（经济法学专业论文）国家课税权的合法性与合理配置研究.pdf

中文摘要 中文摘要 国家课税权这个词在我们的日常生活中很少听说，在经济学界和法学界对国 家课税权的理解也是各有说辞。因此，本文从课税权的概念入手，借鉴经济学和 法学的研究成果，得出课税权的研究应是其合法性与合理性的统一。 国家课税权的合法性需要具备形式和实质两个要件。形式上需要宪法予以明 确规定，实质上要具有人们所认同和遵从的公平和效率的价值。课税权不仅仅需 要合法性的支撑还需要合理性来维持。国家课税权的主要内容包括税收立法权和 税收征管权。其合理配置问题包括税收立法权与税收征管权的横向和纵向的配置。 本文在总结我国现有课税权弊端的基础上，对课税权的合理化配置提出了一些建 议，以促进我国税收实践的不断完善。 关键词：课税权：合法性；配置；税收立法权；税收征管权 黑龙江大学硕士学位论文 a b s t r a c t 1 kp 0 、e ro fn a t i o i l a lt a x 撕i sr a 他l yh e a r di n0 1 1 rd a i l yl i f e ，a n d l e e x p l a 彻t i o n so ft h et c 肌a r ev a r i o u si l l 廿l ee c o l l 0 i n i cc i i i c l e s 锄d 缸l el a wc i i c l e s b a s e d 0 nt l l ec o n c e p to f 廿l ep o w e ro f t a x a ：t i o n 趾d l e 仔u i t so f m ec c o n o i i l i ca 1 1 d1 a w ；n l i s p a p e rp r e s 即临t h a tn l er e s e a r c ho nm ep o w e ro fn a t i o l l a l 傲a t i o ns h o u l db e 恤u i l i o no f l e 西t i m a c ya n dm t i o 碰d i 吼 t h el e 西t i m a c yo f 也ep 0 、) n e ro fn a t i o n a lt a ) 【a t i o nn e e d st ob 日y ef o ma n ds l l b s t a l l c c 1 kf o 肌i sr e q u l n dt 0b ec l e 砌yd e 血e db yc o n s t i t u _ t i o na n d 廿l es u b s | t a r 赋i s d e m 锄d e dm ev a l u eo ff 妇n c s s 孤de 伍c i e n c yh u 【i i l 觚r e c o 罂1 i z ea n do b e y f u m l e m l 0 r e t l l ep o w 盯o fn a t i o n mt a ) ( a t i o ns h o l l l dl l a v et h em t i o i l a l i 锣t 0s 啦；t a i l l t h em a i nc o n t e n t o f l ep o w e ro fn a 土i o n a l 纨a t i o ni n v o l v em ep o w e ro ft a xl a wa n dt l l ee l l | o r c e i n e n t p o w e ro ft a 】【a ：t i o n t h ef a _ t i o i 吼la l l o c a t i o no ft l l ep o w e ro ft a xl a wa i l dn l ee i l 】f o r c e m e n t p o 嘣o f t a ) 【a t i o ni n c l u d eb o t l lo f 让i eh o 血o i l ：t a la n d 1 ev e n i c a la l l o c a t i o n 1 1 l i sp a p e r s _ t 1 0 w st l l ee x i s t i n gd e f e c t so f l er a t i o i l a l i z a t i o no ft a xa l l o c a t i o na n dm a k e san 1 皿b e ro f p r o p o s a l st 0p r o m o t en a t i o n a lt a xp r a c t i c ec o m i l m o u s 抽1 p r o v 锄e n t k 聊o r d s ：p o w e ro ft a ) 【a t i o n ； l e 酉痂：i l a c y ； a l l o c a t i o n ；t h ep o w e ro ft a xl a w ；t l l e e l l f b r c e m e n tp o w e ro f 锹a t i o n - i i 独创性声明 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨蕉江太堂或其他教育机构的 学位或证书而使用过的材料。 