（财政学专业论文）个人所得税税制改革的路径选择.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 i 摘要 摘要 自全球金融危机，特别是 2008 年中央经济工作会议提出“实行结构性减税的” 减税计划以来，与公众利益关系密切的个税改革，便一直成为舆论关注的热点。就减 税而言，个人所得税的税制改革有利于减轻居民的总体税负，增进他们的消费能力， 进而刺激经济的平稳增长。从税赋公平的角度看，个税改革则有助于促进收入分配问 题上的社会公平，缓解因此带来的种种社会矛盾和不平感，并能够解决一些深层次扭 曲的社会问题。 因此，无论是从外围环境还是个税税制的角度，改革已迫在眉睫，有必要制定出 一个详尽周详的实施规划，将改革中面临及所要解决的各种具体问题和对应的方案， 一一明确下来，进而付诸行动，以便回应广大纳税人和社会本身对此的由衷期待和迫 切需要。 本文从我国个人所得税的发展概要及问题分析入手， 以个人所得税税制改革为目 标研究对象，以分析和解决现行税制存在的问题为核心，通过借鉴国外个人所得税税 制的经验，指出我国个税有待完善和改进的地方，侧重于舆论关注的热点，即个人所 得税税前扣除费用的分析，并提出相应策略。希望通过本文能够给中国的个人所得税 税制改革带来有用的建议，提供新的思路。 关键词： 关键词：税制改革 个人所得税 费用扣除 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 ii abstract since the global financial crisis， especially the project of the implementation of structural tax cut which proposed in the central economic work conference in 2008， the personal tax reform which is closely related to the public benefit， had become the focus of attention by the public. for the tax cut， the personal income tax reform is conducive to reduce the overall tax burden of residents， increases their abilitity of consumption， and stimulates the economy growing steadily. for the perspective of fair tax， the personal tax reform would help to promote the social equity of the distribution of income， alleviate the sense of social conflicts and grievances， and be able to solve some deep-seated social problems. therefore， both from the perspective of external environment and the personal tax reform， reform is urgent， we must develop a implementation of comprehensive planning in details， and make sure the specific questions which is faced in reform and the corresponding program which is need to be solved， then put into action， in order to respond to heartfelt which the vast numbers of taxpayers looking forward to and urgent need by the society itself. this paper starts from the development of chinese personal income tax and the analysis of its problems， studies by the personal tax reform， takes the analysis and solutions of problems of the current tax system as the core part. through the foreign experiences in personal income tax system， pointing out the place which needs to be improve， emphasize particularly