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我国增值型内部审计的应用研究 摘要 当“为组织增加价值”被列入内部审计定义，表明了内部审计的职能是站在 组织整体利益的立场上，发挥着增加组织价值和提高组织运作效率的作用。在经 济全球化的今天，根据国际发展趋势，内部审计已经进入增值型内部审计阶段， 这种增值型内部审计不是纯理论的研究结果，而是由于现代企业经营的风险加大， 公司治理结构转变，以及内部组织战略重组等原因形成的叛型内部审计。但事实 上我国的内部审计还存在着许多问题，正是这些问题的存在导致了内部审计并未 真正实现其增值作用，也就是说我国的内部审计实质上并未迈入增值阶段。 本文借鉴了国内外内部审计实践和理论研究成果，从内部审计的增值需求出 发，主要从内部控制、风险管理和公司治理三个领域具体分析了内部审计的增值 功能和实现增值需要具备的条件，针对目前我国施行增值型内部审计所存在的问 题，分析了产生这些问题的深层原因。从实现增值需要满足的条件出发总结出一 条让我国内部审计在实践应用中如何为组织增值的思想路线。并沿着这条路线探 索实现内部审计增值目标的有效途径。其中最重要的就是研究了如何通过参与g r c ( g o v e r n a n c e ，r i s k & c o m p l i a n c e ) 的整合来帮助组织增加价值和改进经营，并提 出了拓展内部审计增值功能领域的一些设想。 本文的研究成果对我国的内部审计实践具有前沿性、可操作性和实用性。本 文的目的是通过研究，强化内部审计在组织中的角色和增值功能，使内部审计有 效参与g r c 整合，真正能成为我国现代企业科学管理的重要工具。 关键词：增值型内部审计；隙c 整合；公司治理；内部控制；风险管理 硕士学位论文 a b s t r a c t w h e nt h e ”v a l u e a d d e df o rt h eo r g a n i z a t i o n ”w a s1 n c l u d e di nt h ed e f i n i t i o no f i n t e r n a la u d i t i n g , i n d i c a t i n gt h ef u n c t i o n so fi n t e r n a la u d i t i n gi so nt h es t a n c eo f o r g a n i z a t i o n 。so v e r a l li n t e r e s t s i tp l a y sar o l eo fi n c r e a s i n go r g a n i z a t i o n a lv a l u e sa n d e n h a n c i n gt h eo p e r a t i o n a le f f i c i e n c yo fo r g a n i z a t i o n s e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o nt o d a y , i n a c c o r d a n c ew i t hi n t e r n a t i o n a ld e v e l o p m e n tt r e n d s ，i n t e r n a la u d i t i n gh a se n t e r e dt h e v a l u e a d d e ds t a g e ，s u c hv a l u e - a d d e di n t e r n a la u d i t i n gi sn o tp u r e l yt h e o r e t i c a lr e s e a r c h r e s u l t s ，b u tan e wi n t e r n a la u d i t i n gw h i c hd u et om o d e r nb u s i n e s si n c r e a s e dr i s k , c o r p o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r e c h a n g e s ，t h es t r a t e g i cr e o r g a n i z a t i o n o fi n t e r n a l o r g a n i z a t i o na n dm a n yo t h e rr e a s o n s b u ti nf a c t , t h e r el i l l e s om a n yp r o b l e m sw i t h c h i n e s ei n t e r n a l 卸d i t i l l g t l l ee x i s t e n c eo ft h e s ep r o b l e m si st h er e s u l to fi n t e r n a l a u d i t i n gh a sn o tr e a l l yr e a l i