（国际法学专业论文）受控外国公司税制研究.pdf

内容摘要 内容摘要 跨国公司在进行税收筹划时，一个重要的手段就是通过在低税地建立受控外 国公司从而迟延纳税。为规制此种避税行为，许多国家纷纷构建了受控外国公司 税制。我国于2 0 0 7 年制定的企业所得税法中也引入了这一制度，但目前主 要是框架性的规定，操作性不强。本文采用比较分析、规范分析、归纳总结等方 法，对受控外国公司税制展开了比较研究，并探讨了以受控外国公司税制为代表 的国内反避税规则与双边税收协定的关系，最后，在借鉴有关国家的受控外国公 司税制经验的基础上，提出了完善我国受控外国公司税制的建议，并对妥善处理 国内反避税规则与税收协定的关系，提出了一些看法。本文结构共分为四章。 第一章简要介绍了受控外国公司税制产生的法律及经济背景。 第二章以受控的界定，适用的地域范围，应归属所得的认定，适用除外的情 形，避免重复征税的方法，这受控外国公司税制的五大核心问题为出发点，对有 关国家的具体规定进行综合比较与归纳分析。 第三章讨论了以受控外国公司税制为代表的国内反避税规则与双边税收协 定的关系问题，理清了“冲突论和“协调论 的主要论据，并阐明了o e c d 税收协定范本注释中对这一问题的看法。笔者认为对于o e c d 税收协定范本注 释的效力，可以视其为正在形成中的国际税收习惯法。 第四章在前文研究的基础上，结合我国具体国情和税收政策，提出了对我国 现行受控外国公司规则在法律适用和税制体系完善上的建议。此外，我国在受控 外国公司立法中应注意遵循“可比性原则 和“真实工商活动原则 的要求， 以确保我国的受控外国公司税制与对外签订的双边税收协定的兼容性。 关键词：受控外国公司；迟延纳税；双边税收协定 a b s t r a c t o n eo ft h em o s ti m p o r t a n tm e t h o d so ft a x p l a n n i n g f o rm u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n s i st h ee s t a b l i s h m e n to fc o n t r o l l e d f o r e i g nc o r p o r a t i o n s ( h e r c a i i e r r e f e r r e dt oa s “c f c ”) i nt a xh e a v e n st od e f e rd o m e s t i ct a x a t i o n a c c o r d i n g l y , i no r d e r t oc o m b a ti n t e r n a t i o n a lt a x a v o i d a n c e ，m a n yc o u n t r i e sh a v ee n a c t e dt h ec f c l e g i s l a t i o n , w h i c hi sa ni m p o r t a n ta n t i - t a xa v o i d a n c em e c h a n i s m c h i n ah a sa l s o a b s o r b e dt h ec f cr u l e si nt h en e w l ye n a c t e de n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w , b u tt h ec f c r u l e sa r es t i l lf u n d a m e n t a l ，a n dl a c ko fp r a c t i c a b i l i t y b ye m p l o y i n gt h ea p p r o a c h e so f i n t e g r a t i v ec o m p a r i s o n ，n o r m sa n a l y s i sa n di n d u c t i v ea n a l y s i s ，t h ea r t i c l ec o m p a r e s a n da n a l y s e st h ec f cl e g i s l a t i o n se n a c t e di ns o m ec o u n t r i e s ，d i s c u s s e st h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ei n t e r n a t i o n a lt a xc o n v e n t i o n sa n dt h ec f cl e g i s l a t i o n s ， w h i c hr e p r e s e n tt h ed o m e s t i ca n t i - t a xa v o i d a n c er u l e s f i n a l l y , b a s e do i lt h e e x p e