从环境视角进行审计活动的指南Envirnmen

从环境视角进行审计活动的指南前言在过去的20年中，全球对环境问题的关注越来越多，尤其对臭氧层减少、破坏雨林和全球变暖等问题的关注更多。同时，由于人们对环境问题的知识和经验日益增多，因此要求政府（全国和地方各级政府及其下属单位）和各行业的任务和责任进行重新思考。已发生的一些重大变革如下：l 由全国和地方政府制定的环境法规日益丰富l 对私人和公共部门的环境保护费用不断增加。这些部门用于控制环境的资源不断增多，同时商业机构和政府部门希望在处理环境问题时采取更经济有效的方式。l 在全国性和国际性财政部门对环境问题的认识日益深化。这些机构给政府部门和商业机构带来了更大的压力，并通过检查促使政府部门和商业机构对环境问题予以更多地关注。l 随着联合国里约热内卢环境大会的召开，世界各国政府和公司对可持续发展予以了更多地关注。随着“谁污染谁治理”观念的深入，人们要求对责任方所采取的治理行为的执行结果进行监督。而且，人们还希望对环境报告中所涉及事项进行独立的审计。为了满足这种期望，最高审计机关国际组织（以下简称国际组织）承担了这一任务。为了完成这一任务，国际组织建立了一个工作委员会，负责围绕1995年在开罗召开的国际组织第15届大会第一主题环境审计，起草各种相关资料。本指南即围绕国际组织第15届大会第一主题第三分题第1条建议起草的。“最高审计机关国际组织环境工作委员会应当以国际组织审计标准为基础，为进行环境审计和各国最高审计机关制定技术标准提供指南和方法。”广义来讲，“环境审计”一词是用来形容以下各种活动的便捷的称呼，如管理审计、产品认证、政府控制措施和其它许多活动等，这些活动与外部审计很少或没有关系。此外，最高审计机关还进行一些从定义上来讲不属于审计范围，但对加强管理很有帮助的活动。但是在本指南中，“环境审计”一词将仅仅针对独立的外部审计而言。国家组织第15届大会（开罗大会）认为，环境审计从原则上讲，应当采用最高审计机关制定的各种审计方法，而且应当覆盖各种审计类型。因此，环境审计所注重的方面应当是披露环境资产和负债情况，检查对国内和国际法律法规的遵守情况，以及评价被审计单位为促进经济性、效果性和有效性而采取的各项措施是否适当等。本指南的目的在于为最高审计机关提供理论基础，帮助它门更好地理解环境审计在政府管理领域内所具有的性质。可以将这一理论基础作为出发点，创造一套方法体系，使各国最高审计机关在各自的职权范围内更好地履行环境审计义务。本指南的三个部分分别是：l 在环境审计领域内如何运用国际组织审计准则；l 对如何完善绩效审计方法和实务进行详尽阐述。同时以案例进行说明。l 为确立环境审计技术标准提出建议。1最高审计机关国际组织审计准则的应用简介1.1国际组织审计准则 根据1992年6月的修订稿代表着各国最高审计机关最佳实务中的一致性做法。因此，这些准则所反映的是在进行独立的外部审计过程中普遍接受的专业做法，并从这些做法上升而成的法律条文。国际审计准则也应当包括以环境视角所进行的审计活动。1.2遵循国际审计组织第15届大会所达成的协议，最高审计机关应当在认为适当的最大限度内在计划、执行和报告环境审计时将国际组织的审计准则列入考虑范围。1.3为了阐明在环境审计中如何运用国际组织审计准则，以及明确由于运用这些准则而导致的相关事项和风险，本部分指南将包括：l 总结归纳基本原理和审计准则所需具备的根本条件l 需关注的特殊事项和风险l 对这些事项和风险所可能采取的对策和反映1.4本指南不属于国际组织审计准则。正如标题所说明的，他旨在为从环境的视角进行审计活动提供指导。基本原理最高审计机关应当在所有重大领域内遵守国际组织的审计准则。 审计准则，第811段1.5如果报表或审计报告中的某事项对股东或其他使用这些材料的人会产生影响，就可以认定此事项为重大事项。一般情况下以价值标准来判断重要程度，但某项或某几项内容的内在联系及特性也会影响重要性水平。例如，履行国家及国际协议的情况，或者绩效审计中的某些某些特定领域会对报表使用者或股东产生重大影响，这一点区别于从价值标准所进行的衡量。1.6此外，随着时间的发展，对全国环境和可持续发展的影响程度也会增加某事项的重要性。原先不被认为是重大事项的也会被认为是重大事项。1.7各国最高审计机关都应当建立一套政策体系，对进行环境审计时所应遵循的基本原理和准则进行规定，从而保证工作和成果的高质量。最高审计机关应当对政府审计领域内的不同情况，作出自己的判断。 审计准则，第1519段1.8最高审计机关的审计职责具有更大的适用性，优于与之发生抵触的其他任何会计和审计条文。但是，最高审计机关应当充分认识环境问题的全球化特征，尽量消除在自身环境中所出现的各种可能阻碍适用相关准则的矛盾事项。1.9环境审计的性质要求审计人员之间加强协作。根据需要，可对特定事项进行协作、合作或共同审计，例如在一些国家，当被审计对象不是相关的国际事务的责任人时就需如此。由于这是一个敏感领域，建议最高审计机关在审计报告中要说明这一事实。随着公众注意力的不断增长，对管理公共资源的人或单位的要求也随之提高。