z et h e i rv a l u e - a d d e dr o l e , i no t h e rw o r d s ，i ti sn o ta c t u a l l y e n t e r e dt h es t a g eo f t h ev a l u e a d d e d t h i sa r t i c l eh a sb u i l do nt h ed o m e s t i ca n df o r e i g ni n t e r n a la u d i t i n gp r a c t i c ea n d t h e i rf u n d a m e n t a lr e s e a r c ha c h i e v e m e n t s s t a r to f ft h ed e m a n do fv a l u e a d d e di n i n t e r n a l a u d i t i n g , c o n c r e t e l ya n a l y z e dt h e v a l u e - - a d d e df u n c t i o na n dv a l u e - a d d e d c o n d i t i o n so fi n t e r n a la u d i t i n g m a i n l yf r o mt h ei n t e r n a lc o n t r o l ，r i s km a n a g e m e n ta n d e o l - l x f f a t eg o v e r n a n c et h r e es p e c i f i ca r e a s b a s eo nt h ep r o b l e m so fc h i n e s ei n t e r n a l a u d i t i n gp r a c t i c e ，ia n a l y z e dt h ei n d e p t hr e a s o n so f t h e s ep r o b l e m st h e ns u m m a r i z e d at h o u g h tr o u t ew h i c hi n p r a c t i c e c a nm a k ei n t e r n a l a u d i t i n ga d dv a l u ef o rt h e o r g a n i z a t i o nw h e nt h ev a l u e s a d d e dc o n d i t i o n st ob em e t t h e nf o l l o w e dt h i sr o a dt o e x p l o r et h ee f f e c t i v ew a yo f v a l u e - a d d e d i n t e r n a la u d i t i n gt 甜g e i s t h em o s ti m p o r t a n to f w h i c hi st os t u d yh o wt op a r t i c i p a t ei nt h eg r ci n t e g r a t i o nt oh e l pi n c r e a s et h ev a l u e a n di m p r o v eo p e r a t i o n sf o rr e o r g a n i z a t i o na n dt oe x p a n dt h ev a l u e a d d e df u n c t i o no f i n t e r n a la u d i t i n gi ns o m ei d e a s t h er e s e a r c hr e s u l t so ft h i sp a p e ra r ef o r e f r o n t ，o p e r a t i o n a la n dp r a c t i c a lf o rt h e f u n c t i o no f c h i n e s ei n t e r n a la u d i t i n gp r a c t i c et h ep u r p o s eo f t h i sp a p e ri st os t u d ya n d s t r e n g l 【h e nt h er o l ea n dv a l u e a d d e df u n c t i o n so ft h ei n t e r n a la u d i t i n gi no r g a n i z a t i o n s a n dl e tt h ee f f e c t i v ep a r t i c i p a t i o no fg r ci n t e g r a t i o nc a nb e c o m ear e a li m p o r t a n tt o o l s o fm o d e r ns c i e n t i f i cm