r i e n c eo f t h er e l a t e dc o u n t r i e s ，t h ea r t i c l ep u t sf o r w a r dt h ea p p r o a c h e st oi m p r o v e t h en e w l y - e n a c t e dc f cr u l e s ，c o n s i d e r sa n dr e n d e r ss u g g e s t i o n so nh o wt od e a lw i t h t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ed o m e s t i ca n t i - t a xa v o i d a n c er u l e sa n dd o u b l et a x a t i o n c o n v e n t i o n st ow h i c hc h i n ah a sc o n t r a c t e d t h ea r t i c l ec o n s i s t so ff o t t rc h a p t e r ss e tb e l o w ： c h a p t e rig i v e sab r i e fi n t r o d u c t i o nt ot h el e g a la n de c o n o m i cb a c k g r o u n do f c f c l e g i s l a t i o n c h a p t e r2f o c u s e s 0 1 1a c o m p r e h e n s i v ec o m p a r i s o na n da n a l y s i so fc f cl e g i s l a t i o n s o fc e r t a i nc o u n t r i e s ，f r o mt h ep e r s p e c t i v e so ff i v ek e yi s s u e s ，w h i c h 玳t h ed e f i n i t i o n o f “c o n t r o l ”，a p p l i c a b l et e r r i t o r i e s ，a t t r i b u t e di n c o m e ，e x e m p t i o na n dt h ea p p r o a c h o fa v o i d a n c eo f d o u b l et a x a t i o n c h a p t e r3d i s c u s s e st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ei n t e r n a t i o n a lt a xc o n v e n t i o n s a n dt h ec f cl e g i s l a t i o n sw h i c hr e p r e s e n tt h ed o m e s t i ca n t i t a xa v o i d a n c er u l e s ， c l a r i f i e st h em a i na r g u m e n to ft h et h e o r yo fc o n f l i c ta n dc o o r d i n a t i o na n de x p l a i n st h e n e wp o s i t i o ni nt h eo e c dm o d e lc o m m e n t a r y , w h i c hc a nb er e g a r d e da sb e i n gi nt h e f o r mo fi n t e r n a t i o n a lt a x a t i o nc u s t o m a r yl a w 一一 受控外因公司税制研究 。- 二一- 一一 c h a p t e r4a c c o r d i n gt ot h es p e c i f i cn a t i o n a lc o n d i t i o n sa n dt a xp o l i c i e so fc h i n a , p u t sf o r w a r dt h ep r o p o s a l so nt h ea p p l i c a t i o na n dp e r f e c t i n go ft h ep r e s e n tc f c l e g i s l a t i o no fc 1 l i l l a f u r t h e r m o r e ，c h i n a sc f cr u l e ss h o u l dp a ya t t e n t i o nt of o l l o w t h er e q u i r e m e n t so fc o m p a r a b i l i