因此，就更加需要建立监督机制并有效地进行责任监督。 审计准则，第2022段1.10本原里针对所有对环境产生影响的单位，可以分为三类:l 直接或间接对环境产生影响的单位，不论这种影响是正面的还是负面的比如治理环境或（相反的）污染和使用环境。l 有权制定或影响环境政策和法规的单位，包括国际性，全国性或地区性单位。l 有权监督或控制其他部门环境行为的单位。1.11这些不同的影响使各种责任复杂化了，最高审计机关应当认识由此对环境所产生的整体影响，以及在必要时对责任过程本身予以关注。每个最高审计机关都应当在考虑自身职责的前提下选择最恰当的方式。完善政府内部适当的信息、控制、评价和报告系统将为履行责任过程提供条件。管理部门要对财务报告和其他信息在形式和内容上的正确性和完整性负责。 审计准则，第2324段1.12从最高层次上来讲，政府的责任在于决定所需要的信息，以确定环境目标是否能够实现，以及衡量目标的实现程度和对信息的需求程度如何。1.13各单位及其管理部门要对各种信息的正确性和完整性负直接责任，因为这些信息决定该单位对环境的影响程度。这些信息包括财务状况、资产负债状况、合规情况以及与经营状况有关的其他资料。本条的适用对象包括1.10条中所述的所有三类单位。1.14但是，事实上可能缺乏对如何披露环境信息进行规定的法律条文，或者可能由于其他一些原因无法披露信息。在这种情况下，最高审计机关应当在报告中说明这些缺陷，并考虑对形成审计意见可能造成的影响。1.15最高审计机关还需要注意，环境的破坏或重建将使相关单位增加开支。随着环境法规逐步增多，这种情况也将越来越多。1.16当最高审计机关对相关法律条文或其他规定进行完善的时候，应当鼓励被审计单位公准地报告其环境效益状况，即使是违规或有缺陷的问题也要包括在内。有关当局应当根据政府的需求制定适用的会计准则，以便对财务报告和披露程序进行规定；被审计单位应当制定详细和可评价的工作目标和效益目标。 审计准则，第2527段1.17在适用的会计准则对环境领域的财务报告和披露程序进行规定之前，还需要进行大量的工作。例如，目前一些幼林或储量丰富的渔地的价值是很难计算的。同样，与治理环境有关的费用也可能难以计量或者需依赖于不可靠和不准确的估计值。1.18最高审计机关应当与制定会计准则的部门互相合作，确保制定较为完善的会计准则。同时，应当要求被审计单位制定可衡量的、表述清晰的环境目标。但是，最高审计机关应当尽量避免由于既制定准则又进行审计而导致利益冲突这种情况。坚持一致地应用适用的会计准则才能对财务状况和经营成果进行公准地表述。 审计准则，第2829段1.19由于一些新的环境准则的出台，坚持一致地运用会计准则及对环境事项进行披露需要逐步展开，尤其是当被审计区间跨几个会计年度时更要如此。有时，这可能是一个持续的过程，最高审计机关应特别关注是否进行公准的表述。1.20一般来说，审计那些受环境因素影响的财务报表项目，特别是负债、或有费用、委托事项或资产损坏条款等是非常复杂的。应当根据通用的会计实务对环境成本、负债（包括或有债务）和资产进行认识、评价和报告。建立适当的内部控制系统，使发生错误和违规行为的风险最小化。 审计准则，第3031段1.21在环境审计中，进行适当的内部控制同样是非常重要的。内部控制首先应当是被审计单位的责任，但审计人员应当对其认为不适当获缺陷的环节提出建议。这种情况在与环境相关的各类事项中表现的更为明显，最高审计机关应当对此予以考虑。1.22为了鼓励被审计单位建立有效的内部控制系统，值得重视的一点是：最高审计机关应当避免利用被审计单位内部环境控制中所发现的问题和结论使被审计单位处于不利的地位。法律规定应当创造条件，使被审计单位保有或提供所有相关的必要数据，从而便于对被审计活动进行综合评估。 审计准则，第3233段1.23在与最高审计机关职责相一致的情况下，审计机关需要对有关的条款和要求进行审定，以便履行其责任，保持和获得相关的环境数据和信息。如果出现与审计机关的职责相冲突的情况，最高审计机关应当对所发现的问题进行报告，并尽力扭转这种情况。所有的审计活动都应当在最高审计机关审计职责范围内进行。 审计准则，第3444段1.24政府审计的全部内容合法、合规性审计（财务审计和合规性审计）和绩效审计也应用于环境审计领域。1.25在财务报表审计中，环境事项包括以下内容：l 阻止、缓解或弥补环境损失的各项措施。l 对可再生资源和不可再生资源的保护。l 违反环境法律、法规的后果。l 对国家规定的各项间接义务的履行情况。1.26对环境问题的合规性审计主要是确保全国性和（在相关领域内）国际性的政府活动能够遵照有关的环境法规、准则和政策。1.27对环境问题的绩效审计可以包括：l 确保与环境相关的效益指数（包括在公共责任报告中）能够公准地反映被审计单位的经营状况。l 确保环境项目能够经济、效益和有效地执行。最高审计机关应当致力于提高技术水平，从而对各种经营措施的有效性进行审计。 审计准则，第4546段1.28环境审计提出了一项特殊的挑战，要求审计人员承担更多的任务和责任，提高和探索新技术和新方法以评价被审计单位是否运用了合理有效的环境效益措施。