on hotspot by the public opinion， which is the analysis of pre-tax expense deducted in personal income tax， and propose corresponding strategies. through this article， i hope it can give the reform of personal income tax in china some useful suggestions， and provides new ideas. key words: tax reform personal income tax expense deduction 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的个人所得税税制改革的路径选择论 文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所 知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其 它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日日 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 1 页 共 45 页 1 前言 1.1 题目研究的背景和意义 1 前言 1.1 题目研究的背景和意义 美国经济学家斯蒂格利茨曾经这样说过： “人生只有两件事情是注定不变的，那 就是纳税与死亡。 ”如今，随着国内外经济环境的巨变，税收制度往往不能适应经济 的快速发展。因此，威尼瑟斯克在发展中国家税制改革的序言中将这句话重新措 辞： “人生只有两件事是注定不变的，那就是死亡和税制改革。 ” 当前，由于美国金融危机的影响，全球经济不断恶化，我国出口面临的形势更加 严峻。在出口水平不断下降的情形下，我国已把工作的重点转到扩大内需，并以此来 拉动经济的增长。扩大内需包括投资和消费两个方面。扩大投资可以分为基础设施建 设、企业更新改造以及房地产三大块。在基础设施建设方面，我国于 2008 年 11 月 9 日出台了加快农村、铁路、公路、机场等重大基础设施建设以及医疗卫生、文化教育 事业快速发展的政策；在企业更新改造方面，我国提出了加快自主创新和结构调整， 支持高技术产业化建设和产业技术进步，支持服务业发展等措施，同时于 2009 年 1 月 1 日起在全国范围内实行增值税转型，覆盖该税种涉及的全行业，实行全额抵扣； 在房地产方面，我国也提出了加快建设保障性安居工程，并且出台了一系列购房的优 惠措施。 可以说，我国目前在扩大投资方面已经下了很大力气。但是，这些措施从目前来 看并没有发挥出它们应起到的效果。这是因为投资只能从长期来促进内需，它需要一 定的时间，想让它起到立竿见影的效果是不现实的。而提高消费水平则可以在最短的 时间内起到扩大内需的效果，是最直接的手段。那么如何刺激消费？减税呼声再起， 尤其是进一步提高个人所得税免征额、 将家庭赡养人口考虑进个税调整等一系列个税 税制改革的呼声再次传出。不可否认，在现行税制背景下，最直接触动老百姓利益的 莫过于个人所得税。 现行个人所得税是由 1994 年税制改革以前的按纳税人类型分别设立的个人所得 税、个体工商业户所得税和个人收入调节税合并为统一的个人所得税，是新中国第一 部比较完善的、统一的个人所得税制度。个人所得税是对个人（自然人）取得的各 项应税所得征收的一种税，属于直接税，其征税对象是纳税人的个人所得，是我国的 第四大税种，其主要作用在于组织财政收入以及注重收入的二次分配来体现公平，是 国家运用税收这一杠杆调节收入的有力工具。 目前，扩大内需、减税增支政策虽尚未涉及个人所得税调整，但是自 2008 年 11 威尼瑟斯克发展中国家税制改革序言，第 3 页中国人民大学出版社，2001 年 焦建国中国个人所得税制度变迁分析现代财经，2001 年 4 月 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 2 页 共 45 页 月出台刺激经济拉动内需的“国十条”之后，调整个税免征额的呼声、报道、讨论一 直不绝于耳。结合目前的形势，一方面，扩大内需客观上要求降税；另一方面，我国 贫富悬殊仍在积累和发展之中。因此，个人所得税的税制改革势必需要在上述两个相 背的目标量之间寻求一个相对平衡点。 本文通过研究个人所得税免征额的高低，以及个税税制的整体改革，分析我国个 人所得税制度上的缺陷，同时借鉴发达国家个税税制中的经验，提出相关建议措施。 在我国目前扩大内需的紧迫性以及个人税负合理性方面，具有重大的理论和实践意 义。 1.2 国内外关于个人所得税改革的文献综述 1.2 国内外关于个人所得税改革的文献综述 西方国家建立个人所得税税制较早， 其中英国是世界上最早设立个人所得税的国 家，在 1773 年英法战争时，以消费税为主的财政收入不能满足军费开支的需要，皮 特政府于 1789 年创立一种称为“三步合成捐”（tripleassessment）的新税，这是英 国所得税的雏形，并于 1799 年改为所得税。