t yp r i n c i p l e ，a n dt h a to ft h er e a lb u s i n e s sa c t i v i t i e s p r i n c i p l et oe n s l ：l l et h ec o m p a t i b i l i t yb e t w e e nd o m e s t i ca n t i t a xa v o i d a n c er u l e sa n d d o u b l et a x a t i o nc o n v e n t i o n s k e yw o r d s ：c o n t r o l l e df o r e i g nc o r p o r a t i o n ；d e f e r r a lo ft a x e s ；d o u b l et a x a t i o n c o n v e n t i o n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：湾立焱 泖g 年手月巧日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密( 们，在加7 年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名：蹿曼漫 日期：溯年每月哼日 刷币答名砖荡絮日期： 年月日 ， 引亩 引言 随着经济全球化时代的到来，资本、技术、劳务的流动越来越迅速，呈遍布 全球之势，跨国公司在全球经济中扮演着重要的角色。为了实现资源配置的最优 化，各跨国公司在全球范围内寻找最佳投资地点，这其中税收负担是一个重要的 考量因素。尽管经济全球化带来了法律的全球化，但是由于各国历史、文化和国 情的差异，具体法律内容上还是有着明显的差别，在税法领域表现特别明显，根 据税收政策的需要，各国税负差别很大。一些国家和地区，为了吸引资金，还开 出了低税负，甚至零税负的优惠条件。追求利润最大化的内部动因，加之避税地 的出现，高税负国公司利用在避税地设立离岸公司进行避税操作屡见不鲜。美国 率先进行针对避税地的受控外国公司( c o n t r o l l e df o r e i g nc o r p o r a t i o n ，以下简称 c f c ) 立法，居住国税务机关有条件地取消本国法人和自然人就来自于其控制 的外国公司所得迟延纳税的权利。有关国家纷纷效法，各自对受控外国公司加强 管理，与此同时，有关国际经济组织在推动经济全球化条件下，也在改进国际税 收管理协作，使有关国家共同努力防止与制裁国际避税。 随着我国加入世界贸易组织( w o r l dt r a d eo r g a n i z a t i o n , 下简称w t o ) ，国 际竞争力进一步增强，我国对外投资迅猛增加，但其中不乏以逃避我国税负为目 的到避税港国家或地区进行的投资，这一避税行为严重破坏税收中立原则，侵蚀 我国税基。我国于2 0 0 7 年3 月通过的中华人民共和国企业所得税法( 以下简 称“企业所得税法 ) 引入了受控外国公司的概念，反映了我国反避税的现实 需要。但企业所得税法中涉及c f c 税制的仅有一个条文，内容十分单薄。 随后出台的中华人民共和国企业所得税法实施条例( 以下简称实施条例) 对该条文进行了框架性的补充，但仍有不少地方需要进一步明确以指导实践。在 我国税收立法、企业所得税征管实践中，建立c f c 税制尚属新的课题，需要通 过不断探索来逐步完善。为加强税收实践中的可操作性，本文拟在前辈学者研究 的基础上，以比较分析、规范分析、归纳总结为研究路径，对国际范围内的c f c 立法展开比较研究，探析以c f c 税制为代表的国内反避税措施与双边税收协定 。各国对受控外国公司称谓略有差异，如在荚闰称为。c o n t r o l l e df o t c i g , nc o m p a n y ”，在加拿大则是 。c o n t r o l l e df o r e i g na f f i l i a t e ” 1 受挖外国公司税制研究 的关系。在借鉴别国经验的基础上，针对我国的具体国情和税收政策，提出了对 于我国现行c f c 税制在法律适用和体系完善方面的建议，并对理清我国反避税 措施与双边税收协定关系问题，提出了看法。 2 第一章c f c 税制的让法背景 第一章c f c 税制的立法背景 第一节c f c 税制之法律背景 一、国家主权在税收领域的表现 众所周知，主权国家是按照属人原则和属地原则行使其管辖权的。与此相适 应，在国际税收法律实践中，各国也都是以纳税入或征税对象是否与自己的领土 主权存在着某种属人性质或属地性质的连续因素，来作为行使税收管辖权的依 据。在所得税领域中，属地原则也称为来源国原则，按该项原则确立的税收管 辖权，称作收入来源管辖权。它根据纳税人的所得是否来源于本国境内来确定其 纳税义务，不论纳税人是否本国的公民或居民。属人原则的税收管辖权，是指征 税国依据纳税人与该国之间存在着某种人身隶属关系性质的法律事实而主张行 使的征税权。