这就要求审计人员应当使自己熟悉相关学科的技术和方法。最高审计机关应当避免审计人员和被审计单位之间发生利益冲突。 审计准则，第4749段1.29最高审计机关在进行环境审计和报告审计结果时需要树立独立、客观的观念，并在实践中做到这一点。基本准则1.30基本审计准则包括规范审计人员和最高审计机关的各项准则，涵盖独立性、能力和审慎性等方面。审计人员和最高审计机关必须保持其独立性。 审计准则，第5381段1.31在进行环境审计时，审计人员和最高审计机关必须，而且必须被认可为独立、客观的。他们必须在进行评价和报告审计结果时保持公正。1.32因此，审计人员和最高审计机关不应当介入诸如环境成本和收益的具体计算等事中。他们应当使其行为仅仅局限在对计算结果进行审计以及对公准性，或换句话说，对整个财务报表进行报告。审计人员和最高审计机关必须具备所规定的能力。 审计准则，第8287段1.33最高审计机关的职责范围越宽泛，自主权越大，他们对确保整个职责范围越宽泛，自主权越大，他们对确保整个职责范围内的绩效质量所承担的任务就越复杂。这一原则也直接运用在环境审计领域中，因此审计工作经常需要多名审计人员（审计组）共同努力或本领域内具有专业知识的专家帮助才能完成。1.34最高审计机关及其审计人员和其他进行环境审计的人员最起码应当具备以下所列出的专业技能和素质：l 对审计所有领域具有足够的知识，具备能够进行财务审计、合规性审计和绩效审计的能力。l 通过培训和实践经验获得了进行环境审计所足够的知识。l 独立、没有偏见。l 具有处理人际关系和进行交流的足够技巧。1.35在帮助管理部门进行会计核算的各个阶段，都可能需要专业人士的参与。主要包括以下几方面内容：l 确定需要进行核算的领域。l 收集构成核算基础的各种必须数据。l 假设最可能出现的结果。l 决定核算的数量（例如，可能包括被审计单位计划采取的改进措施的成本）以及考虑对财务报表的披露事宜等。1.36最高审计机关聘请外部专家时应当保持谨慎，必须确保外部专家具备完成所赋予的特定任务的能力。最高审计机关对确保运用审计准则方面负有责任。从外部专家那里获得建议并不意味着最高审计机关可以免除对发表意见和做出结论所负有的责任。1.37由于环境专家是尚在形成中的具有多样化教育和职业背景及经验的人群，因此对审计人员来说，可能很难确保专家们的能力以及能否恰当地完成审计目的所赋予的工作。在此情况下，审计人员至少应当考虑以下几个方面：l 专家的教育背景l 专家工作的时间l 专家的工作经验与审计工作的联系程度l 专业机构出具的资格评定1.38审计人员需要采取恰当的步骤确保专家们的工作能够达到审计目的，同时审计人员应当了解以下事项：l 专家们所出具报告的性质和目的；l 所适用的观念和方法l 专家的客观性及其所产生的风险程度审计人员和最高审计机关在适用国际组织审计准则时必须保持谨慎和关注。这包括确定、搜集和评价审计证据，报告审计结果、结论和建议需保持谨慎。 审计准则，第8895段1.39这一准则也同样适用于环境审计，而且可能在建立适用的审计证据准则，以形成审计结果、结论和建议方面尤为困难。1.40其他应用于环境审计领域的基本准则包括： 审计准则，第96128段最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序录用具有适当的专业资格的审计人员。最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序对其工作人员进行培训，使他们能够有效地进行工作，同时还需要明确提高审计人员和其他人员素质的基础所在。最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序制定指南和其他书面文件和指导来规范审计行为。最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序对其内部具有一定技能和经验的人员给予支持，同时要明确所缺乏的技术人才类型；为审计工作配备适当的技术力量和足够的人员；为实现审计目的进行适当的计划和监督，保持所要求的谨慎和关注水平。最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序检查其内部准则和程序的效率性和有效性。实务准则1.41制定实务准则的目的在于确立标准和整体框架使审计人员采取有目的、有组织和相对平衡的步骤和行为。这些步骤和行为是审计人员作为审计证据的搜集者，为了获得特定结果而进行研究的法则。审计人员在制定计划时，应当确保审计质量，以及审计活动能够经济、效率、及时的进行。 审计准则，第132134段1.42审计人员应当收集被审计单位的信息。如果可行，应当包括相关的环境信息，例如：l 被审计单位的法律职责l 被审计单位应对环境问题的各种措施，包括制定的各项政策、目标和如何建立环境管理系统。l 对被审计单位环境责任和影响其他单位环境责任状况进行规定的法律、法规。这包括对被审计单位的各项法律要求，比如报告要求、排放限制或恢复被损坏环境的义务等。