（会计学专业论文）人力资源会计基础理论及其实际应用前景探讨.pdf

摘要 ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! 摘要 二十一世纪是知识经济迅速发展的时代，人类步入了一个以人力资源的占有、开发、 使用为重要因素的知识经济时代。人力资源在经济发展中的作用日益突出，它已经成为 促进全球经济发展，特别是发展中国家经济增长的重要源泉。从8 0 年代后期开始，随 着世界各国经济竞争日趋激烈，全球经济趋于一体化，发展中国家寻求新的经济发展模 式以及信息技术革命带动的新技术发展浪潮蓬勃兴起的背景下，人力资源与经济增长的 关系更为紧密。但迄今为止，在实践中重视人才、以人为本等原则的贯彻仅仅以主观的、 模糊的管理指导思想来体现，而没有将人力资源视作会计的一项重要要素加以数量化、 价值化。在实际中迫切要求建立一种既能自圆其说又具有可操作性的人力资源会计理论 与方法。 本文从人力资源的研究背景出发，主要探讨了人力资源会计的理论基础及意义，并 介绍了现行的两种比较成熟的人力资源会计模式：人力资源成本会计及人力资源权益会 计；及人力资源会计信息的披露方法和原则，最后论述的是如何促进人力资源会计在我 国的发展。重点对人力资源会计研究进展进行了评价，并进一步指出了在我国推动建立 人力资源会计的必要性及为此需要准备的条件。 虽然人力资源会计有其自身的局限性，但对这一分支学科的研究和实践在不断的深 入进行中。随着现代经济理论的不断丰富，资本市场和证券市场的不断规范以及法律制 度的不断健全，我们相信，经过理论界和实务界的共同努力，人力资源会计会得到不断 地完善和发展，并会融入未来会计的发展之中。 关键词： 人力资源会计：人力资源成本会计；人力资源价值会计 a b s t r a c t t h e2 1 s tc e n t n l yi st h ee r at h a tt h ek n o w l e d g ee c o n o m yd e v e l o p sr a p i d l y , t h em a n k i n d h a ss t e p p e di n t oa ne r ao fk n o w l e d g e d r i v e ne c o n o m yt a k i n gt h eo c c u p a t i o no ft h eh u m a n r e s o u r c e s ，d e v e l o p m e n t ，l i s c a si m p o r t a n tf a c t o r s t h er o l ei ne c o n o m i cd e v e l o p m e n to f h u m a nr e s o u r c e si so u t s t a n d i n gd a yb yd a y , a n di th a sa l r e a d yb e c o m ea n db r o u g h ta b o u ta n a d v a n c ei ng l o b a le c o n o m y , e s p e c i a l l yt h ei m p o r t a n ts o u r c eo fd e v e l o p i n gc o u n t r y se c o n o m i c g r o w t h s i n c el a t e rs t a g eo ft h ee i g h t i e s ，a sc o u n t r i e sa l lo v e rt h ew o r l db e i n gb e c o m i n g f i e r c e ri ne c o n o m i cc o m p e t i t i o n ，g l o b a le c o n o m yt e n d i n gt o w a r d si n t e g r a t i n g , d e v e l o p i n g c o u n t r i e sa r ef a c i n gt h ef a c tt h a tt h en e wt e c h n i c a ld e v e l o p m e n tt i d ed r i v e ni nn e we c o n o m i c d e v e l o p m e n tm o d e la n dt e c h n i c a lr e v o l u t i o no fi n f o r m a t i o nr i s e sv i g o r o u s l y , t h er e l a t i o no f h u m a nr e s o u r c e sa n de c o n o m i cg r o w t hi sc l o s e r u pt on o w ，p a y i n ga t t e n t i o nt ot a l e n t i n p r a c t i c ea n dp e o p l ef i r s tp r i n c i p l ec a r r yo u to n l yw i t has u b j e c t i v eo n ea n df u z z ym a n a g e