a n a g e m e n t ， k e y w o r d s ：v a l u e - a d d e di n t e r n a la u d i t i n g ；g r ci n t e g r a t i o n ；c o r p o r a t e g o v e r n a n c e ；i n t e r n a lc o n t r o l ；r i s km a n a g e m e n t 1 1 i 硕士学位论文 插图索引 图2l 受托经济责任关系中审计关系图1 3 图4l 我国国有上市公司委托代理链一2 7 图5 1g r c 相互关系图3 2 图5 2 整合的g r c 运作模式图3 3 图5 3 内部审计公司治理结构3 6 图5 4 内部审计与企业风险管理3 7 图5 5 国内b 公司内部审计部门设计的风险管理步骤3 8 图5 6 国内b 公司内部审计部门为组织设计的风险管理3 9 图5 7 内部审计机构模式设置图4 2 图5 8 审计质量控制体系图一4 3 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期：年月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 ， 2 、不保密d 。 ( 请在以上相应方框内打“、”) 作者签名： 导师签名： 私毽确 万穿洵 日期： 日期： 年月日 年月日 硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景及选题意义 1 1 1 研究背景 自1 9 9 9 年i i a ( t h ei n s t i t u t eo fi n t e r n a la u d i t o r s ) 关于内部审计的第五 次定义颁布以来，对内部审计增值功能的研究便受到国内外理论界的关注。安然 事件的发生以及世通公司内部审计人员对违规列入资本资出项目的揭示，使内部 审计为组织增值的功能得到了监管部门和公众的肯定。2 0 0 2 年4 月8 日，i i a 在 对美国国会关于萨班斯一奥克斯莱法案的意见陈述书中表述：“内部审计、 外部审计、董事会以及高层管理人员被称为是有效公司治理的四大基石“”。i i a 认为，内部审计师的作用是监控、评估和分析组织的风险和控制，审查信息及公 司刘法律、法规的遵守情况，向董事会、审计委员会以及岛层管理人员提供保证 说明风险已被分散、公司治理是有效的。同年，亚洲内部审计研讨会议从公司治 理的广义角度，做出完善公司治理设计，保持一个良好的内部控制系统，不断检 查内部控制的有效性，对外如实披露内部控制现状，保持一个强有力的内部审计。 2 0 0 2 年4 月，ii a 向纽约证券交易所n y s e ( n e wy o r ks t o c ke x c h a n g e ) 建议：所有 上市公司应建立和存在一个独立的、恰当的、有资源保证的、有具备胜任能力的 职员组成的内部审计职能部门i a f ( i n t e r n a la u d i tf u n c t i o n ) ，为管理者和审计 委员会提供一个动态的对组织风险管理过程及其相应的内部控制系统的评估。 2 0 0 2 年8 月1 日，n y s e 宣布根据公司治理建议修改新上市标准，同时接受i i a 的建议规定“所有上市公司必须设嚣内部审计机构以改善上市公司治理。”。2 0 0 3 年1 1 月，美国证券交易委员会s e c ( s e c u r i t i e sa n de x c h a n g ec o m m i s s i o n ) 通过 了n y s e 和美国全国证券交易商自动报价系统n a s d a q ( n a t i o n a la s s o c i a t i o no f s e c u r i t i e sd e a l e r sa u t o m a t e dq u o t a t i o ns y s t e m ) 对上市标准的修订也要求所 有的上市公司必须拥有内部审计机构。1 。 在美国会计学会2 0 0 3 年的年会上，内部审计研究被作为一项重要议题，由多 名知名学者撰写了长达3 7 7 页的专论，分别从内部审计的历史演变、内部审计与 公司治理、保证与咨询服务、风险评估与风险管理、内部审计的独立性与客观性、 内审人员的配备等角度提出了内部审计值得关注和研究的问题“1 。2 0 0 4 年1 月， i i a 对其国际内部审计执业实务标准进行了修订。修订后的标准要求“内部审计师 应对组织改善治理过程进行评价和提出建议，对组织与道德标准相关的目标、程 序和活动的制定、执行和有效性进行评估“”。同年1 0 月c o s o ( t h ec o 舳i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a dw a yc o m m i s s i o n ) 在其e n t e r p r i s er i s k 我国增值型内部审计的应用研究 m a n a g e m e n t - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k 中提到“内部审计可以通过审查内部控制系 统和风险管理过程以及为建立和完善内部控制系统和风险分散战略提供建议为组 织增值”。 