各国政府主张的属人性质的管辖权具体有居民税收管辖权和国籍税 收管辖权两种形式。圆综观世界各国的税收制度，大多数国家和地区为了保障自 己的税收权益，同时采用居民管辖权和收入来源管辖权，在这两者的相互关系中， 收入来源管辖权处于优先地位已成为各国公认的准则。许多实行居民税收管辖权 的国家，只要纳税人在全球范围内从事的经济活动产生的各项所得已归属于该纳 税人，其居住国就可以对这些全球所得行使居民税收管辖权。通常情况下，这种 模式仅适用于由居民直接取得的所得，并不适用于由居民的外国子公司获取的间 接所得。因此，居住国一般并不会对其居民的外国子公司的外国来源所得进行征 税，除非该所得来源于居住国。 二、公司的独立人格在税收领域的表现 公司在社会经济活动中的重要作用，主要是通过公司独立人格有限责任 制度发挥的。有限责任制度，即公司应以其全部资产承担清偿债务责任，在公司 国商尔森，主编国际税法 m 】北京：法律；版 l ，1 9 9 3 3 9 国摩益新，主编固际税法【m 】北京：北京人学版 f ：，2 0 0 1 2 9 岛g o r d o n ，d e b b i ea n n c o n t r o l l e df o r e i g nc o q m r a t i o nr u l e s - ap r o p o s a lf o rt h ec a r i b b e a n 【刀i n t e r t a x , 2 0 0 4 ，( 3 2 ) ：2 8 3 受控外国公i d 税制研究 资产不足以清偿全部债务的时候，尽管会出现责任范围上小于债务的情况，但公 司债权入仍不得请求股东承担超出其出资义务范围的责任，公司也不能将其债务 转嫁到股东身上。o 公司的财产责任与该股东的财产责任是分离的。这一制度在 税法领域的反映表现于公司与股东独立课税原则。公司与股东在税法上是各自相 互独立的纳税实体，承担独立的纳税义务。在国际税收层面上，对以母子公司形 式设立于两个不同国家的公司而言，子公司本身是一个独立的法人实体，即使它 在贸易或业务上受母公司管理，也不能被视为母公司的常设机构。子公司和其控 股母公司分别就已实现的收入在各自的居住国负有全面纳税义务。一国依据属人 原则，仅能对其居民纳税人征税，而不能对其居民纳税人设在境外的子公司征税。 但是公司和公司的股东他们各自独立的纳税义务又有一定的联系，即公司利润作 为股息分配给股东时，在股东层面才就股息所得发生纳税义务。如果公司将利润 累积而不分配给股东，则股东因未实现所得而无纳税义务发生。 居民税收管辖权原则和公司与股东独立课税原则这两大原则的内在结构性 冲突，为跨国公司的避税提供了法律上的条件。对那些就全球所得征税的国家而 言，居民公司不能就从受控外国公司取得的境外所得获得永久性的避税。一般情 况下，当受控外国公司向居民股东分配股息时，或者当居民股东处理在受控外国 公司的股份时，居住国会征税，但是居民股东可以在从受控外国公司取得股息之 前或者将受控外国公司的股份售出之前充分享受迟延缴纳就受控外国公司取得 的所得征收的居民国税收的好处。好处的大小取决于国内和国外税率的差别，迟 延税额的回报率和迟延时间的长短。居民股东出于避税的考虑，总是尽量在低 税负或零税负的国家和地区投资设立子公司，以使迟延纳税的好处最大化。 第二节c f c 税制之经济背景 全球范围内避税港的大量出现，为跨国公司利用迟延纳税机制创造了条件， 也是各国制定c f c 税制的经济方面的原因。尽管并非所有国家的c f c 税制均是 针对设在避税港的外国受控公司，但是c f c 税制确实作为一种重要的直接反滥 。蔡立东公司人格否论论【a 】粱慧星民商法论从( 2 ) 【c 】北京：法律 f l 版社，1 9 9 4 3 2 2 oa r n o l d ，b r i a nj m c i n t y r e ，m i c h a e lj i n t e r n a t i o n a lt a xp r i m e r ( 2 ) 【m 】h a g u e ：k l u w e rl a w i n m m a t i o n a l ，2 0 0 2 8 8 4 第一章c f c 税制的诊法背景 用避税港税制而著称。国际税收辞典并未对“避税港 给出技术性的定义， 以美国为代表的许多国家国内税法中也未说明何谓避税港。回避税港的产生，有 历史、制度和经济等多方面的原因。现今，避税港的情况越来越复杂：首先，基 础设施以及通讯和交通技术的发展为跨国交易在更大范围内开展提供了便利，并 使得交易成本大大降低；第二，经济的全球化使得大量的企业寻求海外市场、降 低生产成本，这也促进了海外投资自2 0 世纪以来的快速发展。不可避免地，税 收一直是海外投资决策中需考虑的一个重要因素：第三，为了与其他避税港竞争， 各避税港纷纷出台了更为优惠的政策来吸引投资者。 在国际经济活动中，跨国纳税人利用避税港避税的手段是多样的，其中重 要的一种方式是跨国纳税人在避税港设立一个国际控股公司( 本文意义上的 c f c ) ，并与之形成母子公司关系。母公司一般持有子公司大量的股权并掌握决 定性的表决权。