美国于 1860 年南北战争期间为满足战争 开支需要开征个人所得税。法国早在 1848 年就有实行所得税的倡议，但到 1914 年才 引进个人所得税。德国的个人所得税开征于 1920 年。目前世界上已有 140 多个国家 实行了个人所得税，并且成为很多国家（尤其是发达国家）的主体税种，成为组织财 政收入、公平收入分配和调节经济的重要工具。 目前，个人所得税已经由早期的增加政府收入以弥补战争经费不足，转变为组织 财政收入、调节经济、调节收入分配、维护社会稳定等多种功能的复合体，迄今已经 历了两个世纪的发展和完善过程，备受世界各国和地区的青睐。因此，它已成为世界 上大多数国家，尤其是西方发达国家税制结构中最为重要的税种。 西方学者对个人所得税的研究大致经历了三个阶段：效率为主-公平为主 -效率为主。三个阶段的代表人物分别为：第一阶段是以效率准则为核心来研究个 人所得税调节功能的阶段，代表人物是古典经济学派的亚当斯密和李嘉图。第二阶段 是以公平准则为核心来研究个人所得税调节功能的阶段， 代表人物是历史学派经济学 家瓦格纳、 谢夫勒及后来的马歇尔、 道尔顿等。 第三阶段则是从 20 世纪 80 年代开始， 西方学者再次把所得税调节功能的基点回归到效率准则上， 代表人物是米尔利斯和维 克利。在一系列假设条件下，米尔利斯提出了最优所得税理论，把公平与效率两者同 时考虑了进来，进一步丰富了西方的税收理论。 西方学者对个人所得税调节功能的理论观点， 经历了从以效率为主要准则到以公 平为主要准则再到以效率为主要准则的变化轨迹。 这也反映了个人所得税在不同时期 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 3 页 共 45 页 由于其在税制结构中地位的突出性、制度的完善性、征管手段与条件的完备性、观念 与法制的成熟性等等的差异，使其对个人所得税的研究在不同时期的侧重有所不同。 目前国内学者对个人所得税的研究，首先是对个人所得税职能的研究。个人所得 税具有两大基本职能：组织财政收入和调节收入分配。国内理论界个人所得税应该发 挥什么样的职能存在两种意见：一种观点是“收入功能优先论”，认为现阶段我国个 人所得税的定位首先应该放在组织财政收入上，刘尚希、应亚珍（2003）在个人所 得税： 功能定位与税制设计 一文中指出个人所得税应首先注重组织财政收入的职能， 其原因在于目前我国还处于经济成长阶段， 个人所得税的征管水平以及纳税人的纳税 意识都有待提高。虽然个人所得税在理论上有很强的调节功能，但在现实当中还难以 担当收入分配的重任。因此，简化税制，把首要功能放在财政收入上是现实的选择。 二是“调节功能优先论”，它认为现阶段我国个人所得税的功能应首先定位在收入分 配上。董再平（2005）在我国个人所得税制的功能定位和发展完善一文中指出， 由于目前我国经济发展水平的制约和分配秩序的混乱， 不宜过分强调个人所得税的组 织财政收入功能，而忽略了其调节分配问题上的作用，应把个人所得税的功能定位首 先放在调节收入分配问题上。 近几年，由于我国经济发展速度加快，社会贫富差距逐渐扩大，物价持续上升， 理论界认为个人所得税的功能应主要放在收入分配方面，体现了公平原则，但我国现 行的个人所得税对个人收入差距的调整作用非常有限，没能发挥其应有的作用。这为 个人所得税改革提供了一个方向。在这个方向下，国内学者对个人所得税改革纷纷提 出了自己的建议： 一是对税制模式的设计研究。当前对于税制模式理论界比较统一，即认为我国个 人所得税应由现行的分类所得税制模式逐步向分类与综合的混合税制模式过渡， 随后 再发展为综合所得税制模式。代表性观点有：靳东生（2005）认为我国应努力实现综 合所得征税制度。实行综合所得征税制度可以充分扣除和实行按年计算应税所得，解 决了纳税能力和税负公平的问题。但是，目前我国社会经济环境条件尚不具备，必须 逐步实现综合所得征税制度。高培勇（2008）认为应采取一切可以采取的措施，加快 实现向综合与分类相结合的个人所得税制度的转轨， 既是走出个人所得税自行申报困 境的现实需要，也是同新一轮税制改革方向相契合的根本举措。 二是个人所得税现行模式扣除的规定。包括两类观点：一是认为个人所得税的扣 除标准要考虑纳税人的家庭状况。杜惠元（2007）认为现行以个人为纳税单位的办法 虽然简便却不科学，要考虑家庭赡养、教育支出、社会保障支出等因素对不同纳税人 的影响，考虑名义税负水平与实际税负水平的差异。同时，不但要考虑纳税人的正常 生活需要，而且要考虑家庭的总收入水平及家庭人口的平均收入水平。刘丽（2007） 认为对于费用扣除标准的设计， 应综合考虑以下几个的因素： 一是居民生存和发展 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 4 页 共 45 页 所必要的生计费。二是纳税人家庭成员的多少以及家庭综合收入的高低。三是纳税人 取得收入所必须付出的劳动成本和相关费用。四是通货膨胀及物价变动情况。