从国内看，2 0 0 3 年出台了中华人民共和国内部审计条例和内部审计准 则为内部审计工作进行了规范和指导，确立了我国内部审计的法律地位。2 0 0 4 年，我国国务院国有资产监督委员会颁布并实施了中央企业内部审计管理暂行 办法，要求国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备 内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。国资委企业改革局副 局长刘湘东在解读中央企业内部审计管理暂行办法时强调“强化内部审计是 实现企业管理模式创新的重要途径”h 。2 0 0 6 年，国资委、银监会、保监会发布的 部门规章和指引中，都将内部审计视为企业风险管理的重要防线。 从实践上来看，我国的内部审计工作正经历着从传统的对会计记录的正确性、 资产的完整性、政策和程序的合规性的检查，向一种独立、客观的保证工作与咨 询活动的转变，但是在这种转变过程中还存在着一些等待解决的问题。概括起来 问题主要表现在以下几个方面： 1 内部审计目标不明确，职能定位不当。内部审计没有明确的目标，甚至其 目标与公司的总体增值目标相关无几，这必然导致对内部审计的职能定位出现偏 差。内部审计工作还在一定程度上停留在传统的对会计记录的正确性、资产的完 整性、政策和程序的合规性的检查等方面的监督活动上，没能很好地履行建设性 的服务职能，未从根本上转变到增值型审计上来。 2 内部审计机构设置不合理，在企业中的地位较低，内部审计的相对独立性 很难得到保证。我国企业内部审计机构设置正处于探索阶段，甚至有的企业根本 就没有设置内部审计机构。一些企业的内部审计被设在总会计师的领导之下，或 者财务与审计合而为一。因此，这些企业的内部审计部门就无法独立行使自己的 权利，无权处理发现的问题，内部审计职能不能得以有效发挥，内部审计部门在 某种意义上是形同虚设。 3 内部审计机构人员配备不科学，内部审计人员知识结构不合理，总体素质 不高。内部审计人员多是出身财务专业的，缺乏经济、法律、信息管理、计算机 技术等各方面的人才，不能满足内部审计工作的需要，没有足够能力为企业的公 司治理、风险管理、内部控制、遵循过程等各个方面服务。 4 内部审计理念、手段和方法落后。目前，我国的内部审计大多还是以财务 审计为主，未能深入到管理和经营的深层领域。而且停留在经验估计和手工操作 阶段，审计工作多放在企业生产经营活动的事后，注重的是结果而忽略了事前和 过程，使得审计成本较高，而审计工作效率却不高。 虽然从时间上来看内部审计已经迈入增值型内部审计阶段，但目前在我国在 硕士学位论文 实践中砥临着着的问题远不止上述几个方面，这些问题限制了内部审计的开展， 致使内部审计的作用无法发挥，并没有真正实现增值。 1 1 2 选题意义 如果以上所述问题得不到合理的解决那么内部审计的增值功能将无法实现， 那么增值型内部审计就只是空有虚名。按照内部审计的发展趋势，增值审计是内 部审计发展的必然方向和根本精髓，它能为内部审计提供无穷的发展空间。因此 进一步研究我国内部审计的增值功能，并在实践应用中探寻如何实现内部审计增 值目标对于我国企业改革和加强公司治理具有重大意义。 1 有利于增加企业价值，提高企业经济效益，降低经营风险。企业的目标是 价值最大化，企业的一切资源和活动都应该围绕这一目标，内部审计作为企业管 理过程中的一部分，有参与价值创造的需求和条件，可以有效增加企业的价值。 2 有利于提高内部审计的地位，同时也有利于内部审计人员的个人发展。内 部审计目的的变化，使内部审计关注的焦点从微观层次转向宏观层次，使内部审 计人员从宏观、战略角度，从企业治理结构入手，站在高级管理层的角度分析问 题。 3 有利于提高审计工作的质量、效率和效果。增值型内部审计与管理部门的 协调配合，减少抵触和内耗。 另外，国际大型企业杜邦、i b m 等企业的增值型内部审计实务也证明了增值型 内部审计的实际效果，并为我们开展工作提供了宝贵经验。公司治理、风险管理 和对法律、法规及公司发展战略以及公司内部规章制度的遵守具有内在的统一性 ”1 ，因此，若能将内部审计与g r c 活动进行有效的整合，就对内部审计充分发挥增 值功能、实现增值目标提供了较大的空间。p w c ( 普华永道会计公司) 为g r c 的整合 提供了一个研究思路，并就g r c 整合的利益、有效的g r c 的八个构成要素等内容在 2 0 0 4 年第四季度对来自全球的1 3 2 4 位c e o 进行了调查。1 。而国内对此项内容的研究 很少。因此，研究我国增值型内部审计，使内部审计有效参与g r c ，一定能使内部 审计真正能成为我国现代企业科学管理的重要工具。 此外，从时间上来看，2 0 0 3 年以前，我国还未出现对内部审计增值功能的研 究，近几年才有少数学者提到内部审计具有增值功能，虽然国际更早就出现了对 内部审计增值功能的探讨，但国内对如何在实践应用中让增值型内部审计实现增 值功能一直没有系统充分的研究。