l 被审计会计年度内的环境资产和负债、与此相关的各种资产、负债变化。例如，这里所说的负债包括由地方负责经营的垃圾处理站的报废成本，或在处理站使用期间的折旧成本等。1.43应当明确规定环境审计的目标和范围。除了经常碰到的财务审计、合规性审计和绩效审计之外，还希望（不管是否明确表示）对与环境相关的审计活动制定额外的条款。例如，最高审计机关会被特别要求去协助被审计单位确保其环境管理系统的有效性或环境问题进行有效地披露。审计过程中，对不同级别的审计人员在不同的审计阶段所进行的工作应当进行适当的监督，汇总工作应当由高级审计人员予以检查。 审计准则，第136140段1.44环境审计的特殊需求对审计工作程序提出了更多的要求。为了达到所要求得保障程度，建议最高审计机关的专家从环境的视角对审计计划和实务进行复核。为了决定审计的程度和范围，审计人员应当研究和评价内部控制系统的可靠程度。 审计准则，第141144段1.45为了使环境问题更加系统化，管理部门应当设计最理想的方案来管理环境管理系统中的关键因素，并汇总形成资料。这应当包括以下内容，当然除此之外还有其他的因素：l 明确可适用的法律、法规。l 建立和完善各项政策和程序，以确保被审计单位遵循这些法律法规。l 评价和监督被审计单位对外部要求、环境政策和程序的遵从情况。l 起草满足法律、法规或其他要求的具体报告。1.46审计人员应当研究和评价由管理部门制定的环境问题内部控制措施，并决定对其内部控制系统的依赖程度。研究的程度应当取决于审计的目标和审计人员打算利用该内控系统的程度。审计时所进行的测试应当遵守相关的法律、法规。审计步骤和程序应当保证能够发现对财务报表产生直接而重大影响的错误、违规行为及违法行为。 审计准则，第145151段1.47进行环境合规性审计所关注的目标通常在于确保管理部门遵循了所有相关的规定。这种确认可以明确提出来，也可以不明确提出也就是说，默认即可。1.48不遵守相关法律、法规的行为通常需要从两方面予以考虑。一方面，被审计单位虽然从事了其指责范围之外的活动，但是财务报表却公准地反映了其经营状况和经营成果。针对这种状况，最高审计机关要从公共责任角度对这种偏差行为进行报告。1.49另一方面，很可能在财务报表中存在着重大误报行为，比如：为了逃避将来恢复被损坏环境所需要的开支以及/或者免受违规行为处罚，而故意不履行某一条款或负债。在对被审计单位的组织结构、项目、活动和作用进行审计时，应当搜集证明力强、相关和合理的证据来支持审计人员的判断和结论。 审计准则，第152158段1.51与环境问题相关的财务报表中的重大误报更多地表现为缺失或少报，而不是多报。审计人员所能够获得的证据是说明性的，而不是结论性的。审计证据多是通过询问、执行审计程序或管理部门提供的信息而获得的，而不是直接通过审查帐户余额或交易类型而获得的。1.52所搜集的审计证据主要围绕具有以下性质的事项：l 不是由于合同义务而产生的负债；l 不是基于历史成本而产生的会计帐目；l 近期产生或正在形成中的环境法律、法规。1.53此外，那些合格的环境负债通常建立在核算的基础上。这一点将会影响审计人员获取恰当的审计证据时所采用的程序。环境审计所使用的方法应当和审计其他会计帐目所采用的方法相一致包括评估各种假设的合理性、重新计算和评价所采用的方法、以及检查评估人员的资格和经验水平等。审计人员应当对财务报表进行分析，以便确定是否遵守了适用的财务报告和披露准则。 审计准则，第159162段1.54针对财务报表中环境问题所出现的误报的性质，审计人员应当从环境的视角对报表进行分析，以便确定需要予以注意的领域。其中最可能的领域是会计政策运用是否适当，或有负债是否存在并适当地得以披露。报告准则 审计准则，第136191段1.55根据各国最高审计机关不同的环境，应当向被审计单位的管理部门及被审计单位的主管部门出具书面的审计报告。根据审计的性质，审计报告应当包括对财务信息或其他各种事项比如被审计单位职责的遵守情况、经营状况或（本指南的主题）与环境相关的各种活动发表的审计意见。1.56审计人员特别要注意在报告中以恰当的用词对环境资产和负债的完整性和根据会计帐目所作出的审计保证发表意见。每项审计工作结束时，审计人员都应当出具书面的审计意见书或审计报告，以适当的方式表述审计结果。其内容应当说理清楚、意见明确，所提出的问题应当以清楚、相关的审计证据予以支持，审计意见独立、客观、公准、富有建设性。在进行合规、合法性审计时，审计人员应当出具一份书面报告，可以作为针对财务报表的审计报告的一部分，或者是作为单独的报告，对检查被审计单位遵守适用法律、法规的情况发表意见。该报告应当包括对遵从部分所发表的肯定性意见和未遵从部分发表的否定性意见。由审计人员所属的最高审计机关最终决定对在审计实施过程中所发现的舞弊行为和严重违规所应采取的行动。在进行绩效审计时，审计报告要对所有与审计目标相关的重大的不符合行为进行报告。2完善审计方法和实务简介2.1最高审计机关应当在其职责范围内，进行国际组织审计准则中所规定的合规合法性审计（包括财务审计和合规性审计）或绩效审计。