郑建群 （2007）认为我国个税中税前扣除应该参照美国、香港的做法，纳税人可以自由选择 申报单位，同时老人小孩的费用扣除可以根据各地区不同情况定为每人每月 200 400 元。除此以外，也有不同观点，岳树民（2005）认为考虑到我国长期以来实行的 人口政策，不同家庭赡养人口的差异已经越来越小；再结合我国的社会保障政策、就 业政策，以及当前各地出台的再就业政策，这一问题已不是很突出，在各方面条件尚 不具备的情况下，可以暂不考虑这一问题。 三是工资薪金费用扣除额的研究。汤贡亮、陈守中（2005）运用实证基数分析法 与因素分析法，通过计量分析，对我国 2005 年开始未来 35 年个人所得税工资、薪 金所得的费用扣除标准进行了具体测算，并以此为依据建议将个人所得税工资、薪金 所得的费用扣除标准提高到 1300 元1500 元，同时确定各地区在一定的幅度内调整 扣除额标准。潘明星（2005）认为社会贫困线是制定个人所得税免征额的重要参照依 据，同时免征额的确定还应考虑我国企业的最低工资标准，应维持税前扣除 800 元的 标准。岳树民（2005）在我国居民个人整体收入水平不是很高，对需由政府支付或法 律规定的各种保证基本生活支出水平依然较低的情况下， 对收入相对较高需要纳税的 人确定过高的生计费用扣除标准是不合适的， 我国个人所得税税前扣除 800 元的扣除 标准不应提高。 四是对税率的选择上。关人蕾（2008）认为个人所得税的具体设想“实际征收个 人所得税先要除去失业者、最低生活保障对象，其他所有人的收入则须扣除社会保障 等免税支出，之后的余额为应纳税所得”最低税率可设为 2%，应税所得者低于 1000 元；当应税所得为 1001 元至 2500 元时，边际税率可为 6%；2500 元至 5000 元时，边 际税率可为 10%；5001 元至 1 万元时，边际税率可为 15%；1 万元以上可为 20%。这 样的税率水平比现行水平要低 50%以上。如此，可以逐步培养公民的纳税意识，减弱 高收入者逃税的动力，减少化整为零的避税。郑建群（2007）认为，根据目前我国的 实际情况， 将按月征收的工薪所得的九级超额累进税率可简化为按年征收的五级超额 累进税率，最低 5%，最高不超过 25%，同时要拉大中低收入者的税率级距，这样既保 护了工薪阶层又限制了贫富差距的进一步扩大。汤贡亮、周仕雅（2007）建议，在现 有基础上，可结合费用扣除标准的提高，合并税率档次，拉开级距，适当降低最低和 最高边际税率。如对“工资、薪金所得”，可采用五级超额累进税率：将最低基准扩 大到 02000 元，税率也可比 5%再低些，设计为 4%或 3%；将其他几级合并为 2000 10000 元、1000040000 元、40000100000 元、100000 元以上；相应税率设计为 10%、20%、30%、40%或建议将全月应纳税所得额第一级不超过 500 元的 5%税率与第 二级超过 500 元至 2000 元的 10%税率合并为第一级，税率为 5%，而将原第三级以上 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 5 页 共 45 页 税率各降低 5%，亦即最高边际税率由原 45%调低为 40%。以上方案均符合税制优化的 理论，也符合税率调整趋势和效率与公平兼顾的原则。 通过以上国内学者观点可以看出， 目前个人所得税要进行改革已经在理论界达成 共识，并且其税制模式的选择以及今后的发展也明确了方向，但是对于具体的个人所 得税改革中的要素，理论界还存在着分歧。另外，个人所得税改革虽然势在必行，国 内学者也都提出了自己的意见， 但个税改革的相关配套措施与税制改革本身比较来看 却研究得相对较少。个人所得税改革牵扯到每个纳税人的直接利益，所以就更要在实 施改革前认真研究其应具备的配套措施，以使其改革得以顺利的进行。本文试图通过 个人所得税的现状，分析其存在的问题，并且借鉴国际经验，提出个人所得税税制改 革的路径选择及施行改革应具备的配套措施。 1.3 本文的创新点 1.3 本文的创新点 通过对近几年的数据分析，采用统计学全期平均法预测模型来推算 2008 年应扣 除的对赡养人口的住房费用、医疗保险费用和子女教育费用，并将其与 2008 年最低 生活保障费用、赡养养人口费用加总，得出我国个人所得税费用扣除额为 1500 元。 同时，为切实保证中低收入者的利益，实现税负公平，降低免征额的同时调低税率， 提出 3%至 35%的六级超额累进税率。 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 6 页 共 45 页 2 我国个人所得税发展概要及问题分析 2.1 我国个人所得税的历史沿革 2 我国个人所得税发展概要及问题分析 2.1 我国个人所得税的历史沿革 我国的个人所得税始于民国时期的 1936 年。中华人民共和国成立以后，在 1949 年确定了统一的全国税收制度，其中包括对个人经营所得，工资、薪金所得和利息所 得等征税方案。1950 年 1 月 30 日，政务院颁布了全国税政实施要则 ，其中规定 全国共设置 14 种税收，涉及个人所得税的有“薪给报酬所得税”和“存款利息所得 税” ，但是由于我国生产力和人均收入水平较低，虽然规定对薪给报酬所得征税，但 并没有开征。