这就为内部审计研究提供了新的挑战和新的课 题，这也正是本课题选题的重要原因。 我国增值型内部审计的应用研究 1 2 文献回顾与观点综述 1 2 1 国外文献回顾与观点综述 二十世纪四、五十年代时内部审计由以财务审计为主、业务审计为辅走向了 两者并驾齐驱“。当时布林克的内部审计一它的性质、职能和程序方法奠定 了内部审计理论的基础。虽然作者提出内部审计是经营管理的一种手段和工具， 但是并没有完全脱离过去的财务审计。此时内部审计是广阔的会计领域的一个特 殊片断，内部审计人员同任何审计人员一样，参与报告真实性、合法性的调查， 但是内部审计人员参与调查的报告覆盖的范围更宽，包括了公司所有的经营业务， 对那些能使公司盈利的经营活动有较高兴趣“。这一定义指出了内部审计的职能 包括了对各种经营业务的评价，为把内部审计定位于业务审计奠定了基础。1 9 6 2 年，管理咨询师威廉伦纳德广泛吸收了管理职业界和内部审计职业界的学术成 就与实践经验后，集大成地写成了管理审计一书。此书旨在说明管理审计作 为一种特定工具是如何评价管理方法和企业各个职能领域的业绩的，并在书中具 体描述了管理审计的基本概念以及最适于管理审计实践的审计技术，同时说明了 如何寻找导致高成本低利润的因素“。此书被后人称为改变内部审计历史进程的 著作。1 9 6 4 年，布拉德福德卡德默斯编著了业务审计手册。在书中详细论 述了业务审计的具体内容和操作方法。卡德默斯肯定了业务审计自2 0 世纪5 0 年代 为一些进步的审计师应用以来，在工商企业、政府组织或服务性组织中都发挥了 重要作用。但业务审计不是与财务审计相并列的又一审计类型。业务审计旨在对 企业经营管理的适当性和有效性进行审查和评价，并提出改善经营管理的建议和 措施。该书的出版引起了管理界关于业务审计和管理审计的关系的广泛争论，因 为它解放了内部审计人员的思想，突破性地发展了内部审计理论，从而为业务审 计实践的规范化和科学化奠定了坚实的理论基础和技术基础，被专家们称为是继 布林克的内部审计之后，第二部具有划时代意义的杰作。这本书也是2 0 世纪 内部审计发展史阶段划分的重要依据。根据1 9 7 1 年i i a 发表的内部审计责任说明 书第3 号，从责权上看，上个世纪七十年代开始，内部审计正逐渐由具体的业务 审计走向全面的管理审计。1 9 7 3 年，会计大师索耶发表了何谓管理审计的文 章，其中指出业务审计就是现代内部审计。同年，撰著了一部世界性的审计名著 现代内部审计实务。这是一部将现代管理科学与内部审计职业实践融为一体 的以管理审计为重心的现代内部审计著作“。凭此，人们称索耶为现代内部审计 之父。同年，布林克在其原著的基础上与卡欣合作出版了现代内部审计：业务 法。在此之前美国管理学会出版了罗伊林德伯格和西奥多科恩合著的业 务审计。这些著作的出版，标志着内部审计科学有了自己比较完整的理论体系， 为内部审计的进步发展奠定基础“。1 9 8 8 年，阿尔布雷克特豪、许勒、斯托克 4 硕士学位论文 斯接受i i 研究基金的资助，完成了一份名为评估内部审计部门的业绩的研究 报告“。该项报告提出了衡量内部审计部门有效性的数量性标准、质量性标准和 反馈性标准，并特别研究了影响内部审计功能发挥的组织内部环境、审计部门和 内部审计人员所具备的特质三大类因素。 二十世纪九十年代以来，内部审计成功地由消极防弊、积极兴利推进到价值 增值的新阶段“。内部审计的未来：特尔菲研究的研究报告认为，内部审计应 当为风险防范和内部控制提供保证，并能提供更多的咨询增值服务，以帮助组织 实现目标“”。国外特别是发达国家对内部审计增值功能的研究比较深入，颇有成 效，其研究的内容可以概括为六个方面：( 1 ) 对内部审计增值功能的认识； ( 2 ) 对内部审计在公司治理中的作用的研究；( 3 ) 关于内部审计在风险管理中的作用 的研究；1 4 ) 关于内部审计与遵从性的研究；1 5 ) 关于内部审计的独立性与客 观性的研究；( 6 ) 对内部审计机构建设的研究。在研究方法上，国外侧重于用实 证研究、案例研究的方法来探讨内部审计的功能问题。t h o m a sl b a r t o n ，w i l l j a m g s h e n k i r 和p a u ll w a l k e r 通过案例研究认为管理者必须将内部审计视为关键 的顾问m 1 。p h i l o m e n al e u n g ，b a r r yj c o o p e r 和p e t e rr o b e r t s o n 通过调查发现， 虽然内部审计师对其在公司治理中的增值作用的认识持积极态度，但对如何在实 践中发挥这些作用却显得信心不足“。国外对内部审计在公司治理中的作用的研 究方法，主要是采用系统论的方法来考察内部审计在公司治理中的定位。公司以 高层管理者和董事会提出的战略方向为基础。规划出具体的远景、目标和战略， 为保证战略远景和目标的实现，需要对损害公司经营活动的风险及其他干扰因素 进行排除。因此，必须设置带有指针和信号的各种控制措施。严格控制公司与供 应商和消费者之间的价值创造过程，检查、评价各职能部门和雇员执行工作计划 和完成各项指标的情况。根据实际情况提出调整目标的措施。