调整。 虽然这一阶段政策不断调整以期达到预期的效果，但成效仍不理想。到 20 世纪 70 年代，随 着戴尔斯排污权交易思想的提出，美国排污控制制度进入了一个崭新的阶段排污权交易 制度，这一制度依靠市场激励来防治污染。随后于 1977 年通过并于 1990 年修改的清洁空 气法更为排污权交易制度的实施提供了法律保证。此后美国率先将排污权交易运用到二氧 化硫的控制方面，并且取得了巨大的成功。 由于大量企业开始运用排污权交易，排污权交易开始影响企业决策，从而引起企业股东、 债权人等利益相关者的注意，因此企业需要对可交易排放权进行确认、计量、记录并最终披 露出来，于是促使学者们和各机构开始对可交易排放权会计进行探讨。 根据联邦空气清洁法案修正案, 1993 年 3 月美国联邦能源管理委员会(ferc)首次发 布排污权交易的会计处理委员会文件 18cfr parts101 和 102，该报告对排污权分类和评价的 方法、费用和确认报告等做了详细的说明,但它不能用历史成本计量属性对排污权进行处理, 故 1996 年 jacob r.wambsganss 和 b rent.sanford 对其进行了修正。 在 2003 年， 财务会计标准委员会下的紧急任务小组(eitf)对参与总数- 排污权交易机制进 行了讨论。草案尝试为所有参与者提供一个更为广泛的会计标准模型。其集中讨论两个问题： （1）总量- 交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产？（2）如是，该资产的性质是 可交易排放权会计问题研究 14 什么？由于该草案可能影响到相关事项的会计处理等原因，最终未将其列入议事日程。 但在 2004 年 sfas153非货币性资产交易的发布,使美国排污权市场的有效性存在不 同排污权可互换的市场交易，财务会计标准委员会成员对是按公允价值或应按加工的账面价 值处理也存在分歧，企业实践者也是有争议的。 因此，2007 年 2 月，美国财务会计准则委员会发布了排污权会议声明，提出了解决排污 权交易会计的全面指南，包括初始确认与计量、利得确认和递延，报告主题的使用意图的影 响、购买排污权、费用及负债的确认和计量、成本分配、列报及披露等方面。从内容上看， 美国财务会计准则委员会已跳出了 ferc 委员会文件的束缚，和国际财务会计准则委员会的 观点相接近。2007 年 2 月 fasb再次启动排污权会计项目。 3.2 欧盟可交易排放权会计研究现状 除美国之外，欧洲各国对排放权交易制度会计研究也十分深入，其重要成果就是欧洲 排放权交易体系 （欧盟 ets）以及对国际会计准则委员会（iasb）制定有关会计准则的重 大影响。 对于排污权的确认、初始计量、后续计量等会计问题欧盟各国都有着各自不同的观点和 看法，首先以几个国家为例简单介绍一下： 在排污权的确认方面，奥地利和德国将可交易排放权确认为存货，而比利时、法国、葡 萄牙和西班牙则将其确认为无形资产。在初始计量方面，大部分国家都采用两种计量属性进 行计量，对于通过购买或拍卖方式取得的可交易排放权采用历史成本计量，而对于无偿分配 获得的则采用公元价值计量属性，只有西班牙只采用公元价值这一唯一计量属性。对于可交 易排放权的后续计量问题，大部分国家不进行后续计量，只有葡萄要和西班牙进行后续计量 且只采用历史成本计量属性。 由此我们不难看出，排污权交易确实给现有的会计体系带来了极大的困扰，上面我们只 是例举了六个国家差异化就很明显，更不用说整个欧盟 25 个国家乃全世界各国。所以，在此 情况下迫切需要颁布出台一项新准则以规范排污权是否需要确认、以何种性质确认、以什么 价格进行计量、如何入账等等问题。 2003 年 5 月国际财务报告解释委员会（ ifric）向各国会计研究机构及学者发布了关于参 可交易排放权会计问题研究 15 与政府减少温室效应计划的企业如何进行可交易排放权的会计处理的征求意见稿。 2004 年 12 月 2 日， 国际财务报告解释公告第 3 号 排放权 （ifric 3）正式由 ifric 发布，并规定 自 2005 年 3 月 1 日或以后日期开始的年度期间生效。ifric 3的出台在一定程度上是迫于欧 盟 2005 年 1 月实施的“限额排放和配额交易限额贸易”排放权计划的压力。该解释公告涉及 四项国际会计准则： 国际会计准则第 20 号政府补助会计和对政府援助的解释 （ias 20） 、 国际会计准则第 36 号资产减值 （ias 36） 、 国际会计准则第 37 号准备、或有负债 和或有资产 （ias 37） 、 国际会计准则第 38 号无形资产 （ias 38） 。该解释公告的内容 并不包括排放额度交易商的会计处理。根据 ifric 3 的规定，可交易排放权应该依照国际 会计准则第 38 号无形资产的要求作为一项无形资产来处理。企业的可交易排放权可能 是政府无偿分配给予的，也可能是企业付出代价购得的。根据 ifric 3 的规定，在这两种情 况下，企业获得的可交易排放权都应该作为无形资产来确认。如果是无偿获得的可交易排放 权，企业应该按照国际会计准则第 20 号政府补助会计和对政府援助的解释对其进行具 体会计处理。而在产生污染排放时产生的对应可交易排放权的义务按国际会计准则第 37