m e n t g u i d e l i n e s ，b u tt h eh u m a nr e s o u r c e sa r en o tr e g a r d e da sq u a n t i t y , v a l u eo fa ni m p o r t a n tk e y e l e m e n to ft h ea c c o u n t i n g t h e r e f o r e ，d e m a n dt os e tu pa ne f f e c t i v ea c c o u n t i n gt h e o r yo f h u m a nr e s o u r c e sa n dm e t h o dw h i c hc a nj u s t i f yo n e s e l fi su r g e n ti nr e a l i t y t h i sp a p e lf r o mt h er e s e a r c hb a c k g r o u n do ft h eh u m a nr e s o u r c e s ，m a i n l yp r o b e si n t ot h e h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gt h e o r e t i c a lf o u n d a t i o na n dm e a n i n g t w ok i n d so fc u r r e n tr i p e r a c c o u n t i n gm o d e so fh u m a n r e s o u r c e sa r ei n t r o d u c e d t h e ya r et h ec o s ta c c o u n t i n go fh u m a n r e s o u r c e sa n dh u m a nr e s o u r c e sr i g h t sa n di n t e r e s t sa c c o u n t i n g ；h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r em e t h o da n dp r i n c i p l ea n dt h ep r o m o t i o no fa c c o u n t i n gd e v e l o p m e n to f h u m a nr e s o u r c ei no u rc o u n t r y e m p h a s i si sp u to nt h ev a l u a t i o no nt h es t u d ya n dp r o g r e s so f t h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n ge s p e c i a l l y i ti sp o i n t e do u tt h a ti no u rc o u n t r yt h ef u r t h e r p r o m o t i o no fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gi sn e c e s s a r y a n di t sp r e d i c t i v ec o n d i t i o n sa r e n e c e s s a r y ，t o o t h o u g hh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gh a si t so w nl i m i t a t i o n ，t ot h i sb r a n c ht h ec o n s t a n t r e s e a r c ha n dp r a c t i c eo fd i s c i p l i n ea r eg o i n go nt h o r o u 曲l y i ti sb e l i e v e dt h a tw i t ht h ef r u i t f u l m o d e me c o n o m i ct h e o r y ，t h ec o n s t a n t l yp e r f e c tn o r m a ll e g a ls y s t e m so fc a p i t a lm a r k e ta n d s e c u r i t ym a r k e t ，t h ed e v e l o p m e n to fh u m a nr e s o u c e sa c c o u n t i n gw i l lg e tc o n s t a n t l yp e r f e c t a n dw i l li n c o r p o r a t ew i t ht h ef u t u r ea c c o u n t i n gd e v e l o p m e n tt h r o u g ht h ej o i n te f f o r t so f t h e o r yc i r c l ea n dp r a c