学位论文作者签名：蕉番缒签字日期：励年r 月孑日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解墨蕴江太堂有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本 人授权墨蕉堑太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采用影印、缩印或其他复制手段保存、汇编本学位论文。 学位论文作者签名：荔孝旌翩签名：谛 签字日期。如幽年 月；日签字日期：弦彦年，月；7 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 蜗： 3 辨铽强蛞 邮编： 绪论 绪论 一般民众似乎觉得国家课税权距离我们很远，但是，每当我们缴纳税款的时 候就会觉得它距离我们是那样的近。现代，随着税收数额的不断膨胀，课税权对 人们的影响越来越大。西方人常说：人的一生有两件事情是不可避免的，一是死 亡，二是纳税。这足以证明税收对于人们的重要意义。但是，当人们把纳税申报 表和税款一起交给税收征管人员时，对国家凭什么征税? 税收的目的是什么? 国 家将税收都用于哪里等等问题仍然是不明白、不清楚。因此，人们主动纳税的意 识不高、自觉纳税不够、偷逃税款的现象很严重。这些现象的普遍存在将影响我 国税收职能的充分发挥。 本文研究国家课税权的合法性就是想让大家明白：我们应该纳税，我们为什么 应该纳税，这个道理说清楚了，老百姓这税纳得才心甘情愿，税务工作人员在税 收实践中才能端正态度。因此，我们可以说，征税的依据问题不仅是税收理论研 究中的一个基本问题，也是税收实践的指南针。 课税权是整个税法研究的核心，税法学上的很多问题，都可以解释为国家课 税权如何有效配置的问题，而国家课税权的配置又是整个财税体制改革的关键。 因此，如果能够深入的研究课税权这个核心问题，将会使税法研究大大向前推进 一步。与此同时，还会带动财政法乃至整个经济法的发展。本文首先介绍“课税 权 的涵义，然后就国家课税权的合法性与合理配置做一些初步的探讨，目的是 想使国家课税更规范、更优化。 黑龙江大学硕士学位论文 第一章国家课税权的涵义及其研究的意义 第一节国家课税权的涵义 乍一看这个题目，有些人可能对什么是“国家课税权”有些不解。课税权对 于一般民众而言，可能是一个比较陌生的词汇。在我国的学术界对国家课税权这 一概念也是众说纷纭，莫衷一是。正如有的学者所说“与法学的其他分支学科相 比较，税法学上的概念可能是最混乱和最复杂的，以致于在展开具体的探讨之前 往往需要先作出界定。正确的理解课税权是实现课税权合法性与合理配置研究 的关键所在。所以，本文首先需要对国家课税权做一个梳理和界定。 “税权 一词初次出现是在1 9 9 1 年七届全国人大四次会议通过的国家经济 和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要中，其中明确提出“按照统一税权、 集中税权、公平税负 的原则，逐步理顺税制结构，强化税收管理，严格依法治 税，充分发挥税收在增加财政收入和宏观经济调控中的重要作用。 以此来指导 新一轮的税制改革。1 9 9 3 年工商税制改革实施方案中提出“统一税法、公平 税负、简化税制、合理分权 的原则，其中分权就是税权的配置问题。此后，我 国的许多经济学者和法学学者开始研究国家课税权问题。“课税权”这个词在经济 学的一些著作中比较常见，而在法学著作中使用比较多的是“税权 这个词。正 如我们所了解的“财政学更多的关心税收资金的运作过程，研究如何提高税收经 济活动的效率，减少税收负面影响；而税法则更多地着眼于主体之间的权利和义 务，从权利的来源角度考虑纳税人基本权的实现过程，以体现对征税的制衡和对 纳税人权力的保护。 ，经济学和法学对税权的研究各有侧重。 一、经济学界对“课税权力的界定 经济学界将课税权称为税收管辖权，课税权的内容包括两个方面。“一是国家 。张守文税权的定位与分配 j 法商研究，2 0 0 0 年第期( 总第7 5 期) ：第4 3 页 口刘剑文熊伟税法基础理论 m 北京大学出版社，2 0 0 4 年第4 页。 第一章国家课税权的涵义及其研究的意义 与居民间的税权关系。对国家来说，要处理好权力与责任的关系。在我国，税权 是人民的权力，但它由国家代表人民行使，所以税权又是国家的权力，即国家拥 有取得税收的权力，但同时国家必须负起提供满足居民公共需要的商品和服务的 责任。对居民来说，要处理好国家权利与义务的关系，也就是说，居民必须履行 依法纳税的义务，同时也有要求国家提供公共需要的商品和服务及监督税款使用 的权利。二是国家机构与国家机构间的税权关系，即税收的立法、执法、司法权 在国家机构间的配置。一现在经济学界更注重第二方面的研究。有的经济学者认 为“课税权是一国政府所行使的征税的权力，是国家主权在征税上的具体体现， 具体由税收立法权、税收征管权和税收收益权所构成；课税权是国家参与社会产 品分配的一种重要权力，是以政治权力为基础的国家分配权，国家的税收分配权 通过税收立法权来体现，通过政府行使行政权来实施。一圆 二、法学界对“课税权力的界定 法学界对课税权的论述比较多。有的学者认为“税权是由国家主权派生的， 是国家对税拥有的取得权( 课税权) 与使用权( 支出权) 。