本指南2.2-2.8段规定了在合法合规性审计中如何对环境问题进行审计，以及如何运用专业财务会计和审计准则。对于绩效审计，本指南2.9-2.66段阐述并讨论了环境审计中所关注的五种类型。对合规性审计中的环境问题进行思考2.2各国政府越来越认识到为遵守环境政策、履行环境义务所花费的成本是非常大的，例如购置治理污染的设备或改良土地的费用等。这些环境政策和义务还会引起大笔的负债或为应对将来可能发生的支出而存在的或有费用。环境还会很大程度上影响土地、建筑、工厂及设备的价值。2.3环境成本、负债及其对资产价值的影响将会决定财务报表的制定和审计。有些国家的政府对这一领域的披露问题负有特殊的责任。但问题在于，被审计单位可能没有将因环境问题而发生的费用与其他活动的费用分开。2.4进行合法合规性审计的人员需要对财务报表中数字的完整性和准确性进行评价。为了进行良好评价，审计人员需要对环境事项和活动及其对被审计单位财务报表的长、短期影响有较为深刻的理解。2.5现有的国家性和国际性专业会计和审计准则对处理财务报表中各种支出、资产和负债的原则性规定也适用于环境费用和负债的处理。最高审计机关应当运用这些准则，判断是否需要披露环境问题对政府财务报表中成本、负债和资产的影响。2.6最高审计机关需要对以下各类资产和负债进行审计。审计人员：l 应当考虑环境事项所造成影响的实际成本和潜在成本。l 需要明确目前以及将来对法律和其他部门所赋予的各项要求的修订，以及所运用的技术和用于会计核算的成本。l 需要判断用于预测未来成本、负债和资产价值的各种假设条件的可靠性，同时判断计算的正确性。2.7最高审计机关应当重视对所有假设条件进行全面披露。2.8在很多情况下，对环境影响的价值评定需要非常复杂的计算，例如对拆除核电站的预计成本的计算等。在这种情况下，最高审计机关可以考虑利用第三方来进行审计，但必须对所聘任专家的资格和独立性予以特别审核。（参见1.38-1.4段）绩效审计及其环境2.9在被审计单位执行政府环境项目和活动的情况下，对该单位的绩效审计主要在于：l 行政管理行为的经济性l 项目和活动中的人力、财务和其他资源使用的效率性l 项目和活动在实现目标和预定影响方面的有效性。 审计准则，第40段2.10从环境视角进行的绩效审计通常可以分为以下五类：（1）对政府监督的环境法规合规情况进行审计；（2）对政府环境项目的效益进行审计；（3）对其他政府项目的环境影响进行审计；（4）对环境管理系统的审计；以及（5）对计划的环境政策和环境项目进行评估。2.11由于最高审计机关不可能审计所有的相关单位，因此他需要认真制定一套方法，借此对某一既定的功能或活动是否有效得以执行做出可靠的结论。为此目的，可以采用的工具包括：l 实地调查* 审计人员要对全国性结构，或在可能的情况下对一些非全国性机构进行实地调查，以便了解政府资金是如何使用的；环境立法活动是如何进行的；明确可以改进的领域。*当最高审计机关需要在有限的范围内了解某一活动进展情况的详细内容时，这一技术是非常有用的。l 标准化问卷* 当需要与大批单位进行联系时，有效的方法是认真制定、测试问卷并按照统一原则运用该问卷。* 当较低级别的政府部门承担既定的环境任务时，最高审计机关可以通过问卷来确定这些部门的执行进度、阻碍因素、以及为提高效益所提出的建议等方面的情况。l 统计抽样* 在某些情况下，最高审计机关需要对某一行业数百个，甚至上千个单位进行检查，例如有毒废物处理站、化学储存站和饮用水供水体系等。* 这些单位的必要信息可能没有存在数据库中或不能被直接利用。在这种情况下，最高审计机关的解决措施是对被检查单位运用有效的统计抽样以搜集信息，然后根据这些信息对整体的污染性做出结论。#参见国外审计资料第26号（下同）附录1例1（1）对政府监督的环境法规合规情况进行审计2.12在很多国家，由环境领导部门（或政府行政部门中的其他机构）负责确保公众和/或私人部门适当地遵守环境法规。这些环境法规规定了环境部门负责下列活动：l 对污染排放的数量或密度进行审批；l 监督排放者对限令的遵守情况；l 对环境条件进行监督，以确定其他潜在的违规行为；l 对法律法规进行解释，帮助被规定的单位遵守法律法规的要求；l 对违规行为予以制止。2.13在某些情况下，联邦（全国性）政府机构会把一些环境义务委托给较低级别的政府部门来完成。此外，其他一些政府行政部门（例如交通部和农业部）也会承担一些环境责任。最高审计机关也需要经常检查这些部门完成其环境义务的情况。#参见附录1例22.14对环境法规遵守情况的监督体制进行审计时,通常是从确定清晰明确的审计标准入手的。这些标准一般包含在法律规范或环境领导部门制定的法律规范实施细则中。 其他一些标准可能包括在各类技术准则，专家意见和同类单位的实际经营中。最高审计机关要采取方法评价被审计部门（或其他相关部门）的经营状况是否符合这些既定标准。#参见附录1例3、例42.15有时，用以支持审计发现和审计结论的数据可能已经归纳总结完毕，便于参考。但更多情况下，需要审计人员从不同地点以及（或许）从大量的政府和非政府部门中搜及整理重要信息。