由于子公司是一个独立法人实体，它除了在所在国缴纳所得税以 外，如果税后的所得不汇回，母公司就不必缴纳这部分收入的所得税。设在避税 港的控股公司并不仅仅持有筹集来的收入，它常常是介于最终控股母公司与子公 司、孙公司之间的中转站。避税港公司利用自己有利的免税条件，可以发挥一种 转盘作用( 如图l 所示) ，经过这样的安排，股息与其他资本收益通常累积于该 中介控股公司，由此可以避免将这些资本收益遣返给母公司，以延期缴纳所得税， 对跨国公司积累境外子公司的利润起着蓄水池作用。控股公司的收入不仅限于股 息、还可以有利息、特许权使用费等形式。避税港通常对中介控股公司免税或仅 征很低的税收，假如这种分配的延迟时间足够长，延迟分配部分所得的税款就相 当于被永久性的免除。 从资本的时间价值的角度考虑，这对于投资海外的居民来 说，也相当于获得了一笔低息甚至无息的贷款。 a n d r e w , l y m e r j o h n h a s s e l d l n e 1 h ei n t e r n a t i o n a lt a x a t i o ns y s t e m m n e t h e r | a n d s ：k l u w e r a c a d e m i cp u b l i s h e r s ，2 0 0 2 8 9 圆经济合作与发展组织从有无税收，有效情 乏交换，透明度和实质性经f ? 活动的角度，列出了识别避税港 的四个因素。经济合作与发展组织有害税收竞争一经济合作o i 发碰纰织的两个研究报告【r 】国家税务总 局国际税务司译，北京：中国税务 i l 版祉。2 0 0 3 9 - 11 固同i - _ 第1 3 页。 国梁倍，罗勇翔，主编国际税收 m 北京：对外经济贸易人学f f l 版社。2 0 0 3 2 6 4 露k i r s c h m i c h a e ls t h ec o n g r e s s i o n a lr e s p o n s et oc o r p o r a t ee x p a t r i a d o n s ：t h et e n s i o nb e f w e e n s y m b o l sa n d s u b s t a n c ei nt h et a x a t i o no fm u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s 【j 】v i r g i n i at a xr e “c w 2 0 0 5 ，( 2 4 ) 4 7 5 受控外同公司税制研究 图1 ：控股公司免税转盘作用 通过在避税港设立受控外国公司，不仅可以进行有效的迟延纳税筹划，还由 于避税港具有的独特优势，如缺乏国际税收情报交换等，方便了跨国公司进行资 本弱化、转移定价等其他避税行为。这严重地侵蚀了非避税地国家或地区的税基， 导致这些国家税收主权的弱化甚至丧失；破坏了税收中性，引发国际间恶性税收 竞争，弱化市场规律和规则，扭曲资源的流动。对资本输出国而言，延期纳税犹 如一把双刃剑，它在增强资本输出国企业国际竞争力的同时，也造成了纳税人之 间的不平等，扭曲公平竞争的税收环境，因为投资海外的居民就比那些投资国内 的居民享有了更多的税收利益。回 西方一些发达国家由于自五十年代以来相继取消或放宽其资本项目的外汇 管制，使国内企业国际化趋势加剧，特别是大型跨国公司通过向低税或无税国家 和地区转移投资，这种税源流失的状况引起这些国家的关注。以美国为例，据估 算，大约有6 5 0 0 亿美元的境外所得由美国股东控制的设在避税港的公司所积累 而未予以汇回，这造成了大约6 8 0 亿美元的税收损失。 正是在这种情况下，以 美国为代表的许多国家进行了一系列反制避税港机制的c f c 立法，区分可接受 和不可接受的迟延纳税，以在反避税和鼓励海外投资、保持国际竞争力之间寻求 平衡。 西a v i - y o n a h ，r e u v e ns u s i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n ：c a s e sa n dm a t e r i a l s m ，n e wy o r k ：n e wy o r k f o u n d a t i o np r e s s ，2 0 0 2 19 4 雪b o i s e ，c r a i gm b r e a k i n go p e no f f s h o r ep i 韶, y b a n k s ：d e f e r r a la n dt h eu t i l i t yo f a m n e s t y e b o l h t t p - s s m c , o m a b s u a c t - 两2 9 5 8 7 2 0 0 8 - 3 2 5 6 第二章c f c 税制比较研究 第二章c f c 税制比较研究 c f c 税收制度是一国在其居民股东对非本国居民公司拥有控制地位的情况 下，当该外国公司获得特定所得未分配给居民股东时，居住国视为该所得已按份 额分配给股东，在所得产生时而非所得被分配时，对其居民股东课税的一种税收 法律制度。