对利息所得的征税，到 1959 年也因情况变化而停征。这主要是由于在 改革开放之前，我国公民的收入渠道单一、收入水平不高，因此对我国公民征收个人 所得税没有意义。 自我国实行改革开放以后，国际间的交流合作增多，我国居民在国外从事的经济 活动和其他劳务取得的收入不断增长，并要按照所在国的税法规定来缴纳个人所得 税。 与此形成鲜明对比的是， 外籍人员来我国工作、 提供劳务取得的收入也日益增多， 但我国并没有对其征收个人所得税的相关法律。根据国际惯例，我国也有权对在我国 工作的外籍人员征收个人所得税。如果我国不开征个人所得税，按照属人主义原则， 等于将在我国工作的外籍人员的税收收益拱手让给外国政府。因此，为了维护国家的 税收权益， 1980 年 9 月 10 日， 第五届全国人民代表大会第三次会议通过并颁布了 中 华人民共和国个人所得税法 。这是新中国成立后制定的第一部个人所得税法。该法 适用于对中外籍人员征税，但是当时中国公民的收入很低，很难达到征收个人所得税 的计税标准。于是在 1986 年 9 月 25 日，为了调节中国公民的个人收入，避免社会成 员间收入差距过分悬殊，国务院又颁布了中华人民共和国个人收入调节税暂行条 例 ，适用于对在中国境内有住所、取得个人收入的中国公民，使原个人所得税法 仅适用于在我国工作的外籍人员。同时，为了健全税收法制，1986 年 1 月 7 日国务 院颁布了中华人民共和国城乡个体工商户所得暂行条例 ，适用于从事工业、商业 等经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商户。 从而形成了我国对个人所得课税 一个法律和两个行政法规并存的局面。 这一系列法律法规的颁布，对维护国家权益，调节收入差距，增加财政收入方面 都起到了积极的作用。但是随着改革开放的深入发展，国民经济的快速上升，经济形 势的不断变化，逐渐暴露出了一些弊端，出现了征税范围、应税项目、减免政策等不 能与现实情况相适应的问题。由此，为了进一步规范和完善个人所得课税制度，解决 出现的这些问题，1993 年 10 月 31 日第八届全国人民代表大会常委会第四次会议对 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 7 页 共 45 页 中华人民共和国个人所得税法进行了重要的修改，规范和完善了我国的个人所得 税制度。修改后的个人所得税法从 1994 年 1 月 1 日起实施，它将原来的“个人所得 税” 、 “个人收入调节税”以及“个体工商业户所得税”三个税种合并为个人所得税， 主要采取分类计征的课税模式，并对个人所得税的征税范围、应税所得项目和税率等 内容作出了新的规定。它对促进社会主义市场经济的建立和发展，维护国家权益，充 分发挥个人所得税强化组织财政收入和适当调节个人收入水平， 缓解社会分配不公的 矛盾，起到了积极的作用，在我国个人所得税发展的历史当中具有重要意义。 然而，随着我国城镇居民收入和基本生活支出的不断增长，社会分配方面的矛盾 日益突出，个人收入分配差距也不断扩大。为减轻中低收入者的税收负担，加强对高 收入者的税收征收管理，强化个人所得税调节收入分配的功能，2005 年 10 月 27 日 第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议决定对 中华人民共和国个人所得 税法进行第三次修正，并决定自 2006 年 1 月 1 日起执行，主要是将工资、薪金所 得的扣除费用提高到 1600 元/月。此后，中国国家税务总局在 2006 年 11 月 8 日发布 个人所得税自行纳税申报办法（试行） ，首次明确提出自 2007 年 1 月 1 日起年所 得 12 万元以上的纳税人有向税务机关自行申报纳税的义务， 以此强化税收征收管理。 近两年来，由于物价水平的提高，城镇居民实际购买力相对下降，为缓解物价日 益升高带来的矛盾，降低居民的生活成本，全国人大常委会议再次对个人所得税法进 行修订，规定自 08 年 3 月 1 日起，个人所得税工资薪金的费用扣除标准由 1600 元提 高到 2000 元。 通过个人所得税的历史沿革可以看出， 我国的个人所得税是随着改革和对外开放 的发展而逐步建立起来的，其发展经历了曲折的历程，而每一次个人所得税的修订都 是为了适应当时的经济发展形势，解决社会矛盾，促进社会主义经济更好的发展。目 前，由于国际经济环境以及国内扩大内需、刺激经济的需要，关于个人所得税改革的 呼声再次传出，成为社会关注的焦点和热点。但是在改革之前，首先应对其存在的问 题有一个客观、正确的认识，从而明确改革的路线图，使其个税改革能够顺利进行。 2.2 我国个人所得税的现状及问题 2.2 我国个人所得税的现状及问题 现行个人所得税是由 1994 税制改革以前的个人所得税、个体工商业户所得税和 个人收入调节税合并而来的一个税种。随着我国经济的发展和人民生活水平的提高， 个人收入水平不断提高、收入形式也日益多样化，我国个人所得税的收入规模也迅速 增加。