t i c ec i r c l e k e yw n r t l s ：h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g ；h u m a nr e s o u r c e sc o s ta c c o u n t i n g ；h u m a n r e s o u r c e sv a l u ea c c o u n t i n g n l 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名：暨龌荔日期：卫参上月哆同 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属r 1 、保密口，在年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“”) 作者签名：幽蓥 刷磴轹寺籀葫。 日期：翌g 一年上月型l r 日期：竺皿年上月业r 引言 引言 人力资源会计起源于2 0 世纪6 0 年代的美国，8 0 年代传八我国，已经逐渐为我国理 论界所接纳和实践。 人力资源会计是以人力资源为研究对象，对其进行确认、计量和核算，并在财务报 表中予以反映，以便为企业内外部信息使用者提供人力资源现状及变动信息的一种会计 方法。它是对现行传统会计的延伸和补充，不是对现行传统会计的否定和替代。因此， 人力资源会计完全可以沿用现行传统会计的一些基本假设和核算程序。但是，人力资源 会计又是对传统会计的突破。 人力资源是2 l 世纪的战略资源。我国的现实情况是：建设资金严重短缺，物质资源 相对不足，惟有人力资源数量丰富而潜力有待开发，这就构成了我国经济建设人、财、 物三大资源的特定格局。这种格局决定了我国的资源开发只能扬长避短，根据我国人力 资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源丌发的道路，使巨大的人口 负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为动力，化包袱为财富，才是正确的现实选择。 在我国推行人力资源会计不仅是必要的，也是可行的。 同时，知识经济、信息时代、高科技产业，都以人力资源为重心，必须对人力资源 的价值加以确认、计量和反映，这就必须依靠人力资源会计的参与。于是，人力资源会 计问题逐渐成为研究的热点，这也是历史发展的必然。 河北人学管理学院硕士学位论文 第1 童绪论 t f人力资源会计研究的背景及历史沿革 1 1 1人力资源会计的研究背景 人类正步入一个以人力资源的占有、开发、使用为重要因素的知识经济时代。人力 资源在经济发展中的作用日益突出，它已经成为促进全球经济发展，特别是发展中国家 经济增长的重要源泉。从8 0 年代后期行始， 随着世界各国经济竞争日趋激烈，全球 经济趋于一体化，发展中国家寻求新的经济发展模式以及信息技术革命带动的新技术发 展浪潮蓬勃兴起的背景下，人力资源与经济增长的关系更为紧密。但迄今为止，在实 践中重视人才、以人为本等原则的贯彻仅仅以主观的、模糊的管理指导思想来体现，而 没有将人力资源视作会计的一项重要要素加以数量化、价值化。在实际中迫切要求建立 一种既能自圆其说又具有可操作性的人力资源会计理论与方法。因此提供人力资源投资 增减、价值大小和投资效果等方面信息的人力资源会计必将成为知识经济时代的会计主 流。 ( 1 ) 资本的变化。人们的认识总是随着客观事物的不断发展而不断更新。随着知识 经济的发展，世界的潮流正向着人本主义进军。自从西奥多- 舒尔获提出入力资本理论 以来，科学、技术、信息、知识、经验、阅历、关系等等，都成了生产要素，成了资本。 知识资本或智慧资本成为资本最重要的形式。f 如唐泰普斯科特所指出的“如果网络 时代会成为资本的主要形式，那么你就不能当他们是可变动支出，而是资产和资源。这 不一定表示入力资本应该列入公司的资产负债表( 这是一个复杂的辩论话题) 。但这确实 表示公司必须好好对待网络时代资本，视他们为珍宝。网络时代不能被视为传统的资本 不仅因为他们是人类，也因为他们聪明、自信、善变，而且能和其他人台力完成知 识性工作。”9 ( 2 ) 投资的变化。人力资本理论的关键就在于论证人力资本投资是促进社会进步、推 动经济发展的动力。传统的会计只核算反映物质资本投资，却把人力资本投资置之度外。 现代的竞争归根结底是人才的竞争，如果没有人力资本投资，就不能吸引更多的人才， 。【美】唐泰普斯科特。1 9 9 9 数字化成长一网络世代的崛起，大连：东北财经大学出版 | = 3 1 9 2 第l 章绪论 ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! = ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! 皇i m ! ! ! ! ! ! ! ! ! e ! ! ! ! ! ! ! ! ! = ! ! ! ! ! ! 鼍! ! ! ! ! s ! ! ! ! ! ! ! ! 自! ! 竺 1 9 9 8 年1 1 月，微软中国研究院宣告成立。不久就推出了“微软学者计如”，为国内 优秀计算机人才提供奖学金等方面的赞助，按照这一计划，每年将有大约1 0 名计算机 专业的优秀博士生获得“微软学者”称号。