简言之，税权是国家享 有的课征与使用税的权力。 有的学者认为“税权是国家为实现其职能，取得财 政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利。是取得财产所 有权之权。这里作者强调税权主要有以下特点：税权属于法律概念，税权属于公 权；税权的实现凭借或依靠国家的政治权力；税权是法律上明确规定的权利或权 力；法律上的权利与法律上的义务是对称，是权力与权利的统一。一还有学者 更加全面和系统的对税权进行定位，主要是从国际层面和国内层面、国家层面和 国民层面、立法层面和执法层面等。在国际法上，“税权就是税收管辖权，他被公 认为国家主权的重要组成部分，他是主权国家在征税方面所拥有的不受约束的权 。“税权划分问题”课题组关于税权划分的研究报告 j 经贸研究，2 0 0 1 年第1 期：第1 9 页 国安福仁税收理论与政策研究 m 中国财政经济出版社，2 0 0 6 年版第5 8 _ 6 0 页 西陈刚税的法律思考与纳税者基本权的保障 j 现代法学，1 9 9 5 年第5 期：第1 5 页 回赵长庆论税权 j 政法论坛( 中国政法大学学报) ，1 9 9 8 年第1 期：第7 6 页 黑龙江大学硕士学位论文 力。但是，各国的税权要遵守经济规律以及国际通行的惯例。”在国内法上，税 权可以从广义和狭义两个角度理解。其中广义的税权主要表现在以下几个方面： “在国家和国民层面，国家的税权包括税收权力和税收权利。前者是国家的征税 权，后者是国家的税收债权。在现代民主国家，国家的权力来自人民，国家的税 收无非也是代表人民来行使的。因此，国民作为一个整体也享有税权，如税收知 情权、税收筹划权等。在具体的税收征纳过程中，享有税权的主体包括征税主体 与纳税主体。征税主体从广义上讲包括税收立法机关的税收立法权，税收执法机 关的税权，包括税务机关、海关等税收征管部门，内容包括税收征管权和税收入 库权。而纳税主体则享有税收减免权、退税请求权等税权。” 狭义的税权则把主 体限制在国家或政府，“其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权( 或 称税收入库权) 。其中税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量 的、最经常行使的税权；税收收益权是税收征管权的一项附随性的权力。”有些 学者认为税权，又称课税权，指有宪法或法律赋予政府开征、停征税权及减税、 免税、退税、补税和管理税收事务的权力的总称。税权是法律规定的，是国家权 力在税收上的表现。 综上，法学界对税权界定的主要特点是从马克思的“国家本位 观出发，突 出课税权的国家权力性，而且以法学的视角强调课税权是以宪法或法律为依据， 目的是在国家与纳税人之间体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护，强调税 收的公平性。经济学界对税权的理解则更进一步，不但研究税权是什么，还研究 税权怎样配置更合理的问题。经济学界对税权的界定侧重的是课税权的分配问题， 目的是提高课税权的效率性。 o 张守文税权的定位与分配 j 法商研究，2 0 0 0 年第l 期：第4 3 页 。张守文税权的定位与分配 j 法商研究，2 0 0 0 年第1 期：第4 4 页 。张守文税权的定位与分配 j 法商研究，2 0 0 0 年第1 期：第4 5 页 徐孟洲税法学 m 中国人民大学出版社，2 0 0 5 年第5 5 页 第一章国家课税权的涵义及其研究的意义 三、本文对“课税权一的理解 尽管“税权一在国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要这 个立法文件中已经明确提出，但是，从法律的视角分析，任何一个部门法或法律 文件中都从来没有对“税权准确界定过，它无非是规范性文件或纲要性文件的 起草者们对国家所享有的税收立法权、执法权出于文字上的简约而使用的简称罢 了，并没有对税权在税法学中的确切涵义、存在的意义、价值以进行严格的规定。 “课税权作为研究国家课税权问题的首要概念，本应有一个具体、确切的涵义， 但一方面出于“课税权在具体研究中涉及经济学中的财税学，法学中的税法学， 最近几年宪法学界也在研究国家课税权的合宪性控制问题，他们都基于自己的学 科特点对“课税权 进行定义。所以，对于“课税权 的定义需要在统领各学科 的基础上做出一个具有权威性的、各个学科可以接受的定义。另一方面，基于经 济发展的快速性和复杂性，税收的功能在当代也有了更多的变化，它不仅仅表现 为国家的财征收入，同时还充当国家实现社会政策和经济政策的手段，用来满足 公共需要，弥补市场机制的缺陷等职能。由此，对于“课税权 的具体内容也要 随着历史的发展和时代的变化体现其时代特点。基于以上两点，本文认为国家课 税权既要体现其法律性质又要体现其经济性。课税权是国家主权在税收领域的具 体体现，以政治权力为基础、以宪法为依据的国家分配权，具体内容包括税收立 法权和税收征管权。国家的税收分配权通过税收立法权来体现，通过政府行使行 政权来实施。因此，“课税权”主要体现在以下几个方面： ( 一) 课税权是国家主权在税收领域内的具体体现 国家为了维持正常的经济运转，必须拥有经济上的收支权力。国家以派生于 国家主权的税权，使其当然地拥有在课税方面不受任何约束的权力，国家有权按 照本国的需要制定税法，决定本国的税收事务。