同时，个人所得税也由 1994 年税制改革以前的一个补充性税种，变成了当前 在筹集财政收入、促进收入分配公平方面发挥重要作用的一个税种。 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 8 页 共 45 页 表 2.1 个人所得税税收收入及税收收入总计 单位：亿元 年度 个人所得税收入 同比增速（%） 2001 996.0 2002 1211.1 21.60 2003 1417.3 17.03 2004 1737.1 22.56 2005 2093.91 20.54 2006 2452.32 17.12 2007 3184.98 29.88 2008 3722.19 16.87 数据来源：国家税务总局网站及中华人民共和国财政部网站。 0 500 1000 1500 2000 2500 3000 3500 4000 20012002200320042005200620072008 年度 收入（亿元） 图 2.1 20012008 年个人所得税税收收入 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 9 页 共 45 页 0 5 10 15 20 25 30 35 20012002200320042005200620072008 年度 同比增速（%） 图 2.2 20012008 年个人所得税税收收入同比增速 首先，从税收收入的绝对额及其在各税种的地位上看，表 2.1 以及图 2.1 展示出 我国个人所得税税收收入自 2001 年以来逐年增长，税收收入由 2001 年的 996 亿元， 迅速增加到 2008 年的 3722.19 亿元，累计增长 2726.19 亿元。从收入规模上看，个 人所得税已经成为中国第四大税种。 其次，从我国个人所得税的增长速度看，图 2.2 展示出我国个人所得税的同比增 速水平，值得关注的是其在经历了 2007 年的峰值 29.88%后，2008 年降到了八年里的 最低值 16.87%。个人所得税收入增速的明显放缓，一方面是由于国家减税政策的效 果，如在 2008 年 3 月份提高个人所得税工资薪金费用扣除标准、2007 年 8 月居民储 蓄利息所得税税率从 20%下调到 5%、2008 年 10 月 9 日起对储蓄存款利息所得和个人 投资者取得的证券交易结算资金利息所得暂免征收个人所得税等诸多减税政策； 另一 方面也是由于经济减速影响居民工资收入的提高、 部分地区开始出现的企业倒闭裁员 和民工返乡现象，也导致职工工资薪金总量减少、房地产成交量急剧萎缩和成交价格 降低，导致房屋转让所得税增速大幅回落等。 因此，从目前全球经济不断恶化的背景以及国家不断出台的减税政策来看，我国 个人所得税现阶段在筹集财政收入方面的作用应当减弱， 其职能应更多体现在宏观调 控方面，在稳定经济、促进收入分配公平方面应发挥更重要的作用，从而达到促进消 费，扩大内需，保持经济稳定发展的目的。但是现行的个人所得税税收制度却存在一 些弊端，妨碍了其发挥应有的作用。 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 10 页 共 45 页 2.2.1 税制模式上存在的问题税制模式上存在的问题 2.2.1.1 个人所得税课税模式的类型个人所得税课税模式的类型 世界各国的个人所得税税制模式有所不同，主要是采用综合所得税制模式、分项 （类）所得税制模式以及综合与分项（类）相结合的混合（二元）所得税制模式。 综合所得税制模式，是指将纳税主体在一定期间内（一般指一年）各种不同来源 的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得 税的一种税制模式。在这种税制下，归属于同一纳税主体的各种所得，不管其所得来 源于何处，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率公式计算征税。综合所得税制 相对于分项（类）所得税制而言，由于将纳税主体不同来源的收入作为一个整体来对 待，更为公平合理，但其实施必须具备较高的征收管理水平。 分项（类）所得税制模式，是指将各种所得划分为若干类别，对不同类别的所得 规定不同的费用扣除标准和使用税率，分项计征所得税的一种税制模式。分项（类） 所得税制可以对纳税主体不同种类的所得予以区别对待，较好地体现了横向公平。同 时能够广泛采用源泉扣缴，有利于控制税源，节约征收费用。但是由于无法综合纳税 主体的收入和费用，不能体现纵向公平，不符合量能课税的原则。 混合所得税制模式，是分项所得税制模式和综合所得税制模式的一种结合。在目 前的税收实践中，混合所得税制模式将纳税主体的收入根据不同的来源进行分项 （类） ，对一些收入项目分类单独征收所得税，而对另一些项目进行合并，依照累进 税率征税， 是对同种所得按分项所得税制模式征税后， 再采用综合所得税制模式征税。 混合所得税制吸收了分项和综合所得税制的优点， 既能够区别对待纳税主体的不同种 类所得，又兼顾了按纳税主体支付能力征税的原则。但是其缺点在于对税收的征收管 理仍有较高的要求，并且不能充分体现纵向公平的原则。 