有消息说，微软计划投资的8 0 0 0 万美元， 主要花在人才投资j 二。这就说明，企业应该有战略发展的长远目标，不惜重金进行人力 资本投资。人力资本投资应成为企业投资的重要部分之一。 ( 3 ) 权益的变化。传统的会计中所谓所有者权益是指货币资本所有者的权益。也就 是说，货币资本所有者有权参与利润分配。而事实上，企业的经营成果是由各种生产要 素发挥作用的结果，其中主要的是人力资源的贡献。这就形成了剩余索取权。因此，人 力资源所有者理应和货币资本所有者一样有权参与利润分配。 1 12 人力资源会计的历史沿革 人力资源会计产生于2 0 世纪6 0 年代的美国。美国会计学家弗兰霍尔茨在他的人 力资源会计一书中将人力资源会计的产生分为五个过程，即基本概念的产生阶段、人 力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段、人力资源会计迅速发展阶段、理论和实务 界对人力资源会计兴趣下降阶段、人力资源会计恢复活力阶段。 ( 1 ) 人力资源会计基本概念的产生阶段( 1 9 6 0 - - 1 9 6 6 年) “人力资本理论之父”舒尔茨1 9 6 0 年提出“人力资本”理论，引起了会计学者对 人力资源会计的研究兴趣。 9 6 4 年，美国密歇根大学企业研究所的赫曼森教授发表人 力资源会计一文，首次提出“人力资源会计”概念，指出要使企业的财务报表更加 完善，必须在报表中反映企业人力资源状况，此文被视为人力资源会计研究的起点。 1 9 6 5 - - 1 9 6 6 年美固会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究认为有必要对人 力资源费用成本及人力资源效益进行衡量和评价，并交给密歇根州立大学进行试验。 在这一时戡的研究中，产生了人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人力资源 价值、将人力资产视作企业商誉的一部分等成果。这一时期的研究为人力资源会计的进 一步发展奠定了基础。 ( 2 ) 人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段( 1 9 6 6 1 9 7 1 年) 1 9 6 7 年密歇根大学成立了一个研究小组，进行了一系列有关人力资源会计的理论概 念和方法的研究设计。1 9 6 7 年，利克特在其人力组织一其管理和价值一书中，专门 。新l f f a 网，且联嗣周刊，微软研究院推出微软中国学者计划，1 9 9 91 1 3 河北大学管理学院硕士学位论文 论述人力资源会计，6 0 年代末7 0 年代初，布诺默特等人发表了一系列文章，提出将人 力资源会计纳入传统会计的意见。 同时，在1 9 6 7 年底，巴里公司在年终结算中首次披露了公司的人力资源方面的会 计信息，这是人力资源会计理论在会计实务中的首次运用。 这阶段，研究者们开发了一些人力资源成本计量模型( 历史成本模型和重置成本) 和人力资源价值计量模型( 货币和非货币) 并对其有效性进行了评价，研究了将人力资 源会计应用于会计实务的可能性和人力资源的潜在用途。人力资源会计的基本理论和基 本技术处理方法已逐渐形成并在实践中得到了尝试性应用。 ( 3 ) 人力资源会计迅速发展阶段( 1 9 7 l 1 9 7 6 年) 在这一时期发生了两件在人力资源会计历史上具有重大意义的事，第一件是美国会 计学会在1 9 7 1 到1 9 7 3 年成立了人力资源会计委员会，组织和支持一些人力资源会计项 目的开发，并于1 9 7 3 年发表报告，对人力资源会计做出了肯定性评论，从而推动了人 力资源会计的发展；第二件是1 9 7 4 年，弗兰霍尔茨出版了人力资源会计这是第一 本研究人力资源会计的著作。 这是人力资源会计的迅速发展时期，人力资源会计从理论到实践都在全面发展，迅 速成熟。会计理论界对此发表了许多论文和专著，许多企业纷纷尝试进行人力资源会计 核算与报告，显示了对人力资源会计的强大兴趣。 ( 4 ) 理论与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段( 1 9 7 6 - - 1 9 8 0 年) 2 0 世纪7 0 年代后期，在对人力资源会计相对简单的初步研究完成后，需要进行的 是人力资源会计更加深入的研究工作，并结合人力资源会计在企业中的实际应用状况， 解决人力资源会计进一步发展所面临并需要克服的各种问题。但是，由于深入研究成本 高，效益难以测量，企业缺乏积极性，在得不到企业配合的情况下，人力资源会计的研 究工作进入了一个停滞不前的阶段。 ( 5 ) 人力资源会计恢复活力阶段( 1 9 8 0 年至今) 虽然前阶段，美国人力资源会计的研究趋势下降，但没有完全停顿。在美国海军 署出资建立了一个研究海军人力资源管理方面问题的项目之后，上述情况开始好转。之 后，美国的人力资源会计研究逐渐得以恢复和发展，主要有以下三个方面的原因：第一 是美国政府要求增加劳动生产力的手段，人力资源会计的研究适合该要求，自然受到了 4 第l 苹绪论 积极的影响和得到了推动。第。一是美国的主要竞争对手日本对人力资源会计的研究与重 视，也促使美国的管理部门重视对人力资源会计的研究。第三是人力资本密集的服务业 迅速增长，促使企业管理者高度重视如何提高劳动生产率、降低人力资源成本，从而重 视人力资源会计的研究与应用。 