依据体现国家意志的法律决定对 哪些人征税、征收哪些税以及征多少税，对违法者进行制裁。课税权不以纳税人 的意志为转移，具有一定的强制性和服从性。 黑龙江大学硕士学位论文 ( 二) 课税权作为国家征税的依据是基于宪法的规定 课税权做为一项主要的国家权力，同时它又是对公民私人财产的最大侵犯。 宪法是关于国家权力与公民权利如何配置、如何实现相互制衡的最高形式。西方 宪政国家的确立就是从国家税收权力的立宪开始的。因此，国家课税权需要具有 最高权威的宪法的明确规定。宪法对国家课税权的规定也为我国实现依法治税提 供保障。 ( 三) 课税权是一种国家分配权 课税权是国家参与社会产品分配的一种重要的权力。税收属于社会在生产过 程中分配环节上一个特殊的分配形式，它是政府为满足社会公共需要而筹集的一 种社会费用，对社会产品的再分配过程。国家作为课税权的使用者，必须对课税 权的相对方负责，保证课税权在国家的不同部门和不同级次的政府部门之间的有 效配置。 ( 四) 课税权主要包括税收立法权和税收征管权两方面内容 税收作为国家主要的财政收入之一，最终将实现进入国库。税收立法是国家 征税权力的意志表达，税收执法是税收征管权的实施，税收收益是税收收入的归 属。所以，国家课税权包括税收立法权、税征管权和税收收益权三方面。“税收立 法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为 重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确 定权等。依据税收法定主义的要求，税收立法权应主要由立法机关直接行使。税 收征管权对于有效地保障税款的实现，保障税款资源从私人部门向公共部门的转 移有着重要的作用。税收收益权，也称税收入库权或税收分配权，是税收征管权 的一项附随性的权利，因税收征管权的实现而产生。即谁有权获取税收利益，谁 有权将其缴入哪个国库，应由政府的职能部门行使。 由于税收收益权只是税收 征管权的一项附随性权力，因此，本文将税收收益权与税收征管权放在一起进行 阐述，合称税收征管权。因此，国家课税权的主要内容包括税收立法权和税收征 。张守文税权的定位与分配 j 法商研究，2 0 0 【) 年第l 期：第4 5 页 第一章国家课税权的涵义及其研究的意义 管权。 有的学者将税收司法权作为税权的内容加以论述，这主要是基于西方的三权 分立学说和我国的国家机构设置两方面的原因。但是，将税收司法权列入课税权 这一主张是值得探讨。司法权主体主要是法院，检察院，税收司法权只是监督和 保护国家课税权的重要手段，具有维护政府与纳税人之间公平的职能。税收司法 权与政府财政管理联系的不是很紧密，不可能涉及财产的收益，国家并不是直接 依据税收司法权取得税收收入，所以，作者不建议将税收司法权作为税权的内容。 ( 五) 课税权的研究是其合法性与其合理分配的统一 “权力是需要管理的，缺少合法性和合理性的支撑，权力系统将土崩瓦解。 课税权的合法性和合理性是一个钱币的两面，合法性解决的是课税权何以可能的 问题，而合理性着眼于课税权何以有效的问题。合法性和合理性在权力的动力系 统中形成了齿合紧密的结构，从价值和工具两个向度保持张力，从而保持权力的 平衡和稳定。一因此，对国家课税权的研究，即要研究其合法性，又要研究其合 理性。 综上所述，国家课税权在不同维度所表现出来的特点，说明它根本不同于任 何专制国家的税权。“它不再是一种体现单方意志关系的权力，也不是纯粹依靠暴 力支撑的强权，而是一种体现取之于民，用之于民的公平交易关系的法权范 畴。 第二节研究国家课税权的意义 纳税人权利的保障依赖一个合法征税与合法用税的政府的塑造，纳税人尊严 的实现和自身的全面发展离不开税权的有效控制。因此，必须在理论上给课税权 寻求合法性基础和合理配置的途径，国家课税权的研究无论对于税法理论和税收 实践都具有重大的意义。 。王鸿貌税收合法性研究 j 当代法学，2 0 0 4 年第1 8 卷4 期总第1 0 6 期：第1 0 8 页 。赵立新税权的宪政逻辑 j 政治与法律，2 0 0 7 年第1 期：第7 9 页 黑龙江大学硕士学位论文 一、有助于提高纳税人主动纳税的意识 在我国的税收理论界和税收实务中，主要着重强调纳税意识。我国宪法第5 6 条也明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务 。但是，税收的来源 是每一个国民的私人财产，涉及国家对公民自由财产权的侵害，可以说税收对于 广大的民众来说是一项不情愿但是却又不得不为的一种负担。国家课税权作为这 样一种侵权行为，我们必须给它一个让每一个人都认可的理由。如果失去税收认 同或者认同程度较低，那么就会引发税收的合法性危机。纳税人偷税、逃税、骗 税现象将大量存在。税收认同必须建立在稳固的合法性基础之上，国家课税权合 法性的论述要使纳税人认识到纳税人在履行纳税义务的同时，也获得了国家提供 的公共物品和服务，任何逃避税收的行为都如同无票乘车或偷人钱财一样是可耻 的行为。 2 0 0 7 年1 月1 日施行的个人所得税自行纳税申报办法( 试行) 规定；年收 入在1 2 万元以上的个人需要按照法律规定办理纳税申报。