一般而言，经济比较发达、征管制度比较健全的国家，多采用综合所得税制；而 经济相对落后、征管制度不太健全的国家，多实行分类所得税制或混合所得税制。 2.2.1.2 我国现行税制模式存在的弊端我国现行税制模式存在的弊端 个人所得税税制模式的选择，对于征税和纳税双方都至关重要。一个国家采用哪 种税制模式，与其经济发展和税收征管水平具有直接的关系。我国现行的个人所得 税法选择的是典型的分类所得课税模式。在该模式下， 个人所得税法及其实 施条例将个人的应纳税所得分为工资、薪金所得，劳务报酬所得等 11 大项，并规 定列举征税的所得，除利息、股息、红利所得、偶然所得和财政部规定的应当征税的 其他所得按所得总额征税以外， 其余各项所得分别规定不同的费用扣除标准和适用税 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 11 页 共 45 页 率，再分别计税。 我国采取的分类所得税制模式在一定程度上不能体现税收的公平原则， 不能很好 地发挥调节个人收入，尤其是对高收入者的调节作用。按照设计个人所得税的初衷， 掌握社会较多财富、收入较高的人应缴纳较多的税收，应成为个人所得税的主要纳税 人，收入较低的人应缴纳较少的税款，以此来调节社会财富的分配，体现税收公平的 原则。 但是随着我国经济的发展， 个人收入结构已经发生变化， 呈现出多元化的趋势。 在我国，大多数的高收入者是靠个体经营、承包承租经营或提供劳务获得所得的，这 些项目方便隐匿收入， 同时由于他们的收入来源多元化、 可以通过实行多次费用扣除， 将应税所得化整为零，分别适用较低的税率以及分项支付等手段少纳税款，减轻自己 的个人所得税纳税负担。举一个简单的例子，假设甲取得一次性劳务报酬 1600 元， 按现行税法规定，扣除 800 元的费用后，应纳税款为 160 元，但是如果将甲的此次劳 务收入分解为 2 次收入，每次为 800 元，扣除 800 元的费用后，甲就不需纳税。与此 相反，大多数工薪阶层只有单一的工资、薪金所得，其个人所得税由单位代扣代缴， 透明度较高，一般不存在逃税问题，同时收入来源相对集中，会导致适用相对较高的 税率，缴纳较高的税款。这不但违背了个人所得税的设计初衷，更不能体现税收的公 平性。 另外，分类所得税制模式采用源泉扣缴方式征税，虽然方便控制税源，节约征收 费用，但是税制相对复杂。对于纳税意识相对薄弱的中国老百姓来说，哪些要交税， 交多少税，显得非常复杂和繁琐。 分类所得课税模式在我国的实践表明，这种模式与我国的经济发展已不相适应， 为了更好地发挥个人所得税在调节收入差距，积累国家财政收入等方面的作用，改革 税制模式势在必行。 2.2.2 个人所得税费用扣除上存在的问题个人所得税费用扣除上存在的问题 2.2.2.1 现行费用扣除额未能体现其真正实施目的现行费用扣除额未能体现其真正实施目的 我国自 1993 年确定个人所得税的税前扣除额为 800 元以后，在很长一段时间里 都未曾改动过。但是十几年来，我国的经济形势发生了很大的变化，尤其是近些年来 物价水平提高很快，工资也有较大增幅，居民的物质文化生活和消费水平明显提高， 于是在 2005 年年底国家把个税工薪费用减除标准从 800 元调整到 1600 元， 并于 2006 年 1 月 1 日起实施。但是经过一段时间后，自 2008 年 3 月 1 日起国家再次提高个人 所得税费用扣除额，由每月 1600 元调至 2000 元，以此来保障以工薪收入为主要生活 来源的中低收入者群体的生活费用，并适当减轻其税收负担的程度。 目前，提高个人所得税费用扣除额的呼声再次响起，有人认为应该提高到 3000 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 12 页 共 45 页 元，有人认为应该是 5000 元，更有人认为应该一步到位，调整到 8000 元，以此来刺 激消费，减少金融危机对我国的影响。可以看出，提高费用扣除额似乎已经成为大势 所趋。应该承认，目前我国城乡居民的收入水平已经有了很大的提高，再加上物价水 平的变化以及医疗、住房、教育等方面改革而增加的私人开支，似乎应将扣除额适当 提高。但是，从费用扣除额其真正实施的目的角度进行一下分析会得出不同的结论。 根据税法的规定，个人所得税是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一 种税。也就是说，所有在应税项目中取得收入的个人都应是个人所得税的纳税人。有 鉴于此， 笔者认为个人所得税的费用扣除额应是从应税收入中减除没有纳税能力的部 分。 所谓没有纳税能力的部分应是维持纳税人本人及其家庭成员最低生活或基本生活 水准所需要的，并保证纳税人具有自身再生产的能力的那部分所得，以体现纳税人的 实际纳税能力。因此，它不应该是普通或平均的消费支出，而应是最低消费支出或称 生计费用。但是根据国家统计局有关资料显示，在 2006 年 1 月 1 日实行的工资薪金 1600 元的费用扣除额略高于 2006 年和 2007 年考虑每一就业者负担人数的月人均消 费支出金额。 