在这一阶段，美国、加拿大和欧洲的许多企业都开始应用人力资源会计，如拥有 1 80 0 0 员工和1 5 0 亿美元资金的美国梅特罗银行应用入力资源会计信息与人力资源管理 决策、美国海军署应用人力资源会计信息于海军人力资源管理等，人力资源的实践活动 进入了一个崭新时期。 弗兰霍尔茨的人力资源会计一书也于1 9 8 5 年修订后再版。该书不但全面的介 绍了人力资源会计这一领域的理论和方法，而且还列举了3 0 个人力资源应用的案例。 由于人力资源会计的应用范围越来越大，人力资源会计学家认为人力资源会计的研究已 进入了一个迅速发展的时期，并且还认为它将使传统会计产生重大变革。 1 2 人力资源会计研究的意义 作为会计学发展史上的一个重要突破，人力资源会计在秉承会计学基本思想的基础 上受到了会计学界的高度重视。其意义可以概括为以下几点： 1 ，2 ，1 知识经济发展需要人力资源会计 所谓知识经济，是指以对知识资源和知识的占有、配置、生产和消费为基本要素的 经济。2 1 世纪是知识经济的时代。在这一时代中，经济的增长、财富的创造将不再主要 依靠物质资料的投人和消耗，而是主要依靠知识，作为知识载体的人力资源将成为影响 企业生存和发展的基本因素。人力资源对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力 资源信息的需求也越来越强烈，传统会计无法提供人力资源的信息，因此，迫切需要引 入人力资源会计。 1 2 2 推行人力资源会计能够更好地满足企业内部经营管理的需要 人力资源是企业的一项重要经济资源。人力资源投资收益如何是企业必须考虑的问 题，企业内部管理需要掌握人力资源的详细信息。现行会计将人力资源投资支出计入当 期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及 人力资源的经济价值等方面的信息，无法满足企业人力资源管理和控制对信息的需求， 洞北人学管理学院硕士学位论文 这就要求建立人力资源会计，对人力资源的成本和价值进行核算，以考核其经济效益， 并向企业管理部门提供人力资源投资及效益信息。 1 2 3 推行人力资源会计是国家有关- 吝b f q 进行宏观经济管理的需要 我国人力资源虽然丰富，但在人口数量和质量上分布极不平衡，这对我国经济和社 会实现均衡和可持续发展是不利的。通过建立人力资源会计，为政府有关部门提供人力 资源的开发利用信息，将便于国家通过宏观调控，发挥人力资源的优势。实现人力资源 的优化配置。 1 2 4 推行人力资源会计符合财务会计核算原则的要求 企业在人力资源投资上的投资支出和收益是长期的，人力资源投资支出应当属于资 本性支出，应以权责发生制原则为基础，将人力资源投资上的投资支出按受益期摊销。 而现行会计的做法却是将其全部费用化，作为当期费用入帐。在传统的以物质资源为主 的工业经济时代，这样的会计处理方法是合理的。但随着知识经济时代到来，人力资源 投资比重日益增大，这种处理方法提供的会计信息不能充分反映企业实际经营状况，人 力资源的重要性难以体现。所以，从会计原则的要求来看，建立人力资源会计也很有必 要。 1 ，2 5 推行人力资源会计有利于保护企业人才资源 企业的经济资源包括人、财、物三个方面。不把人力资源确认为资产，客观上会造 成对人力资源管理的忽视和人才资源的流失。建立人力资源会计，将人力资源纳人会计 核算范围，有利于对企业经济资源的全面正确评估计量。 第2 章人力资源会计基础理论述评 第2 章人力资源会计基础理论述评 2 1人力资源会计的基本概念 2 1 1 几个相关概念 要正确理解人力资源会计的含义，首先要明确几个相关概念，主要是入力资源、人 力资产和人力资本的内涵。 ( 1 ) 人力资源。一般认为，人力资源就是以人力形式存在的一种经济资源。人力 资源投入到生产活动中并与物质资源相结合，就能为社会创造出新的物质财富，人力资 源的定义，可以分为两大类：一类是从人力资源载体的角度出发，认为人力资源是一定 时期，一定社会区域内在适龄劳动人口和超过劳动年龄的人口巾具有劳动能力的人口的 总和；另一类是从人力( 包括体力、智力、知识和技能等) 的角度出发，认为人力资源 是指一定时期、定社会区域内在适龄劳动入口和超过劳动年龄的入口中具有劳动能力 的人口所拥有的创造社会财富的能力( 包括已经投入和尚未投入社会财富创造活动的能 力) 的总和。1 2 1 人力资源会计中所使用的入力资源概念是后一种。在这个问题上，中国 会计学会首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会的与会代表们已经达成了共识。 他们认为：“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商 品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品。”j 这就确立了我们进行人力资源会计 研究的科学的理论基础。 ( 2 ) 入力资产。入力资源会计的建立，依赖于一个最基本的前提条件。就是人力资 源即人的能力能够作为会计资产进行核算。这一问题在会计学界曾引起许多争议，这是 鳓为人力资源具有许多与物质资源不同的特性。如，人力资源存在于作为载体的劳动者 体内，只有通过生产活动才能体现出价值：同样的人力资源价值在不同的企业和不同的 生产领域有可能表现出很大的差异，等等。 