一年的实践我们发现： 在征缴过程中，多数人存在等税务部门找上门来再缴也不迟；现在赚钱越来越难， 犯不上主动申报；税务机关不可能掌握每个人的收入情况，如果只是我们这种刚 超过1 2 万的人主动申报缴了税，那些年收入百万元者反成了漏网之鱼，那我们心 理能平衡么等观望态度。从已申报人员的结构上来看，工薪阶层成为“主角 ，而 那些本应成为个税申报“主体 的人，比如私企老板、娱乐明星等高收入群体， 反倒是申报人数相对较少。国家课税权合法性的阐述将有利于税收法律的贯彻实 施，指导税收实践工作，提高纳税人按照税法的规定履行纳税义务，形成及时申 报、准确申报、按时缴款的纳税意识和自觉纳税的税收环境。 二、有助于提高纳税人的税收权利意识，端正税务机关的征税态度 我们经常听到西方人说“我是纳税人，你应该作为一个纳税人我应该享 有等等的权利 。但是，在我国这样的话我们却很少听到。也很少有人知道国家的 课税权既是国家的权力，同时也包含纳税人的权利。国家课税权其合法性不仅在 第一章国家课税权的涵义及其研究的意义 于他是一国的权力，他更是一项义务，作为国民缴税的对价，国民在缴税后，同 时享有权利。法治社会以限制权力和保障权利为其思想核心，并且以完善法律制 度以及全体社会成员对法律的普遍遵从与信仰为基础。国家课税权理论的阐述将 有利于提高公民的权利观念，正确的行使自己的权利。在我国传统的观念中，“纳 税是人与生俱来的义务，而课税也是国家顺理成章的权力，国民纳税这是一件 天经地义的事情。这一思想致使我国具体的执法过程中，税收机关“权力本位 观念严重，没有服务意识，对待纳税人态度粗暴。课税权合法性理论的明确有助 于税收机关在具体的征税过程认真对待纳税人的权利。 三、有利于提高国家财政收入，增强国家经济实力 纵观古今中外所有国家的财政收入形式，我们可以看出，税收是国家财政收 入的一种古老的收入形式，但却是唯一可靠并且有效、高级的财政收入形式。一 个国家，没有其它的财政收入还勉强可以过得去，但离开了税收它就连一天也维 持不下去。熊比特曾经提出了“税收国家的概念，并指出，各国的税收收入一 般都在本国的财政收入中占9 0 左右。正如日本税法学家金子宏所说“国家及其 地方政府，以向国家提供各种公共服务为其任务。这里，把国民对国家服务提出 的总需求暂称为公共需求。国家为满足公共需求，需要数额庞大的资金，这种 为满足公共需求的必要资金，通常称为财政需要。所谓税收，无非是以获取这 种资金为目的，无偿的从私人手中转移给国家的财富。由此看来，税收的基本职 能在于满足公共需求。 国家课税权的合法性是税收合法性的核心，课税权的合理配置是提高财政收 入的有效手段。国家能否拥有合法的课税权力，不仅事关国家政治权力的合法性， 而且也事关国家税收制度的合法性与税收制度的结构与内容，缺少合法性与合理 性的支撑，国家税收系统将崩溃。国家课税权合法性与合理性的阐述可以有助于 提高国家的税收收入，增强国家的经济实力。在全球竞争的今天，税收收入的多 少从侧面反映一个国家的经济水平。税收收入的增长有助于提高一个国家的竞争 。金子宏刘多田杨建津译日本税法原理 m 中国政府经济出版社，1 9 8 9 年版第5 页 黑龙江大学硕士学位论文 力。 四、有利于实现国家课税权的有效控制 “一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不变的一条经验。有权力的人 使用权力一直到遇到有界限的地方才休止。”课税权作为一项国家权力也可能被滥 用，从而会侵害纳税人的权益，甚至会激化社会矛盾，导致社会的不稳定和冲突。 纵观中外历史，很多斗争、起义、革命、冲突均是由于国家滥用课税权而引发的。 因此，为了保护纳税人的合法权益，维护社会的稳定和国家的长治久安，必须对 课税权进行控制。 国家课税权是国家公权力的重要体现，这种权力直接体现为国家和国民在财 产权利上的对抗。只有对该权力的内涵、外延予以明确，才能够对其进行保障、 制约。不能得到保障的国家课税权会导致国家财政系统混乱，国民经济无法发展。 不能得到制约的国家课税权会导致国家课税权力的无限扩张，直接侵犯国民的财 产权，动摇整个国家的政治、经济基础。确立一个什么样的国家课税权理论基础， 将关系到税收立法权、税收征管权在国家机关之间的横向分配和中央和地方各级 国家机关之间的纵向分配问题。正确理解国家课税权的理论，是实现对其有效控 制的关键。 本章小结 现代是市场经济时代，现代国家的竞争主要是经济实力的较量，税收在一国 经济的发展过程中占据主要的地位。国家课税权合法性的研究对于整个国家的税 收具有促进和提高的作用，国家能否拥有合法的课税权力，不仅事关国家政治权 力的合法性，而且也事关国家税收制度的合法性与税收制度的结构与内容。在建 设社会主义法治的伟大实践中，我们应当高度重视对课税权的研究，协调好国家 课税的权力与纳税人的权利之间的关系，把握好对课税权的保障和控制，使税收 能够起到它可以发挥的良好作用。 第二章国家课税权合法性考证 第二章国家课税权合法性考证 第一节国家课税权合法性问题的历史起源 “为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直 阐述的问题。他与如何看待国家的本质，具有十分密切的关系。一众所周知，税 收活动自古即有，翻开中外史书，都不难发现其中对各种捐、税、赋、役征收的 描述。但是古代的税收实际上只不过是仗着一种“税力 ，即一种可以迫使国民服 从其征税活动的武力，任何人兵强马壮之人即可为之。