董事会和高层管理 者对各种措施进行指导雇员要将各种措施的执行情况向经营管理者、高层管理 者和董事会反馈。以实现上级对下级的良好控制。内部审计部门报告对公司目标 执行过程的监督情况，注册会计师检查财务会计，审计委员会负责保证内外部信 息的准确性。最后，公司向股东和其他利益相关者提供继续决策所需的财务和经 营信息，在这个管理和控制系统中，内部审计机构承担着重要的角色来整合其他 管理和控制因素，以最主要、惟一的机构来确保公司治理的充分性和有效性。国 外最新研究认为，内部审计在企业风险管理中的作用是内部审计增值功能的新内 容。他们在这方面的研究是以c o s o 的企业风险管理框架为依据的。国外学者 关于内部审计参与风险管理比较有代表性的观点是：在企业风险管理中。内部审 计可通过提供鉴证和咨询服务来增加组织的价值。“。此外，由于公司治理、风险 管理和对法律法规、公司发展战略以及公司内部规章制度的遵守具有内在的统一 性。因此国外的相关研究已提出将这三者( 公司治理、风险管理、遵循管理) 进 我国增值型内部审计的应用研究 行整合，1 1 1 j 6 r c 的整合。g r c 的整合是以扩展的企业价值链和道德文化为背景来展 开的，公司治理包括设定目标、政策、风险偏好以及责任、监控业绩等；风险管 理即鉴别与评估可能影响到目标实现的风险并决定风险应对战略和控制活动； 遵守主要是按所设定的目标经营，确保遵守法律法规、公司内部的政策和程序， 忠实于对利益相关者的承诺。风险管理的实施要以遵从和遵守为基础，良好的遵 从遵守可帮助风险管理的实施；公司治理围绕着风险管理和遵从、遵守而展开。 将g r c 活动进行有效的整合为内部审计充分发挥增值功能、实现增值目标提供了更 大的空间。 1 2 2 国内文献回顾与观点综述 我国内部审计建立于经济体制改革刚刚起步的二十世纪八十年代。较广泛的 研究始于二十世纪九十年代。审计学者徐政旦和朱荣恩在其1 9 9 7 年出版的现代 内部审计学中指出，内部审计是对单位的财政、财务收支及各项经济活动的真 实性、合法性和效益性进行检查和评价，做出报告并提出建议等经济监督活动。“。 秦荣生在其出版的内部审计中提到，内部审计具有经济监督、经济评价和经 济控制等职能23 。李凤鸣的审计学原理提到，内部审计是部门、单位实施内 部监督，依法检查会计账目及其相关资产，监督财政收支和财务收支真实、合法、 效盏的活动”1 。蒋燕辉编著的现代内部审计学认为，内部审计具有检查、鉴 证、评价和建设职能n “。李玉周的轻松内部审计中认为“内部审计即在一个 组织内部建立的一种独立评价活动，并作为对该组织的活动进行审查和评价的一 种服务”o “。总的来说我国近十年内部审计理论研究的内容十分广泛，但国内近 十年内部审计理论的研究内容表现出一定的集中度，主要分布于对内部审计基本 理论、内部审计制度、内部审计监督及管理审计等领域。内审基本理论包括对 内部审计的定义、目标、假设、职能、内容、方法等问题的研究。 国内学者对内部审计增值功能的认识与国外学者的认识基本上是一致的，但 国内学者研究的侧重点有一定的特殊性。国内学者主要是利用委托代理理论来分 析内部审计的职能定位和内部审计的内容，并结合我国实际，从不同的企业组织 形式、不同的所有制形式来探讨内部审计的增值功能的。”。国内学者研究内部审 计增值功能的主要观点有：集团公司内部审计的职能是监督、控制和服务；内部 审计的重点应转向经济责任审计、经济效益审计和管理审计；民营企业的内部审 计更重视的是服务职能，民营企业内部审计的重点在于发挥内部审计部门的管理 职责，实施管理审计，实现经济性、效率性和效果性；内部审计是企业内部管理 的组成部分。内部审计的最终目的和企业根本利益是一致的，管理控制职能是内 部审计的基本职能”。国内学者在对内部审计与公司治理关系的研究中一种有 代表性的观点是内部审计机构有监督职能，并且不少学者认为监督是内部审计的 6 硕士学位论文 主要职能之一。但更多的学者认为，内部审计的职能在发生变化。正由监督主导 型向服务主导型转变。至于内部审计如何提供增值服务的问题，目前学术界主要 是围绕内部审计在内部控制中的作用展开讨论的，但探讨还不够深人。内部控制 是企业的一项重要组织制度，是确保企业安全有效运行的关键。是有效的公司治 理必不可少的组成部分。国内对内部控制的研究多建立在c o s o 于1 9 9 4 年修订的内 部控制整体框架的基础上，从控制环境、评估风险、控制活动、信息与沟通和 监督控制五个方面论述内部审计在内部控制中的作用，而关于内部审计如何对内 部控制的效率进行评价的实务性和细节性的论述目前还很少。国内关于内部审计 与风险管理的研究侧重于对内部审计本身风险的研究，从审计风险的特点、种类、 成因及防范措施等方面展开论述，比较有代表性的观点是：内部审计风险与企业 为达到经营目标所面临的风险具有一致性，内部审计风险范围具有扩大化的趋势， 内部审计环境的局限性增加了审计风险的系数，内部审计对审计事项并不具有选 择性m ，。基于此，我国应从组织保障机制、行业自律机制、交流沟通机制、风险 评估机制、交互审计机制和激励约束机制等角度对内部审计风险进行管理与防范。 