虽然人力资源和物质资源之间存在着一些不同的特性，但是，人力资源和物质资源 也存在一些共性，即资产的属性。在传统会计中，资产必须具备以下四个条件：第一， 它是以前的交易所形戍的；第二，它必须为企业纸槌霄和控割；第三，它能够以货币逃 中国会计学会：“人力资源会计理论与方法”研讨会述评载会科研究，1 9 9 9 6 7 河北大学管理学院硕士学位论文 行计量；第四，它能够为企业带来未来的经济利益。在确认是否将人力资源纳入企业的 核算范围之前，我们先束认识一下人力资源产权的几个基本特征。主要有以下几个方面： 排他性。一旦确立入力资源载体拥有人力资源产权后，除非让渡其产权，其他人很难 再对人力资源的产权进行支配。可分解性。人力资源的产权可以分解并分属于不同的 主体。可交易性。入力资源产权可在不同的主体之间进行让渡。” 基于以上几个特征，我们认为人力资源具备了资产的四个条件。首先作为人力资 源载体的劳动者进入企业是人力资源产权的交易的结果。在劳动力市场上，劳动者和企 业是平等的利益主体和产权主体，他们签订契约后，人力资源产权便发生了分解和让渡。 人力资源产权包括所有权、使用权、处分权和收益权，所有权仍然归劳动者所有，但是 使用权、处分权则让渡给企业。其次，由于人力资源产权交易的结果，企业在契约内拥 有或控制了该人力资源。再次，人力资源也可以通过货币进行计量，如足球运动员的转 会费可以看作是转会球员的人力资源价值的体现，也是接收转会球员的俱乐部发生的人 力资源的暾得成本。如前所说，在人力资源会计的发展历史上，研究者开发设计了很多 人力资源成本计量模型和人力资源价值计量模型，利用这些模型可以对人力资源的成本 进行计量，虽然在诸如可操作性、可靠性方面存在一些问题，但是，随着研究的深入， 相信这些问题会得到解决。最后，在正常的情况下，企业所拥有或控翩的人力资源在企 业的生产经营活动中能够发挥效能，为企业带来未来经济效益，这是不容置疑的事实。 因此，企业所拥有或控制的人力资源具备了资产的四个条件，可以将它视为企业的 一种特殊的资产一人力资产进行核算。人力资产就是企业通过和人力资源产权主体的产 权交易所拥有或控制、能以货币计量的、能为企业带来未来经济效益的人力资源。” ( 3 ) 人力资本。在人力资源会计中，人力资本的涵义广泛。西方经济学家西奥多舒 尔茨认为人力资本是指对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值。”它体现为 通过投资使劳动者所获得的知识和技能及劳动者素质的提高。研究者是从人力资本的形 式，即劳动者所拥有知识和技能的积累角度定义人力资本。我国会计学家阎达五从与人 力资产相对应的角度定义人力资本，国他认为人力资本是企业所拥有或控制的可望向企 。阎达五、徐国君关于人力资源会计的框架一以劳动者权益会计为中心，会讨研究1 9 9 6 年第1 1 期 8 第2 章人力资源会计基础理论述评 业渗入未来经济利益的人力资源本身，包括直接和间接增加企业的现金或其他经济利益 的智力。人力资本代表人力资源的使用权让渡给企业后所形成的企业一种“资金来源”。 它在性质上近似于实收资本，是建立在劳动者作为“人力资本”的出资者与物质资本的 出资者共同参与企业剩余价值分配基础上的人力资本概念。不但包括对人力资源的教育 投资，使劳动者获取知识和技能后所形成的具有更高质量的生产能力，也包括在卫生保 健等方面的投资使劳动者体质增强而产生的促进生产所提高的能力，还包括纯粹的自然 人力和纯粹的自然人力在掌握简单的操作方法后，与一定的物质相结合所形成的一定的 生产能力。人力资本同非人力资本一样，可以作为分享收益的手段，但人力资本又不同 于实物资本，实物资本的所有权可以相互补充，相互替代，使用较少数量的实物资本和 较多数量的人力资本，或是使用较多数量的实物资本和较少数量的人力资本往往可以产 生同等数量的收益。”。 2 1 2 人力资源会计概念 人力资源会计( h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ) 在西方国家有不同的表述。美国会计 学家弗兰霍尔茨认为，人力资源会计是计量和报告组织的资源( 人的成本和价值) 的程 序，“把人的成本和价值作为组织的资源而进行计量和报告。”它分为两大体系，一是 用来训量组织投资于招募、选任、雇 坩、训练与发展人力资源以及重置现有员工成本的 人力资源成本会计；二是用来计量人力组织价值的人力资源价值会计。比较权威的定义 是美国会计学会人力资源会计委员会提出的：“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数 据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有 关人十使用。”“1 在美国，也有些学者将人力资源会计称为人力资产会计( h u m a na s s e t a c c o u n t i n g ) 。 人力资源会计在中国也有不同的表述。阎达五。等认为，人力资源会计是“对人力 资源进行价值核算和管理的一种活动，包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部 分，前者是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关入力资源的货币性信息，以 使信息使用者做出正确的判断和决策的有组织的系统：后者是利用人力资源的货币性信 息以及其他的相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等进行判断和决 。