而历史上不胜枚举的横征 暴敛现象也就不足为奇了。执政者与人们之间围绕税收问题的斗争成为社会革命 和政府更迭的主要动因。反对苛捐杂税始终是革命运动爆发的最经常的原因。正 如马克思所说，“查理一世上断头台的英国革命就是从拒绝纳税开始的。以宣布北 美脱离英国而独立告终的北美革命也是从拒绝纳税开始的。一圆 美国学者赛力格曼将税收发展划分为自由纳贡时期、承诺时代、专制课税时 代和立宪课税时代四个历史发展时期。税收合法性问题源自于专制课税时代向立 宪课税时代的发展过程中，并成为新兴资产阶级与封建君主进行斗争的重要武器。 在此之前，所谓的国家课税权的合法性问题是封建君主基于暴力的国家统治所具 有的，作为臣民只是对税收的多寡表示不满，但不会质疑国家课税是否合法这一 问题。人们普遍认为“纳税 是人与生俱来的义务，而课税是国家顺理成章的权 力。这一观念的合法性受到挑战最早表现在1 2 1 5 年开启了人类宪章史上新篇章的 英国自由大宪章。 1 2 1 5 年，英国处于约翰王朝统治时期，当时约翰王朝正与法兰西帝国进行征 战，为了支付庞大的军费开支，约翰王屡次不经贵族和自由民同意对臣民征收沉 重的赋税与掠夺行为，这极大的侵害了封建贵族的经济利益，激起贵族的反抗。 在这种内优外患的情况下，约翰王被迫签署了限制王权的自由大宪章。在课税 d 金子宏著刘多田杨建津译日本税法原理 m 中国政府经济出版社，1 9 8 9 年版第1 1 页 。马克思马克思恩格斯全集第6 卷 m 人民出版社，1 9 7 4 年版第3 0 4 页 黑龙江大学硕士学位论文 问题上对王权的限制写入大宪章第1 2 条：“除下列三项税金外，设无全国公 意许可，将不征收任何免疫税和贡金。即( 一) 赎回余等身体之赎金( 之被俘时) 。 ( 二) 册封余等之长子为武士之费用。( 三) 余等之长女出嫁时之费用一旦以一 次为限。且为此三项目的征收之贡金亦务求适当。关于伦敦城之贡金，按同样规 定办理。 自由大宪章的签署标志着英国国王对臣民的首次屈服，意味着君 主的权力并非无限。自由大宪章是英国宪政发展史的开端，也是“无承诺则无 课税”的租税法定主义的萌芽。“这是人类征税史上对国家课税权的第一次限制， 也是人类历史上对无论何种负担均需要得到被课征者的同意这一税收合法性 问题的实质内容所做的第一次表述。 圆 1 2 9 5 年英国召开的“模范议会，标志着由议会来审查国王征税请求是否符合 共同需要的条件，并由其代表全国臣民做出征税的共同同意的议会课税权建立起 来，国王在不得已的情况下签署了无承诺不课税法，其中规定：“非经王国之 大主教、主教、伯爵、男爵、武士、市民及其他自由民之自愿承诺，则英国君主 或其嗣王，均不得向彼等征课租税，或摊派捐款。 本次会议的参加者涵盖了英 国国内的各个阶层，包括高级教士、男爵、伯爵及各郡和自由市的地方代表。1 4 世 纪中叶，随着骑士和市民阶层逐步融合，议会中的议员也逐渐发生分化，贵族男 爵和高级教士共同组成上议院，而骑士和市民代表则组成下议院。查理一世统治 期间，英国与西班牙、法国进行战争，为了筹措大量的军费抵御外敌，查理一世 违背“无承诺则无课税 的原则，未经议会同意强征税赋，向富豪强索献金，对 此英国议会进行了斗争。1 6 2 8 年下议院向查理一世递交了权利请愿书，又一次 强调“无承诺不课税 的原则。但是，由于权利请愿书并非一种规范性文件， 仅为思想的表述，加上苦于财政的困境，不久这一原则即被英国国王践踏。 1 6 9 8 年光荣革命，英国资产阶级最终取得了对封建王朝战争的最后胜利。胜 利的成果权利法案对税收合法性问题以法律的形式被表述为：凡未经国会批 。自由大宪章 d b 人大与议会网h t t p ：侧y i h u i y a n j i u o r g 。王鸿貌税收合法性研究 j 当代法学，2 0 0 4 年第4 期总1 0 6 期：第1 0 8 页 。无承诺不课税法 d b 人大与议会网h t t p ：嗍y i h u i y a n j i u o r g 第二章国家课税权合法性考证 准，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征税金钱，超出国会批准之 时限或方式者，皆为非法。权利法案是资本主义的第一个宪法性法律文件，上 述规定是人类历史上第一次以宪法的形式对税收的合法性问题进行明确规定，并 被以后的学者们概括为税收法定原则，成为现代税法的最重要的原则和宪法的重 要内容。 法国大革命，美国独立运动进一步确立了“无代表无课税一原则。法国大革 命胜利的成果人权宣言1 3 条规定：为了武装力量的维持和行政管理的支出， 公共赋税就成为必不可少的；赋税应该在全体公民之间按其能力做平等的分摊。 1 4 条规定：所有公民都有权亲身或有其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认 定，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。1 7 7 6 年7 月4 日， 美利坚合众国十三州议会在一致通过的独立宣言中指责英国“未经我们同意， 任意向我们征税 ，指出纳税而无代表权即是暴政，这就是著名的“无代表不纳税力 原则，它成为美国革命时期的一个响亮的口号。 国家课税权合法性问题的历史发端于英国宪政革命，最初以“无代表不课税 原则确定其合法性，最终以宪法的形式上加以确立，从而实现国家课税权合法。 