表 2.2 2006、2007 年月人均消费支出 单位：元 2006 年 2007 年 城镇居民年人均消费支出 8696.55 9997.47 月人均消费支出 724.71 833.12 平均每一就业者负担人数（人） 1.93 1.89 考虑负担人数的月人均消费支出 1398.69 1574.6 数据来源：国家统计局网站 这里的问题是月人均消费支出与人均最低生活费用支出或基本生活费用支出不 是一个概念。人均的最低生活费用也就是真正意义上的生计费用，在我国的数字明显 要低于1398.69元。 如果把2006年施行的1600元费用扣除额作为百姓最低生活费用， 那么各地区劳动部门制定的最低工资标准和最低生活保障费用却远远低于这个数字， 这显然是有失偏颇的。虽然近两年最低工资标准和最低生活保障费用都有所提高，但 是在 2008 年我国个人所得税的税前费用扣除额再次提高至 2000 元之际， 我国各地区 劳动部门制定的最低工资标准和最低生活保障费用依然远远低于这个数字。 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 13 页 共 45 页 表 2.3 2008 年全国部分大城市最低工资和最低生活保障标准 单位：元 地区 月最低工资标准 最低生活保障标准 北 京 800 390 天 津 820 400 上 海 960 400 广 州 860 365 深 圳 1000（特区内） 900（特区外） 415 重 庆 680（一类） 560（二类） 520（三类） 260（一类） 230（二类） 210（三类） 杭 州 850 335 西 安 600 200-230 成 都 650 210-260 南 京 850 240-330 数据来源：各地政府相关网站 从上表可以看出，在全国生活水平较高的十个大城市当中，月最低工资标准最高 的为深圳地区的 1000 元，最低生活保障标准最高的也为深圳的 415 元，大大低于在 2008 年实行的 2000 元的费用扣除额。而如果按全国平均最低工资以及最低生活保障 标准， 则会大大低于这个水平。 个人所得税税前扣除的应该是纳税人的基本生计费用。 而我国各地规定的最低生活保障标准和最低工资标准， 实际上就是保证居民基本生活 需要的必要开支。因此，我国现行个人所得税工资薪金 2000 元的扣除标准，远高于 现行的各种保证居民基本生活开支的标准。 财政部部长谢旭人曾表示： 个人所得税工资薪金免征额由 1600 元提高到 2000 元 后，将减少财政收入约 300 亿元，工薪阶层纳税人数占全国职工总人数比例将由 50% 左右降为 30%左右 。一直以来，个税改革都是以扩大纳税人数量为目标。如果个税 减除标准过高会造成中国个税纳税人数量的下降， 而纳税人数量的下降会使越来越多 的民众因不用纳税而丧失主人翁的荣誉感，并由此带来对政府的监督不利，达不到民 主政治的效果。 从纵向公平这个方面进一步来看， 这两次上调税前扣除额并没有达到缩小贫富差 谢旭人个税起征点提高后财政收入将减少 300 亿元新华社，2007 年 12 月 23 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 个人所得税税制改革的路径选择 第 14 页 共 45 页 距的目的，高收入者反而成了最大的受益者。财政部副部长廖晓军认为，个人所得税 免征额越高，对富人越有利 。 表 2.4 不同收入在费用扣除标准调高前后应缴纳的税额 单位：元 月工资薪金收入 1600 元费用扣除 额应缴纳的税款 2000 元费用扣除额应 缴纳的税款 少缴纳税额 甲 2000 20 0 20 乙 3600 175 135 40 丙 5600 475 415 60 丁 21600 3625 3545 80 由表 2.4 可以看出，免征额提高 400 元，适用工资薪金所得税率最低级别的能减 少的税款是 20 元，这个数字每增加一个税率级别就增加 20 元，因此最多能少交税款 180 元。产生这种现象的原因在于我国个税实行的是九级超额累进税率，每档税率差 都是 5%。因此，收入越高的纳税人在实行 2000 元的费用扣除标准后，其少缴的个人 所得税越多，收入越低的纳税人少缴的个人所得税反而越少。虽然少缴的 180 元对月 收入 10 万元以上的人而言，几乎可以忽略不计，但是从国家税款的意义上来讲，这 却意味着财政收入每年减少的 300 亿元中的绝大部分， 表面上看起来是“反馈”给了 因此可以免缴个税的 20%的职工，而实际上却有相当一部分“反馈”给了高收入者。 这正是单纯提高个税免征额的不公平性所在。 另外，对于劳务报酬、稿酬等其他所得项目的减除费用标准目前继续维持 800 元的标准。这也就带来了个人劳动取得数额相同的收入，会因为分属于工资薪金或劳 务报酬、稿酬等不同的所得项目，而扣除不同，税负的轻重也不同。目前的这种差别 对待也不符合公平原则。 综上所述，单纯提高个税免征额，用“减少国家财政收入”换来的是一个与其真 正实施目的相违背的结果。 实际上造成的是国家税收减少最多的那部分来源于最高收 入人群。因此，盲目提高个人所得税的费用扣除额是与其实施目的相背离的。 2.2.2.2 现行纳税单位的选择难以体现税收公平现行纳税