2.16从政府部门或非政府部门搜集信息的情况多发生在实行联邦制的国家，在这种体系中，由中央政府部门向各州/省政府提供资金、进行授权。被授权单位负责审批排放量、制止违规行为以及承担其他日常法定义务等。2.17不管采取何种措施，最高审计机关需要就其所采用的方法与最主要的被审计部门以及(如有可能)其他一些被审计部门达成共识。在需要投入较大精力的相对复杂的审计活动中，达成此种共识显得尤为重要。同时，这种共识还可以大大减少审计结果被批评为“缺乏说明力” 的风险。2.18最高审计机关可以通过从中央数据库获取信息的方式来评价合规状况，或评价一些整改措施的效果。这些数据是搜集审计信息的首要途径，因为它可以减少搜集和分析数据的时间和所需资源，同时减少对不同地点进行调查所需的大量资源。参见附录1例52.19根据数据库信息所得出结论的质量取决于信息本身的质量。被审计单位对建立管理信息体系以搜集其经营数据负有首要责任。但最高审计机关应当清楚：由于环境法规不断更新，在许多国家，环境法规的符合性数据都是最易出现错误的领域。2.20例如，有些国家的最高审计机关就发现用于测试环境合规情况的数据库存在严重缺陷。因此，正确理解用于测试合规情况的数据的可靠性是非常重要的，如有可能，要提高这些数据的可靠性。有些最高审计机关依赖这些数据，但他们定期报告由独立机构所验证的数据库的准确性。2.21说明环境条件（如水体污染程度、鱼类种群趋势等）的环境数据的质量和完整性比环境法规符合性数据的质量更容易出问题。搜集有关环境条件数据的责任主要在于被审单位，而不是最高审计机关，但最高审计机关需要搜集信息，了解问题发展程度和对这些问题控制措施的有效性。2.22但很遗憾，在大多数国家，这类数据都不完整，或质量很低。但不能因为这些阻碍因素而影响最高审计机关进行分析和提供有用的信息。参见附录1例6、例72.23最高审计机关的报告中经常提到的一点是缺少可靠的环境信息。在这种情况下，最高审计机关应当建议有关各方获取更完整的数据，以帮助环境领导部门确保有限的资金用于解决最迫切的问题。2.24例如，一些审计报告建议环境领导部门应当：l 对污染源所在的良性影响搜集更多的信息；l 采取确实可行的措施对有限的信息进行更有效的管理；l 搜集技术信息（“环境指数”），用于判断法律规定的活动是否对环境进行了适当地保户。（2）对政府环境项目的效益进行审计2.25根据法律规定或由其他机构授权，政府要执行（或出资由其他单位执行）其他项目或活动以便实现保护环境、改善环境目标。这类项目和活动：l 可能由对环境问题有特殊利益的某个政府部门负责，例如环境部负责保护那些具有特殊生态意义的环境站点。l 还可能由其他一些部门负责，例如，农业部可以开展项目，帮助农民掌握污染程度最低的耕作方式。2.26一般来说，环境项目通过政府计划或年度报告予以确定。有时，政府会以单独的环境计划和报告将所有的环境项目集中起来。但如果没有这类环境计划，最高审计机关就应当通过向政府报告现行政策和现存项目的方式来提高资信度。为此，最高审计机关需要考虑的主要环境问题可能对国家造成的影响，然后确定和列出政府建立的各种项目来说明这种影响。2.27对最高审计机关来讲，明确该国政府所签署的国际环境协议是十分有帮助的，另外还需明确为履行协议所建立的项目有哪些。参见附录1例82.28最高审计机关应当注意选择政府环境项目审计的对象和范围，要考虑被审计项目的经营风险、项目重要性和可审计性。为此，审计人员需要清楚掌握该项目的目标和各类规范性文件。2.29最高审计机关应当考虑是将注意力集中在一项主要的文件上还是对许多不同的文件都予以关注。后者的问题在于如何判断各种文件对形成被审计单位总体印象的关系。参见附录1例92.30在制定审计计划时，应当考虑：l 政府项目或活动的风险和重要性，以及所投入的资源、所关注问题的重要性，和预期结果的大小。l 项目或活动的预期结果和已经取得的整体结果。投入的审计资源很有限，而审计项目和活动的潜在影响很重大时，审计的重点就应当放在对项目或活动的有效性进行审计，而不是对管理行为的经济性或使用资源的效率进行审计。最高审计机关也可以缩小审计的范围，重点关注那些被证明没有实现预定目标的领域。参见附录1例102.32审计人员还需要对项目管理部门的安排进行确认，以便明确责任人是谁，以及明确那些被审计单位控制之外的对审计形成限制的因素。2.33确定审计范围和方法必须在审计标准准许的范围内进行，尤其是那些没有明确法律规定的项目更是如此。最高审计机关可以采用各种方法，将项目安排和最佳实务做法相互比较，或者与该国或其他地区同类的环境项目进行对照。除了项目自身的目标、由专家设定的基准之外，最高审计机关还可以对项目的进展情况进行报告。 请参照本指南第3部分，国际组织出版的最高审计机关在国际环境审计中如何合作；国际组织编制的环境审计工作数据库2.34在选择审计对象时，最高审计机关应当特别关注是否可以获得足够、相关和可靠得数据。为了对某一项目的有效性得出确切的结论，最高审计机关也非常需要高质量的长期数据。2.35审计人员应当记住环境项目所产生的影响：l 单独来看规模很小，但整体影响很大。