同上 河北入学管理学院硕士学位论文 策的会计管理活动。”王文斌。等认为，“人力资源会计是以货币形式反映并控制经济组 织中的人的成本和价值的管理活动，是会计科学的一个新兴的分支。就广义而言，人力 资源会计应包括政府、社会团体、企事业单位等各类经济组织中入的成本与价值的计量、 报告、监督和控制；狭义而言，人力资源会计则包括具有独立经济利益的各类经济组织 中的人的管理活动”。 总之，人力资源会计是会计学与人力资源管理相互渗透的形成的会计学科，是把人 力资源作为社会或企业的人力资产，通过对其成本和价值进行确认、记录和计量，对其 供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，作出人力资源投资决策分析。并将其结 果报告给有关各方的会计管理方法。 人力资源会计可以分为社会人力资源会计和企业人力资源会计。本文中，除特别说 明外，人力资源会计仅指企业人力资源会计。 2 2 人力资源会计构成要素分析 2 2 1人力资源会计的主体、目标和对象 ( 1 ) 人力资源会计的主体。人力资源会计是对人力资源数据进行确认、计量、纪 录和报告的会计程序和方法。儿是需要进行人力资源核算工作的组织都是人力资源会计 的主体。广义上说，凡是需要进行人力资源核算工作的组织都是人力资源会计的主体， 人力资源会计的主体可以是国家、企事业单位甚至可阻是家庭。”。 对国家而言，它将人力资源作为社会的经济资源，从社会的角度出发，以社会为主 体对人力资源数据进行会计处理，预测社会人力资源需求，核算社会人力资源投资成本 和投资效益。也就是从全社会角度出发核算社会人力资源的总投入和总产出，对人力资 源进行宏观管理。“” 企业事业单位人力资源会计则是以企业或事业单位为主体，对其拥有或控制的人力 资源数据进行会计处理，预测人力资源需求，对人力资源取得的投资方案进行决策分析， 核算人力资源取得成本、开发成本、使用成本和替代成本、计量人力资源价值、分析评 价人力资源投资效益、进行人力资源权益分配核算，也就是从企业的角度出发，核算企 业在人力资源方面的总投入、总产出和明确人力资源权益，进行人力资源的微观管理。 。千文斌、林钟高高等会计擘，立信出版社，1 9 9 5 年出版 1 0 第2 苹人力资源会计基础理论述评 以家庭为丰体的人力资源会计是对家庭的人力资源投资活动、投资效益进行会计处 理并分析评价。 可见，人力资源会计的主体范畴区别于传统会计主体的范畴。但是拥有或控制人力 资源的组织也不一定会成为人力资源会计的主体，如很少有家庭进行人力资源会计核 算。如无特殊说明，奉文分析的都是关于以企业为基本的人力资源会计内容。 ( 2 ) 人力资源会计的目标。会计目标的研究曾经对会计理论的发展产生过积极的影 响。美国财务会计概念框架就是以目标作为研究起点，用于指导所有其他项目的研究，并 作为整个概念框架的基石。当前理论界流行的会计目标主要有两秘：一是“决策有用论”， 即向使用者提供有助于经济决策的信息；二是“受托责任观”，即反映管理当局受托责 任的履行情况。”美国f a s b 倾向于前者而国际会计准则委员会和英国a s b 则倾向于 二者的结合。人力资源会计作为会计的一个新兴分支，在传统会计目标之上可以界定明 确的人力资源会计tr 标，即反映企业管理当局对人力资源受托责任的履行情况，提供有 助于使用者进行人力资源决策和经济决策的信息。要正确理解人力资源会计的妇标，就 必须准确把握三个基本问题：向谁提供信息，提供什么信息以及如何提供信息。”“与传 统的财务会计信息相似，人力资源会计信息的使用者众多，遍却社会各界，企业内外。企 业的生存竞争逐渐演变为人才的竞争，能否拥有足够的高素质的人才，成为投资者出于对 投资安全性和收益性考虑的首选。面对人力资源信息的使用者提供的人力资源会计信息 必须满足一定的质量要求。这些要求与传统财务会计信息的要求相似，如必须符合成本 效益原则，必须相关、可靠、可比、可理解等等。同时，人力资源会计信息还必须对外披 露。 ( 3 ) 人力资源会计的对象。人力资源会计的对象是人力资源会计主体中人力资源价 值运动。具体而言包括作为价值运动起点的对人力资源的投入和作为价值运动终点的与 该投入相对应的人力资源的产出两方面。企业对人力资源的投入主要包括：为取得人力 资源所发生的支出，即取得成本；为了使企业劳动者掌握与其工作岗位相适应的技能和提 高企业员工素质所发生的支出，即替代成本。企业人力资源的产出主要表现为：人力资 源扣减成本所形成的人力资源的价值增量：人力资源所创造的新价值；劳动者按其所拥 有的人力资本参与企业盈利价值分配等等。”“ 词北丈学管理学院硕士学位论文 2 2 2 人力资源会计假设 同传统会计样，作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计体系，也应建立在 一系列假设的基础上，这是建立人力资源会计体系必须依据的先决条件。目前，在人力 资源会计研究工作中许多研究者提出的人力资源会计的假设，都没有得到普遍的认同。 笔者拟尝试对人力资源会计需要假定什么样的基本前提的问题作初步的探讨。本文认 为，人力资源会计的假设主要有以下几点： ( 1 ) 物化假设。