也有一些学者谈到了内部审计在企业风险管理中的咨询和鉴证功能，即内部审计 部门所进行的风险管理是对风险管理部门或过程所进行的风险管理的再监督，是 对公司风险管理所建立的风险管理系统的评价，包括评估该系统预知和识别风险 的能力、评估该系统对己确认风险的防范和控制所提出的建议的适当性、评价风 险控制程序的有效性等。但是，与国外研究相比，我国对这方面的研究还缺乏对 具体措施的深入探讨。国内关于审计委员会制度对内部审计的影响的文献还不多， 现有文献所采用的研究方法都属于规范研究，其中有些文献是从制度经济学的角 度分析了审计委员会制度对内部审计的积极影响。从审计本身来看，审计委员会 制度使得内部审计部门独立于经营管理部门之外。这有利于保持审计的独立性和 审计结论的客观性。有利于内部审计作用的充分发挥，进而能提高内部审计的效 率。目前，国内其他研究审计委员会制度的文献均侧重于研究审计委员会与内部 审计的关系，审计委员会如何对内部审计进行监督和管理。传统的观点认为。内 部审计是企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，企业应关注自身的竞争优 势，将内部审计交给外部咨询机构来完成，因此，内部审计外部化是一种必然趋 势。我国关于内部审计外包的利弊研究的文章占同类文章的5 0 以上。也有文章 对内部审计外包在我国的可行性及实施措施予以探讨。即内部审计部门和外部审 计组织相互结合，共同开展内部审计业务。结合的比例可以因各单位的规模、行 业的特点及内部审计部门的能力等因素的不同而不同，还有文章提出要尽快制定 和完善内部审计工作规范，加强对内部审计外部化的监督等。 我国关于内部审计发展理论的研究有代表性的观点指出了2 l 世纪中国内部审 计的十大发展：内部审计模式向隶属于董事会和审计委员会发展；内部审计的职 7 我国增值型内部审计的应用研究 能定位将由监督导向型向服务导向型转变；内部审计的工作重点转向经济效益审 计和风险管理审计：内部审计技术将向计算机网络审计的信息化方向发展；内部 审计将逐步向规范化轨道发展；环境审计将成为内部审计必不可少的内容；内部 审计从业方式向多样化发展；内部审计主体和内部审计人员向多元化方向发展； 内部审计管理将走向职业化管理的道路：内部审计职业将呈现国际化的趋势。 以上国内外有关内部审计的理论和实务创新，拓展了内部审计的服务空间，改变 了内部审计的侧重点，为内部审计的研究提供了明确的研究方向和理论上、法律 上的依据。希望在这些前辈的理论和实务基础上，通过本文的研究能充实现有的 增值型内部审计理论，并将理论运用于实践，使其更好地应用到现代企业科学管 理之中。 1 3 研究思路与文章结构 本文以采用规范研究为主，并运用实例分析相结合的方法。在分析中紧密结 合当前我国内部审计发展的新趋势，收集相关数据。同时，也运用了经济学、管 理学、系统理论、控制理论、组织理论及信息论等其他学科的相关知识进行论述。 第一章是绪论。分别介绍了本文的研究背景、选题意义；国内外相关文献回 顾及观点综述；本文的所运用的研究思路和方法，并按研究思路列示了文章的结 构安排。 第二章是增值型内部审计相关基础理论分析。简单概括了内部审计的发展过 程，引出增值型内部审计的出现并对其含义和特征进行描述，在与之相关的几个 理论基础之上分析了增值内部审计的实质。 第三章是我国增值型内部审计的功能及实现条件。从内部控制、风险管理和 公司治理几个方面分析了增值型内部审计的增值功能，并分析了要实现这些增值 功能需要具备的四个重要条件。 第四章是我国增值型内部审计的现状分析。分析了我国企业增值型内部审计 现有的缺陷并挖掘出产生这些缺陷的深层原因。 第五章是我国增值型内部审计的实现途径。从实现增值需要满足的条件出发 总结出一条适合我国企业的内部审计增值路线，并沿着这条路线探索改进内部审 计，实现我国内部审计增值的途径，其中最重要的就是研究了如何通过参与g r c 的 整合来帮助组织增加价值和改进经营。此外还从具体实践上提出了实现内部审计 增值的途径，并对其一部分拓展性功能进行了描述。 硕士学位论文 第2 章增值型内部审计相关基础理论分析 2 1 增值型内部审计的溯源 众所周知，管理的首要职责是增加价值。进入2 0 世纪9 0 年代以后，随着竞争 和资本市场的全球化，以及私有化浪潮的兴起，股东价值迅速引起各公司经理人 的注意。此后十几年，股东价值逐渐转变为评价企业绩效的一个全球化目标。在 企业的生存环境发生了巨大变化的同时，要实现增加股东价值，相应的对内部审 计也提出了新的要求。主要表现在以下几个方面： 1 企业经营风险加大 企业在经营中面临的各种风险普遍加大主要因为产品生产的技术变革加快， 全球化、多元化经营，兼并收购和资产重组成为企业扩张的主要方式，以及信息 技术和电子商务的发展，所有这些变化使企业的经济交易更加多样化、复杂化， 而相应的控制环节却难以同步实施，这就大大增加了企业的经营风险。如何在防 范和控制企业经营风险上发挥积极作用，为内部审计的职能提出了新的要求。要 求内部审计从评价与改进企业风险管理的角度，控制企业风险，维护企业价值的 稳定增长。 2 公司治理结构转变 西方国家为了促进竞争提高经济活力而实行的放松管制运动和随之而来的企 业兼并浪潮对企业的治理结构产生了重大影响，出现了例如机构投资者放弃消极 投资开始参与企业的治理，管理层的薪水补偿计划，董事会职能和结构的变化以 及员工人力资本的激励等新兴的公司治理方式。