l 需要经过很长时间才能出现显著效果；以及l 受外界重大因素的制约例如天气条件和其他对同一环境产生影响的各种因素等。（3）对其他政府项目的环境影响进行审计2.36除了那些保护或改善环境为首要原则的项目之外，所有的活动都会因其使用资源或对本地区造成一定的后果而对环境产生影响。政府活动也不能例外。2.37有些政府项目会产生重大的影响，一些影响是正面的，而另一些影响则是负面的；有些是故意的，另一些则是无意的。例如，修建道路的首要目标是方便人和货物的运输，但通过使用土地和对当地生态环境发生作用，修路会产生其他间接影响或直接影响，同时道路在使用时还会引起空气和噪声污染。2.38同样，军事活动的目的在于维护国防力量，促进安全与和平。但军事活动会产生一系列的环境影响，消耗大量不可再生资源，使用和储存军事装备和物资还会产生污染。2.39对环境影响进行关注可以作为广义上的绩效审计的一部分，即对政治活动的经济性、效率性和效果性进行审计，也可仅仅作为针对环境影响而进行的研究。2.40为了了解政府活动对环境造成的影响，最高审计机关首先应当熟悉政府为确定可能造成的影响所承担的责任，并将这一点作为进行政策评估的参考资料。一些成功的做法说明各组织在制定战略性政策目标和对新出现的及现有的活动进行评价时，都应当对环境问题予以关注。有些国家的政府已经采取了这一措施，并规定政府活动和非政府活动应当遵守同样的环境法律、法规。2.41最高审计机关的审计应当从了解政府自身对预期环境影响所进行的评价（如果有的话）入手。最高审计机关需要检查以下各项内容是否恰当：l 项目和活动的具体规定、所处环境和最基本条件；l 所认定的主要影响的完整性；l 用以评价影响和预期范围可能性的各种数据；l 任何可能降低影响的措施。参见附录1例112.42最高审计机关可能还希望检查政府活动对环境所造成的影响、活动预计范围以及所引起的成本增值。通过与咨询专家讨论和查阅资料能够确定各种常用的评价方法。如果不可能进行这样的评价例如评价地貌或评价其他特殊的环境损失所导致的价值变化就很难进行，那么可以听取主要的利益人（例如，在受影响地区内居住的人群、与环境存在主要利益关系的人、该领域的非政府机构等）和对该领域评价较有研究的学术机构的意见。参见附录1例122.43最高审计机关从一开始就要考虑是否能够获得数据用于评价政府活动的影响。如果政府已经进行了环境影响评估，最高审计机关要对该评估的数据予以确认，并制定计划继续搜集更多的数据。如果政府评估的数据难以确定，最高审计机关就需要搜集足够、相关和可靠的信息。2.44环境法规还同样适用于那些对环境造成次要影响的政府活动。在这种情况下，应由负责监督合规情况的政府部门或机构对符合性测试负首要责任，而不是由最高审计机关负主责。但是，最高审计机关根据与立法机构的协议对合规情况进行审计也是适当的。2.45如果法规没有对一些活动予以严格规定，最高审计机关可以将法规作为参考的判断标准。但是，这种方法的可行性需要认真考虑。2.46从一开始，政府就应当明确可以缓解或减少环境影响的各种措施。最高审计机关进行审计时，需要认定这些措施是否：l 已经实施，并符合最佳实务做法或在采用了最先进技术的同时，却没有造成过多的开支；l 已经取得了预计的制止作用。如果没有达到预计目标，政府采取的替代措施是什么？2.47在一些情况下，制止措施适合于阻止或处理发生机率较低但影响巨大的事件，例如放射性物质不慎泄漏。一般说来，事故性程序很少用到，但需要保持运行良好，以备不时之需。如果这些程序十分重要，最高审计机关在审计时，需要检查：l 程序本身是否完善；l 是否对相关人员进行了培训；l 对程序进行测试的间隔多长；以及l 对第三方（供应商、急救人员等）的要求是否得到及时更新。2.48当对环境影响仅仅进行研究时，最高审计机关需要认真对照项目的首要目标，公准的反映环境因素对该项目成本收益的影响。（4）对环境管理系统的审计2.49各部门建立环境管理系统的目的在于确保该部门系统地制定持续改进环境状况的各项政策，以达到预期目标。目前已经建立全国性、地区性和国际性的自愿鉴证计划来帮助各机构确定其环境管理系统的适当性和运行情况。2.50环境管理系统的国际准则ISO14001，明确了最佳实务的以下特征：l 要制定环境政策；l 制定计划考虑环境问题所涉及的范围，以及法律规定和其他要求；确立目标，建立环境管理系统；l 执行和操作建立机构，明确责任分工；培训人员，阐明各项主要要求；将环境管理系统的内容汇总形成文件；运行该管理系统；制定紧急情况处理方案；l 检查及整改措施监督和衡量；明确违规情况并采取措施；建立审计环境管理系统；l 对该系统的所有方面进行管理评价2.51欧洲，ISO14001有望成为获得欧盟经济管理和审计框架下的外部鉴证的重要途径。为了补充ISO14001国际准则，又出台了ISO14012对鉴证人员的行业行为予以规范。2.52一般来说，鉴证是针对商业和工业机构而言的，但其中所涉及的管理系统对政府来讲也同样适用。2.53在国际组织第15届大会上，大家一致认为最高审计机关不适宜作为自愿鉴证计划下的鉴证机构。但如果某个最高审计机关绩效审计的职责很宽泛，他可以选择政府环境管理系统作为被审计对象。