第二节国外国家课税权合法性的理论演进 1 5 、1 6 世纪随着欧洲文艺复兴运动的兴起、宗教改革的进行，导致了中世纪 神学体系的崩溃。科学技术的飞速进步帮助人们用新的眼光认识世界，新航线的 开辟、新大陆的发现推动了商品经济的发展，促进了新市民阶级的出现。资本主 义的货币关系取代了封建的人身依附关系，平等、民主、自由的思想盛行，国家 不能侵犯私人财产是当时最根本的观念。税收这种国家依据政治权力强行参与社 会剩余产品分配的活动，是对私人财产的一种无偿的转移或剥夺，造成纳税人财 产的减少或损失。国家为什么征税? 国家拥有课税权是否就可以任意向人民征 税? 国家课税权合法性这一问题关系到税收能否存在的重大问题。此时，理论界 也开始了对国家课税权合法性问题进行研究。自十七世纪以来对于这一问题不同 的学者、处于不同的时代、站在不同的立场、进行着不同的诠释。主要论述有利 1 3 黑龙江大学硕士学位论文 益交换说、义务说、经济调节说、税收价格说等学说。其中以利益交换说和义务 说最为盛行。 一、利益交换说 利益交换说产生于1 7 世纪资本主义经济发展初期，由于国家契约主义思想的 发展而逐渐形成。它首先由重农主义学派所提倡，后来，英国资产阶级古典学派 发展成为英国传统学派的主张。“利益交换说 以自由主义的国家学说和个人主义 为基础，认为国家和个人是各自独立平等的实体，因国家的活动使人民受益，保 护人民的生命财产，人民既享受国家保护的利益，理应向国家纳税作为报偿。国 家的活动给人民提供利益，而税收是人民对国家活动所交换的代价。这与当时要 求尊重人权的政治思想和要求自由竞争的经济观点遥相呼应，对资本主义经济的 发展和地位的稳固起到了一定的积极作用。这一学说的主要代表人物有重商主义 学者霍布斯、洛克、英国资产阶级古典学派代表人物亚当斯密。 十七世纪英国重商主义者托马斯霍布斯吸收了古希腊智者学派伊壁鸠鲁的 社会契约论思想，他关于国家课税的经典论述就是“主权者向人民征收的税不过 是国家给予保卫各安生业的带甲者的薪饷”。在霍布斯看来“在自然状态下人 和人的关系像狼一样，人类进行一切人反对一切人的战争，每个人只能依靠 自己的力量保卫自己。人民为了能抵御外来的侵略和制止相互侵害，以保障大家 通过自己的辛劳和土地的丰产为生并生活的很满意，那就只有一条路把大家 所有的权利和力量托付给某一个人或一个能通过多数的意见把大家的意志化为一 个意志的多人组成的集体。这一大群人相互订立信约，每个人都对自己的行为授 权，这种方式就是国家。为了保持和平与安全，对内防止分歧，对外对付敌人， 国家有权需要有一些权力。其中征税就是其中的一项权力。这种为自己的防卫而 纳税是很不情愿的，但是，从长远来看，正是这些捐税使人民躲避长远的灾祸。 圆因为国家取代人民进行防卫，在一旦爆发战争时，人民仍可以正常地从事劳作和 霍布斯利维坦 m 商务印书馆出版，1 9 9 6 年第2 6 9 页 霍布斯利维坦 m 商务印书馆出版，1 9 9 6 年出版第1 2 8 一1 4 2 页 第二章国家课税权合法性考证 生活。国家作为这种人民保护者的主权正是靠人民勤奋劳动所缴纳的赋税得以维 持的。人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付的代价，分享这一和 平的人民，必须以货币或劳动之一的形式为公共福利作出自己贡献。 洛克发展了霍布斯关于税收利益交换说的思想。洛克在政府论中阐述：“诚 然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡是享受保护的人都应该从他的产业中支 出他的一份来维持政府，但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们选 出的代表所表示的大多数的同意。因为，假如任何人凭着自己的权势，主张有权 想人民征课赋税而无须取得人民的那种同意，他就是侵犯了有关财产权的基本规 定，破坏了政府的目的。力由此可见，洛克对资产阶级税收理论的重要贡献是根 据发展资产阶级议会民主制度的要求，考察国家课税权与国民财产权( 即私有财产 权) 的关系。这一问题的前提是政府是由人民建立的，政府的主要职责就是保护人 民的私有财产。因此政府的征税权必须建立在尊重人民主权的基础上，公民的同 意是赋税的基础，是政府课税的合法性所在。政府只能站在议会的立场上，按照 法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的这一思想，无疑是对封建的君权神授观 念的勇敢挑战，是对封建国家专制课税、横征暴敛的有力鞭笞，同时，它也为近 代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。圆 亚当斯密是英国资产阶级古典政治经济学的主要代表人物之一。亚当斯 密著名的经济自由主义思想是以“人的本性为研究的出发点。在他看来，“人的 本性”就是个人利己主义，人们受利己主义的支配，在自己的经济活动中总是要 考虑个人的利益，他们所想的是利己，而不是利他，追求的是个人利益，而不是 社会利益。但在一只看不见的手的作用下，利己最终会成为利他，追求个人利益 最终会达到最大的社会利益。要满足人们利己本性的要求，就要实行经济自由， 只有在经济自由的条件下，资本才能得到最有利的使用，才会增进最大的社会利 益。