为了抑制前文提到的利用迟延纳税制度进行避税的现象，美国根据公 司人格否认原理，颁行了c f c 税收制度。美国国内收入法典提出了“f 分 部所得 ( s u b p a r tf ) 的概念，法规中定义的某些种类的利益，对于那些身为一 个受控外国公司股东的美国人来说，不论是否已作为股息进行了分配，只要是按 股票比例应分配给其的利润，其中，属于“f 分部所得 者，圆都要分别计入美 国股东名下，视同当年分配股息，计入当年总所得额计税。同时各美国股东在该 c f c 掌握的股息基数还要随着这笔视同分配的股票相应增加，即一方面视同分 配，另一方面视同增加投资，以后实际分配股息汇回美国时再相应减少。通过有 限制地取消迟延纳税机制，防止了在避税港积累所得，不汇回美国而逃避征税的 做法。此后，许多国家纷纷以美国国内税法f 分部为蓝本构建本国的受控外国公 司税制，就受控外国公司未分配所得对其国内股东课征当期本国税收，据不完全 统计，截至目前，有近3 0 个国家对受控外国公司的特定所得进行反避税立法。 这些国家的c f c 立法尽管体系框架基本类似，但由于其各自不同的税收政策及 基本国情，在制度的具体内容设计上差异较大，以下针对受控外国公司税制的五 个核心问题展开具体的比较研究回。 w 公司人格否认，指在具体法律关系中基于特定事由否认公i d 独证人格，据以配置义务或责任负担的法律 制度，其适用的结果通常足使股东往某螳场合对公i j 】债务承担尤限责任，或者撇开公司的存在，重掰确定 股东应承担的公法义务。林德术基地公列及】法律管制的研，( 顾l ：学位论文) 【d 】厦门：厦门大学，1 9 9 8 圆主要包括：来自荚图的风险保险所得；外国皋地公i f j 所得；袖：海外因家参加国际联合抵制或与之合作所 取得的特定所得；由受控外围公i d 或以j e 名义进行的任何北法贿赂、1 日i 扣或其它支付l 受控外国公司来自 美国不承认的或被指明的支持国际恐怖主义行动的海外围家的所得 固这些国家分别是荚国、德国、加拿人、l i 本、法国、英国、新两兰、瑞典、澳大利亚、挪威、丹麦、芬 兰、匈牙利、印度尼两驱、韩国、墨两哥、葡萄牙、两班牙、南1 # 、感人利、阿根廷、以色列、爱沙尼亚、 奥地利、希腊、立陶宛、卢森堡、荷兰、中国j e 中中困刚刚进行c f c 澎法。其具体内容将是本文第四章 讨论的莺点。 固研究的素材主要来源于备国税法的规定和有关国家关于c f c 税制的报告。m 1 c h a e l 。l a n g & a i g n e r ，h a n sj o r g e n & u l r i c h ，s c h e u e r l e & m a r k u ss t e f a n e p e d c f c 娜i a l i o l l t a x t r e a t i e s ，a n de cl a w 【m 】l o n d o n ：k i u w e rl a wi n t e r n a t i o n a l 2 0 0 4 7 受挖外困公司税制研究 第一节“控制一的界定 关于什么是受控外国公司，顾名思义，这一概念由“受控”、“外国 和“公 司 三个要素组成。c f c 税制中的“外国 是相对于控股股东的居住国“本 国 而言的，即该受控外国公司应为股东居住国的非居民实体。非居民实体的身 份确定应按照股东居住国通常的确定法人实体的原则来进行。对于c f c 税制下 的“公司 ，通常情况下，该规则只适用于外国公司，但有的国家把其扩展到外 国常设机构( 如法国) 和信托公司( 如澳大利亚、加拿大) 。在墨西哥，该规则 适用于外国法承认的任何公司实体。圆各国一般将受控外国公司定义为由本国居 民纳税人控制的非居民实体，并且与其居民股东分别纳税的公司或类似实体。因 此“控制概念的界定，成为定义c f c 的核心。控制因素一般是通过本国股东 在外国子公司的控股比例和控股时间来确定的。 一、控股比例要件 ( 一) 一般规定 股东在受控外国公司中的控股比例以是否要求达到5 0 为标准，大致可分为 两类情况：一种情况是居民股东作为整体拥有海外公司超过5 0 的资产或表决 权。以美国为例，如果一家外国公司各类有表决权股票总额中，有5 0 以上分属 于一些美国股东，而这些美国股东每人所握有的有表决权股票又在1 0 以上，那 么该外国公司即为受控外国公司。德国规定某一德国居民纳税人单独或与其他 居民一起拥有受控外国公司所发行股票5 0 以上的，就适用受控外国公司反避税 条款，对于单个德国居民股东来说，没有最低持股比例要求，哪怕某个股东仅持 股1 ，也是纳税主体。另一种情况是居民股东总体控股比例不要求达到5 0 ， 但其中一个居民股东对受控外国公司有实质影响。澳大利亚和新西兰c f c 规则 。本国居民股东一般包括个人和公；1 。