2.54对决定是否对政府环境管理系统进行审计时，最高审计机关应当考虑政府针对管理系统所设立的各种现行政策。有些国家中，法律规定必须建立环境管理系统。在这种情况下，确保遵守各项法律规定的政府机制应当也已经建立起来了，最高审计机关在制定审计方案时要考虑到这一点。参见附录1例142.55法律没有要求建立政府环境管理系统的国家，最高审计机关应当与政府一道或独立地：l 逐步建立最大限度的管理系统；l 确定系统的最佳模式；l 评价建立该系统所能够获得的收益。参见附录1例15和例162.56最高审计机关可以决定是对单个政府部门的整个环境管理系统进行审计还是围绕跨部门的一个或几个问题进行审计。后一种方法可以用于审计那些相对规模较小、但具有较大改进余地的事项。审计要对不同情况区别对待，并根据各种情况提出建议。2.57最高审计机关在决定审计范围时需要考虑的重要事项之一是环境管理系统所产生的预计影响的范围有多大。有些政府部门行政管理范围很广，但其主要环境影响却仅仅在于低水平地利用能源、水等资源；消耗纸张和其他办公用品；交通耗费；以及回收和处理办公废物等。而其他一些主管工业、加工业的政府部门却会因为涉及工业污染等问题对环境产生重大的影响。参见附录1例172.58良好的环境管理系统要求各个机构内部设立目标，以便持续提高效益，并对效益进行监督。系统本身并没有所谓适当的绩效标准，而且也不要求对效益状况进行经常性全面审计和报告。这些都是被审计单位管理不部门的任务。2.59最高审计机关需要考虑是否应该对政府设立的实际的绩效目标进行审计和报告。通过这种审计，最高审计机关可以有效地比较政府目标与其他地区的做法以及政府目标与政府根据国际协议所作出的承诺之间的差距。参见附录1例182.60最高审计机关还需要考虑政府对各部门环境管理系统的监督和对环境效益状况的报告是否能促使其完成法律和公众赋予他的各项主要绩效指标。最高审计机关可以通过审计，确定效益水平和探究未能完成目标的原因。（5）对计划的环境政策和环境项目进行评估2.61据荷兰审计院1995对各国最高审计机关的调查，很少有最高审计机关对计划的环境或项目进行了评估。在后来提交国际组织第15届大会的讨论稿中，荷兰审计院又补充了一点，即各国最高审计机关普遍都不愿意卷入这一领域。这种勉强是可以理解的，因为在这种情况下审计标准本身（如环境法律规范）可能成为被评估对象。因此，如果最高审计机关的结论被认为脱离事实，或者过于理想化，那么就会给审计机关带来很大的风险。2.62但是，在此还是要呼吁各国审计机关就计划中的环境政策或项目为其国家的立法部门提供信息。例如，这种信息可以帮助国家立法机构将其注意力由“正在执行的项目是否符合法律要求？”这样的问题转到“做出的法律规定本身是否还需要修改以便使项目有更大的收益或者能从其他方面得以改进？”上来。在这种情况，最高审计机关对列入被选范围的其他方案也需要进行分析。参见附录1例19、例202.63一般来说，这种工作既是挑战，也是风险。尤其是对计划的政策和项目进行分析需要审计领域之外的专业技能时，更是如此。例如，对计划中环境法规的成本收益进行评价经常需要经济学的知识。在这种情况下，最高审计机关可以聘任具有所需技能的专业人士，或者采用更省力的方法，即寻求外部咨询顾问的服务。2.64第三种办法是组织专家组进行研究。所邀请的专家包括来自工业部门、政府部门和环境组织的专业人士。有些最高审计机关采用这种方式来确定环境审计重点、研究对某些具体问题的审计方法，以及搜集信息等。2.65但是尽管有了专业知识的补充，这种分析的实质还是会为最高审计机关带来额外的风险，尤其当对某项政策出现分歧和争论时更是这样。如果最高审计机关被要求对各种政策决策提供信息，他可以考虑采用以下措施：l 提供事实信息，而不是判断信息对各种政策决策可能产生的影响提供事实性和分析性信息，而不要建议具体的替代措施。这种做法不易引起争论，同时也更符合最高审计机关的传统做法。l 确定专家们的一致性意见专家门对一项复杂而富有争议的问题的一致性意见可以为最高审计机关得出结论和提出建议提供有价值的帮助。l 对其他组织的分析成果进行评价和平论一般来说，最高审计机关对各项计划的政策进行评价时面对的最大风险是：对预见性的假设进行分析，如未来的经济增长率；或者对技术性因素进行分析，如生态系统会对不同的环境压力产生何种反映等。但是，其他一些组织可能进行过类似的分析，并且通常会在结论中说明所使用的方法，并对假设问题进行分析。所以，与其自己再做出结论（还可能遭受批评，被认为所作结论过于主观），最高审计机关不如对其他组织的研究成果、结论和发现进行评价和利用。l 拒绝请求在特殊情况下，如果最高审计机关认为所面临的风险难以承受，可以拒绝要其进行评价的要求。但是，事实上最高审计机关一般都可以找到解决方法，既不承担过多风险又能向各部门提供所需信息。3建立技术标准简介3.1最高审计机关在执行环境审计任务时要考虑的一个关键因素是确定技术标准。正是凭借技术标准，被审计单位的信息披露或实际绩效才能得到评价。如果运用了不正确的标准或存在偏见，最高审计机关