即人力资源是有价值的组织资源，这是最基本的假设。首先，必须承认 人力资源能够为组织提供现在和未来的服务，并为之创造经济价值，是价值增值的源泉， 是最重要的资源。这既是一个简单的事实，又是人力资源会计得以成立的基本前提。其 次，人力资源是组织资源，是个人通过企业融入社会化生活的产物，孤立的个人不是现代 社会的人力资源。个人价值是个人各方面的总和，但是，个人作用的发挥与个人意志和组 织行为是分不开的，个人价值的简单总和不等于群体总体价值。当企业合理地利用人力 资源时，人力资源的总体价值大于个体之和；当企业不能合理地利用人力资源时，其总体 价值小于个体之和。不管是采用货币计量，还是采用非货币计量方法，这一点都是成立的。 再次，资源都是需要付出成本j 能获得的，因此，人力资源物化假设也应该包括了人力资 源具有“原始成本”的假设。需要注意的是，人力资源既应该给予物化的假设，又是区 别于物质资源的。 ( 2 ) 会计主体假设。即人力资源可以为特定的企业所拥有或控制并为之服务。判 断人力资源是否为资产，主要看其能否为企业所拥有或控制。前文中已述及，人力资源 是企业的颂资产，人力资源会计工作以人力资源为对象，自然也在某一特定单位卑进 行。和传统会计一样，只有会计主体的假设成立了，人力资源会计工作才有了空间范畴。 ( 3 ) 持续经营假设。即假定企业在可预见的将来会按照目前的规模和性质持续经 营下去。只有建立了持续经营假设，才明确了人力资源会计核算的前景，企业对人力资源 进行长期持续的开发才有意义。而人力资源只有进行不断的开发，才能保持其有用性，防 止由于其知识和技能的老化或遗忘而失去价值。反之，由于人学习的能力和知识的收益 都是加速度递增的，在对人力资源进行长期不断开发的过程中，其边际成本是递减的，而 边际收益是递增的，这是人力资源区别于其他资源的又一个特性，也决定了人力资源会计 需要建立在持续经营假设的基础j 二对人力资源的开发进行核算和管理。”1 茹2 苹人力资源会计基础理论述评 ( 4 ) 会计期间假设。就是说，企业对人力资源持续开发的收益，随着其使用过程， 是可以具体到各个会计期间的，其开发成本也可以逐渐分摊到各个期间并与收益相配 比。只有建立了会计期间假设，牙使入力资源的开发和使用变得具体，更具有操作性，从 而使人力资源具有了建立账户的必要性和可行性。 ( 5 ) 可计量假设。就是说对人力资源的价值、开发成本、使用收益和费用分摊， 都是可以计量的。只有这样，人力资源的核算才能够量化人力资源报告才具有了准确性， 否则会变得不可捉摸。 ( 6 ) 管理决定假设。即假定人力资源的价值是其管理方式的函数。这与物质资源 有着本质的不同。由于人有主观能动性和情绪因素，个人的行为价值受管理方式的决定。 对入力资源进行科学的管理，作到入尽其力、团结协作，就会发挥出“一加一大于二”的 海同作用，长远来看，个体和组织层面的人力资源还会不断地得至开发而增值：反之，不 科学的人力资源管理会导致大材小用而产生浪费，或小材大用而带来低效，或造成个体 碰撞，抵消双方价值。人的行为是个人和管理方式不断博弈的结果，从个人角度讲，同一 个人对同一种领导方式，时间长了也会产生厌倦感而失去效率：从管理的角度讲，同一个 人在不同的组织或不同的领导方式下，会有迥然不同的表现。但是，如果管理方式不足以 改变一个人，个人到哪里都是一样的。在这一博弈过程中，管理者能否成功地使用人力资 源，成为了人力资源能否发挥作用的决定性因素。管理的决定作用还表现为对人力资源 的持续开发上。人力资源的量的规定，体现在人员多少匕：其质的规定表现为人员年龄分 布、学历层次、资历、品质和知识结构等，质的开发是对入力资源开发的关键。对人力 资源进行持续的质的开发和战略投资管理，可以减少人员替代本，会使人力资源的边际 成本递减，而边际收益递增。而对人力资源的丌发则是重要的管理活动同时，人力资源投 资和开发的收益不是自动达到的，是通过有效管理彳能实现的。“ ( 7 ) 决策有用性假设。即人力资源会计的目标应该是协助信息使用者做出正确的 决策，其提供的信息必须是经营管理客观需要的，而不是虽然与人力资源有关但是管理 不需要的信息。1 主观能动性和个体行为的不预期性，使人力资源相关的信息极其复杂， 于是决策有用性假设就显得极有必要。首先，人力资源会计要为企业管理人员制定管理 决策提供及时、准确而全面的人力资源信息，使管理者借以对企业内部有一个全面而深 入的认识。其次，人力资源会计要为投资者、债权人制定正确的投资、信贷决策提供有 1 3 河北夫学管理学院硕士掌位论文 用信息，帮助其对企业进行综合评价。尤其是高科技企业的人力资源( 特别是高层管理人 员和技术人员) 的变动，常常会引起的“地震”效应，这些显然对投资者是极其重要的信 息，却是传统会计难以全面反映的。最后，为政府主管部门和社会公众提供详实的人力资 源信息。单位组织能控制的入力资源构成微观人力资源，主要靠企业内部进行管理：社会 的全部劳动者构成宏观人力资源，主要由政府来管理。各企业提供的人力资源信息，要对 国家的宏观调控有决策参考意义，促进国民素质的提高。 第3 章人力资源会计模式及其评价 第3 章人力资源会计模式及其评价 迄今为止，人力资源会计仍未能在理论上与传统会计融为一体，实务中亦未能得以 大规模应用，其原因在于人力资源会计面临的种种难题尚无统一认识。在理论研究中， 众多学者对人力资源会计模式提出了诸多设想，目前比较成熟豹有人力资源成本会