也有困家如意大利，将c f cj 诳法适用于箨种类型的居民股东，如个 人、合伙、公司和其他形式的公共实体，但爱沙尼弧则仅适用于个人m i c h a e l ，l a n g & a i g n e r ，h a n s j o r g e n & u l r j c h ，s c h e u e r l e m a r k u ss t e 队n e 民e d c f cl e g i s l a t i o n ，t a xt r e a t i e s ，a n de cl a w r m l l o n d o n ：k l u w e rl a wi n t e r n a t i o n a l ，2 0 0 4 i7 6 o 【美】罗伊罗哈吉国际税收皋础【m 】林海宁，范文祥译，北京：北京人学f f j 版社，2 0 0 5 4 0 7 om c d a n i e l , p o u l r & a u l t ，h u g hj i n t r o d u c t i o nt ou n i t e ds t a t e si n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n ( 4 ) 【m 】h a g u e ： k l u w 贸l a wi n t e m a f i o n a l 1 9 9 8 1 1 2 固同本页注，第2 5 8 页 第二章c f c 税制比较研究 均规定，如果单个居民股东拥有海外公司4 0 以上的所有权或表决权股，则该海 外公司为受控外国公司。英国财政法案在2 0 0 0 年对所得税和公司税法案作 了补充，加入了类似规定。瑞典、葡萄牙、丹麦规定判断其居民股东对外国公司 控制标准为，居民股东至少整体占有外国公司所有权的2 5 。 ( - - ) 反规避措施 由于一些国家在居民股东总体控股的标准上，还增加了单一股东控股标准， 若单一股东持股未达规定的比例( 许多国家将这一比例规定为1 0 ) ，则不将其 计入总体股东的持股数额，不适用c f c 规则。其理由是这些持股比例较少的股 东，并不足以对c f c 的利润分配决定产生影响，没有主观上的避税动机，因此 可以不适用该规则。这一安排容易导致居民股东通过名义上分散股权的方式规避 c f c 规则的适用。此外，如果受控外国公司的股票数量大，股东人数多，则可 能只要掌握该公司有选举权股票总额的1 0 ，就能够控制该公司并操纵其经营业 务。由此，许多国家增加了反规避措施，以间接控股或拥有实质利益来推定股东 的控制地位。 l 、间接控股 关于间接控股标准，美国制定了推定所有( c o n s t r u c t i v eo w n e r s h i p ) 规则以及 所有权链规则( c h a i no f o w n e r s h i p ) 。根据推定所有规则，一个人将被视为持有 与他有某种特殊关系的人持有的同一外国公司的股票，如夫妻关系、子女关系、 孙子女关系等。推定拥有规则防止关联人之间通过分解股份拥有比例来逃避受控 外国公司法。根据所有权链规则，为了防止居民股东通过设立另一间公司或类似 实体，间接控制c f c ，由本国居民纳税人通过设立外国公司、外国合伙、外国 信托等持有的股票将被视为由他的股东、合伙人或者受益所有人按比例所有的股 票。在确定其股份比重时要综合考虑每一层级的控制量和投票权。瑞典等许多国 家也有类似规定。 2 、实质控制 基于同样的反对规避c f c 规则的原因，有些国家倾向于降低受控外国公司 的股权比例要求， 并增加实质控制的规定。实质控制的形式是多样的，比较典 。a r n o l d ，b r i a nj & m c i n t y r e ，m i c h a e lj i n t e r n a t i o n a lt a xp r i m 可2 ) 【m 】h a s u c 1 ( 1 u w c rl a w i n t e r n a t i o n a l ，2 0 0 2 9 0 。如目本，在特别征税措施法中，将这一单个股东持殷比例由i 0 1 峰至5 9 受控外国公d 税制研究 型的形式可能包括以下几种：回第一，假如股东们有权选举、任命、或者替换外 国公司的董事会成员的大多数，这种权力一般由国内公司的董事会行使；第二， 假如被这些股东们选举，或者委任的个人或团体有权在外国公司董事会决策出现 僵局时打破僵局，如拥有具有关键性的投票权；第三，假如一般由国内公司股东 会行使的有关外国公司的权利，是由股东们有权去选举、任命或者替换的人行使。 如具有以上情况之一时，该股东可以被视为对外国公司具有控制地位。 二、控股时间要件 控股时间要件，是指一个纳税年度内，在满足以上“比例”要件的基础上， 需要满足一定的“会计 意义上的持续要件，以及认定“受控”的时间点的确定。 在法国，如果股东在一个纳税年度内持有规定的股份在1 8 3 天以上，就适用c f c 规则。圆许多国家规定，只有在外国公司纳税年度最后一天还拥有特定股份才适 用该国c f c 规则，做出类似规定的国家有澳大利亚、德国、日本和西班牙。新 西兰使用的日期是季度性的测试日期。 但也有国家，如美国和英国规定在纳税 年度内的任何时候都适用所有权标准。 在认定什么是受控外国公司时，控制是一个关键的因素，因为只有一个居民 股东控制了受控外国公司，才可能对关键性的利润分配问题产生影响，进而决定 将利润留在避税地，以逃避居住国的当期所得税。