因此，他反对国家干预经济，他认为，“国民应尽其所能资助政府，尽可能依 其在政府保护下所获收入比例分担租税。赋税的本质就是国家和纳税人之间的利 。洛克政府论【m 】商务印书馆，1 9 9 1 年出版第8 9 页 。李九龙西方税收思想 m 东北财经大学出版社1 9 9 2 年第8 页 黑龙江大学硕士学位论文 益交换关系，纳税人享受国家提供的各种利益，就应当通过纳税向国家支付报酬， 提供补偿。 二、义务说 义务说起源于19 世纪庸俗经济学的税收牺牲说，后由德国社会政策学派对 其加以完善。义务说的出现有着深刻的历史原因。1 8 世纪后期至1 9 世纪初期，英 国完成产业革命。资本主义生产方式在创造出空前的社会生产力，生产关系逐步 走向成熟的同时，资本主义制度内在的根本缺陷也暴露无遗，如周期恐慌、工人 失业、贫富悬殊、城乡对立。加之当时社会主义运动的广泛兴起，资本主义的“丧 钟行将敲响。在这样的历史条件下，税收“利益说 无法解释人民纳税后，其 生活或生存的基本权利都难以得到保障的残酷现实。圆义务说试图解释上述矛盾。 该学说认为个人生活必须依赖于国家的生存，为了维持国家生存而纳税，是每个 公民当然的义务。纳税不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的、牺牲 性的支付。该学说明确提出了税收的强制性和无偿性，代表人物是庸俗经济学派 法国的萨伊、英国的约翰穆勒和德国历史学派的瓦格纳。 萨伊发展了“税收利益说提出了“税收牺牲说”。他认为“所谓赋税，是指 一部分国民产品从个人之手转到政府之手，以支付公共费用和公共消费 。 课税 在本质上是国民所作的牺牲，这种牺牲的价值或来源于国民劳动、土地与资本的 年产品，或来源于以前的储蓄和贮积的资本。在萨伊看来，政府以货币形式从纳 税人那儿抽取的赋税，是纳税人交给政府的得不到补偿的价值，这个价值经过无 代价的转移和随之而来的交换行为，最终要归于毁灭。 穆勒在税收理论中批判了“税收利益说 ，主张按平等牺牲理论求得公平与最 小牺牲。穆勒在政府职能中修正了亚当斯密“夜警政府 与“廉价政府 的思想， 。亚当斯密国民财富的性质和原因的研究下卷 m 商务印书馆，1 9 8 1 年版第2 7 页 。许建国蒋晓惠西方税收思想 m 中国财政经济出版社，1 9 9 5 年版第1 0 l 页 萨伊政治经济学概论 m 商务印书馆，1 9 8 2 年第5 0 l 页 萨伊政治经济学概论 m 商务印书馆，1 9 8 2 年第5 2 7 页 第二章国家课税权合法性考证 把政府职能加以扩大。“政府的目的包括极广的，政府的存在，是直接地或间接地 为谋取一切福利，解除一切灾害而成立的。利益说的保护概念是狭窄的，对于本 质上不确定的种种事物，如政府提供的种种利益，给予确定的价值，这种把政府 与纳税人的关系用价格关系表现出来的做法是不妥的。因为对于人民来说，政府 提供的公共商品和劳务是均等的，它的很多部分是难以用价值的概念来评价的， 这是利益说根本上的错误。穆勒在批判“利益说 的同时，提倡“牺牲说。穆 勒把纳税能力解释为牺牲。“要求一切人均等牺牲 的格言称为平等牺牲说。平等 牺牲说意在实现税收公平，并试图通过税收荐分配，缓和日益尖锐的阶级矛盾。 1 9 世纪德国的资本主义发展远远落后于英国，为了求得快速发展，建立统一 的德意志民主共和国，必须依赖国家的保护和干预。德国历史学派是资产阶级庸 俗政治经济学在德国的表现形式，它不同于英法庸俗政治经济学的主要特点是： 英、法庸俗学派对于国家的作用，基本上是站在自由放任的立场上的消极态度， 主张由市场上“看不见的手来调节经济运行，德国历史学派则竭力宣扬国家在 经济生活中的重要作用，力图用国家的力量来保护和促进德国资本主义的发展， 对付日益高涨的工人阶级斗争。正因为如此，德国历史学派也形成了一套完全不 同于英法资产阶级的独特的税收思想和税收政策。瓦格纳的税赋思想最具代表性。 瓦格纳认为：“关于赋税，从财政的意义上讲，就是公共团体为满足其财政上的需 要，凭借其主权，作为对公共团体的事务性设施的一般报偿，依据一般原则和准 则，以公共团体一方而所决定的方法及数额，强制的征自个人的赋课物；再从社 会政策的意义上说，所谓赋税是在满足财政需要的同时，或者说不论财政有无必 要，以纠正国民所得的分配和国民财产的分配，调整个人所得和以财产的消费为 目的而征收赋课物。”管 三、经济调节说 2 0 世纪3 0 年代资本主义发展到垄断阶段，资本主义国家陷入了严重的经济危 。李九龙西方税收思想【m 】东北财经大学出版社，1 9 9 2 年版第1 2 3 页 。瓦格纳财政学【m 】商务印书馆，1 9 3 1 年版第2 4 页 黑龙江大学硕士学位论文 机和社会危机，以自由放任理论为基础的自由竞争机制陷入了自相矛盾中。此时 以主张加强国家干预经济，由政府调节生产，通过政府的各种积极政策来克服危 机和消除失业的凯恩斯国家干预理论应运而生。此时，对国家课税权合法性的理 论依据主要经济调节说，其代表人物是凯恩斯和萨缪尔森。 凯恩斯认为垄断资本主义存在市场经济机制失灵，不能实现资源的有效配置、 社会财富的公平分派和经济的稳定增长，因而政府必须运用财政政策干预经济、 消除市场的动荡。“国家和政府的职能发生了转变，从一种行政职能为主变成了经 济职能、财政职能为主。税收成为完善市场机制、调节国民经济运行和