作为企业内部的评价机制，如何 对企业治理方式提供有效的指引就成了内部审计必须解决的问题之一。这也要求 内部审计应评价和帮助企业改进治理程序，使企业的治理结构更好地为实现增加 企业价值的目标服务。 3 企业内部组织战略重组 为适应外部竞争环境的变化，实现管理的增值目标，许多企业不得不想方设 法降低成本，以增强竞争力。例如进行内部组织结构的重构和调整，将一些非核 心部分的管理活动转由外部专业化公司承担等。种种内部战略重组的目的都是为 了提高组织的效率并为组织增加价值、。增强竞争力。增值型内部审计的目的是为 机构增加价值并提高机构的运作效率，与内部战略重组的目的一致，因此它在评 价重组的成本与效益方面，在促进组织目标实现过程中的作用显得更为突出。 如同万事万物的发展一样，增值型内部审计是内外部环境和形势的产物。由 于资本市场和竞争全球化带来的上述影响，对内部审计提出了挑战。为了适应经 济全球化的发展，1 9 9 0 年到2 0 0 0 年，内部审计职业界对一系列的重大问题进行 9 我国增值型内部审计的应用研究 了讨论，其中包括内部控制审计、风险导向审计、公司治理审计、风险管理审计、 价值增值审计、参与式审计、战略审计等诸多问题。这些讨论为增值型内部审计 的产生作了一个很好的理论铺垫。1 9 9 6 年，i i a 研究基金会启动了一个以建立内 部审计全球性框架为宗旨的研究项目，形成了一份名为内部审计的未来：特尔 菲研究的研究报告“”。特尔菲研究报告提出内部审计要注重风险防范、提供增 值服务、帮助组织实现组织目标的内部审计发展方向。1 9 9 7 年，国际内部审计师 协会成立的指南特别小组在检查内部审计实务标准时发现，审计实务中涌现 了许多新的审计服务类型，原来内部审计的定义已经不符合发展了的审计实务。 于是i i a 着手拟定新的内部审计定义，并于1 9 9 9 年向i i a 理事会提交了内部审 计职业准则新框架o “，新框架包括了内部审计定义、职业道德规范、内部审计实 务标准和其它方面的指导。1 9 9 9 年6 月，i i a 理事会通过了内部审计的新定义， 即：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动。其且的在于为组织增加价值 和提高组织的运作效率。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、 控制和治理过程的效果”。“增加价值”在这个定义中第一次被正式提了出来。这 标明内部审计进入了一个新的发展阶段价值增值阶段。在这个时代中，为组 织“增加价值”始终是引导内部审计活动的方向性旗帜。价值本来是从生产和销 售过程中创造出来的，内部审计虽然不参加生产和销售活动，但它可以通过保护 组织资产、减少组织风险、降低自身审计成本、提出有价值的建议、增加组织获 利机会等活动来为组织增加价值，为组织带来巨大的利益。新准则和新定义强调 当今内部审计的实质就是关注、评估改善和参与风险管理、内部控制和公司治理， 为组织增加价值。至此，增值型内部审计的产生有了合法的理论支持。 增值，即增加价值。增值型内部审计，即能为组织增加价值的内部审计。增 值型内部审计并不是新生的一种审计类型，它是内部审计发展的一个新阶段。事 实上它和以前的内部审计没有严格的分水岭，增值型内部审计是以前财务审计、 管理审计业务的继承和拓展。它是现代内部审计的一个革新性发展阶段，也是现 代内部审计的一次重大变革。在这个发展阶段上，审计理念发生了根本性的变化， 审计人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，并积极向管理当局推销 自己的内部审计产品：审计策略发生了重大的改变，广泛采取“参与性”的审计 策略，让被审计人员参与到内部审计中来，强调与被审计人员建立良好的伙伴关 系，而不是过去的居高临下的“警察与小偷”的审计与被审计关系；审计目标与 组织的目标相一致，帮助组织实现其目标就是内部审计的目标；内部审计关注的 焦点是组织的风险，识别、防范、降低组织风险就是它自始至终的使命；这个时 候为组织增加价值就是内部审计自身存在的价值，否则，内部审计难以赢得管理 当局的支持和重视。 事实上，早在“增值型”这个词正式提出来之前，美国j c p e n n y 公司就已 1 0 硕士学位论文 经提供了增值型的内部审计服务啪1 。内部审计全球最佳实务的名单上，年年都有 j c p e n n y 公司，增值审计在j c p e n n y 公司的审计师心目中与管理部门对审计部门 的期望中已经根深蒂固。所以“增值型内部审计”这个词并非是内部审计理论界 智囊团的凭空杜撰，而是当今最出色的内部审计师实践经验的结晶。 增值型内部审计相对于传统的内部审计有许多明显的特征，正是这些特征使 它成为现代内部审计发展的新阶段，归纳起来主要表现在： 1 增值型内部审计在确定审计对象时，关注高风险领域，不在低风险领域浪 费时间，从而节约审计资源，提高审计工作效率。 2 以程序审计为基础，从发现型审计、防范型审计向增值型审计转变。解决 问题的有效途径之一