控股比例要求的理念是公平性， 如果居民股东在要求公司分配收入方面没有足够的权力或影响，对其外国公司未 分配的所得征税可能就不公平了。回由此，许多国家在总体控股比例的要求之外， 一般均包括了股权集中度的要求，将一些比例较小的居民股东份额在计算该母国 总体控股比例时予以排除。但是这一规则常面临着居民股东利用税收筹划手段， 规避c f c 规则的适用。因此，在税法中加入间接控制和实质控制标准来认定居 民股东对c f c 的控制显得尤为必要。这也对税务当局的征管水平提出了更高的 要求。在控股时间要件上，规定一定时间的控股，有利于税收公平，保护一些并 。美国财政规章( t r e a s u r yr e g u l a t i o n ) 1 9 5 7 - 1 ( b x i ) om i c h a e l , l a n g & a i g n e r ，h a n s j o r g e n u l r i c h 。s c h e u e r l e m a r k u ss t e f a n e r e d c t c l e g i s l a t i o n ，协t r e a t i e s 。a n de cl a w 【m 】l o n d o n ：k l u w c rl a wi n t e r n a t i o n a | ，2 0 0 4 2 2 4 d u n b a r ，d a v i dgn e wz e a l a n da i t e r n a t i v e sf o rt a x i n go 仃s h o r ei n v e s t m e n t s 【j 】j o u r n a lo f i n t o n a i l o n a l t a x a t i o n , 2 0 0 6 。1 2 ：4 4 oa r n o l d ，b r i a n j & m c i n 下v r e ，m i c h a e lj i n t a n a t i o n a l 砸p r i m e r ( 2 ) 【m 】h a g u e ：k l u w e rl a w i n t e r n a t i o n a l , 2 0 0 2 9 0 1 0 第二章c f c 税制比较研究 非出于避税目的，对外国公司仅短暂持股的股东，特别是一些并不以获取股息、 红利收入为主要目的，主要从二级市场获得股票转让收益的股东。但是由于这种 股权买卖和变动频繁，对其具体控股时间做出统计，需要较高的行政成本。各国 对于控制标准的认定，纷繁复杂，而且随着时间的发展，屡有变动，正是反应了 征税机关在税收公平与效率之间的两难平衡和征纳双方反避税与避税的博弈。 第二节c f c 税制的适用地域范围 纵观各国立法，在确定c f c 税制的适用地域范围上，大体分为如下两种方法。 一种为“全球适用法 ，即无论c f c 设立于何地，只要受控外国公司符合c f c 税制的征税要求，则c f c 的控股股东居住国可以对其未汇回的利润视为当期已 汇回而征税。目前采用这种做法的是以美国为代表的一些国家。另一种认定c f c 税制的适用地域范围的方法为“指定管辖区法 ( 又称“实体法”) 。大多数国家 采用此法，将其c f c 税制的适用限定在被定义和指定为避税港( t a xi - i a v 髓) 的 国家或地区。外国公司在避税港的居民身份是执行c f c 税制的关键。通常，只 有受控公司民住国被认定为“避税港时，股东所在国爿会对其居民股东适用 c f c 规则，要求缴纳当期所得税。在认定避税港时，各国采用方法各异，归纳 起来，主要包括比较法和列举法。 一、比较法 ( 一) 税率比较法 此方法是基于对受控公司所在国和股东居住国所征税的税率的比较，如果外 国公司所在国实际征收的税率与股东居住国大体相同，该外国公司所在国则不应 被视为避税地，因为它不具有被利用进行迟延纳税以逃避居住国税收的意义。大 多数国家规定外国公司被课征税率低于股东居住国税率之一定比例时，适用受控 外国公司法律。以丹麦为例，外国子公司的总体公司税率应少于丹麦公司税率 ( 3 0 ) 的四分之三，这其实是换一种方式规定了认定丹麦受控外国公司税制的 适用范围，即公司税率低于2 2 5 ( 7 5 x 3 0 ) 的国家和地区。采用此种方式 。在采用此方法时，认定c f c 税制适用范围的问题便转化为受拄外固公司的哪些所得应被认定为是c t c 税制项下应归属的所得这个问题留待下一节讨论 1 1 受挖外国公d 税制研究 的国家有德国、西班牙、日本等，只是具体比例略有差异。这里存在一个问题， 即采用与本国税率相比较的方法时，会遇到名义税率和实际税率相差较大的情 况。对此，各国的规定并不相同，具体做法分为两种：或者采用c f c 所在国的 名义税率与本国税率相比较，例如，法国税法规定，如果公司所在国提供的税收 优惠措施是暂时性的，并在2 0 年以下，那么法国就不会将其列为避税港，德国、 西班牙适用类似方法；或者采用c f c 所在国的实际税率与本国税率相比较，在 芬兰和葡萄牙，若受控外国公司所在国实际税率低于该两国实际税率的6 0 ，则 被列入c f c 税制的适用范围。