（产业经济学专业论文）风险基础审计理论及应用.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 中文摘要 自2 0 世纪6 0 年代以来，世界各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加，审计 人员己面临“诉讼爆炸”时代。为适应这种局面，一种新的审计方法一风险基础 审计逐步兴起并的到了广泛的应用。它代表了现代审计方法发展的最新趋势，是 社会经济发展的必然要求。 风险基础审计最显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体 观察的理论来判断影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业环境、条件到经 营方式和管理机制等构成控制要素的内外部各个方面来分析评估审计的风险水 平，把客户的经营风险植入到本身的风险评价中去，并将这种意识贯穿到审计的 全过程。 本文着重对风险基础审计的理论体系和应用程序及方式进行了系统、深入的 探讨，使我们对风险基础审计能有进一步的深刻了解。并且根据我国的现实情况 探讨了其在我国的应用 本文总共分为五部分： 第1 部分：风险基础审计的产生。本章首先介绍了风险基础审计产生背景， 其中包括对审计方法发展的三个历史阶段的简单介绍和对风险基础审计兴起的 原因的分析。 第2 部分：风险基础审计的基本程序和方法。这一章是对风险基础审计应用 程序的概括性陈述。它分别从程序和方法两方面来对风险基础审计做出系统的介 绍和解释，以使大家对其有一定程度的感性认识。同时该章也为本文以下两章对 风险基础审计具体程序中审计风险的进一步分析和管理打下一定理论基础。 第3 部分：风险基础审计的审计风险分析 该章是本文的重点部分。首先是对审计风险的涵义和特征做出定解释，接 着对重要性之间的关系进行研究，然后详细分析了审计风险的模式以及各组成要 素，虽后将其与整个审计过程全面结合起来进行相关分析。 第4 部分：风险基础审计的审计风险管理 该章也是本文的重点章节。它比较系统地介绍和分析了风险基础审计的审计 风险管理模式，并分别从审计风险的识别、审计风险的评估和审计风险的处理三 方面对审计风险的管理进行了全面、系统的分析，具有一定的实际应用价值。 第5 部分：风险基础审计在我国的应用 武汉理工大学硕士学位论文 这一章可咀说是本文的升华部分。以审计风险在我国的现状为出发点，具体 分析和讨论了风险基础审计在我国发展的可能性和必要性，并对其如何具体运用 做了详细阐述，具有较强的现实意义。 关键词：风险基础审计，审计风险，应用 i i 武汉理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t s i n c e 也e1 9 6 0 s ，c a s e sc h a r g i n ga u d i t o r sh a v eb e e ni n c r e a s i n gs h a i p l ya ho v e rt h e 、v o r l d 。t h ea u d i t o r sh a v eb e c n 岛：i n ga “l a w s 试te x p l o s i o n ”e r a 1 1 0a d a p t t l l es i t u a t i o n ， r j s k _ o r i e m e da u d i t i n g ，an e wa u d i t i n gm e t h o d ，h a sb e c ng r o 埘n gu pg r a d u a l l ya n d h a sb e e nu s c dm o r e 、i d e l y i ts t a i l d sf o r 也el a t e s tt e n d e n c yo fm o d e ma u d i t i n g m e t h o d ，a d a p t i n g l er e q u e s t o f t l l ed e v e l o p m e n to f t h es o c i e t y t h ei n o s t 叩p 盯e n tc h a r a c t e ro f 黜s k - o r i e n t c da u d i t i n g i s t h a t “p u t sm e c u s t o m e ri nab i ge c o n o m i cb a c k g r o u n da n dj u d g e s 恤ef a c t o r s t h a ti n n u e n c e p e r s e v e r i i l go p e r a t i n go ft h ec o m p a i l yb ys t e r e o s c o p i c o b s e r v e i ts t a r t sf 幻mr i s k a s s e s sa n dc o m p r e h e n s i v e 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r i e n t e da u d i t i n g ，a u d i t i n gr i s k ，a p p l i c a t i o n 武汉理工大学硕士学位论文 引言 近来随着世界范围内科学技术和政治经济的变化，社会对被审计者受托经济 责任履行情况的审计评价提出了更高的要求。这种形势对审计界来说既是动力也 是压力，它要求审计人员必须从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业内外的 环境因素，全面、广泛地评价企业受托经济责任履行情况。适用这种局面的方法 之一，便是发展一种新的、多维的审计技术以缓解审计人员所面临的错综复杂的 风险。 最近数年来，在英美两国的会计报表审计中，己开始强调审计战略，使用 审计风险模式，并积极采用分析性复核。这种审计可以称之为风险基础审计，它 是对高度风险社会的固应，是现代审计方法的最新发展。风险基础审计要求审计 人员重视对企业环境和企业经营进行全面的风险分析，以此作为出发点，制定审 计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作效率性和效 果性。风险基础审计目前还处于初级阶段，但是它对现代审计的发展所产生的影 响却是巨大的，它迫使现代审计从系统基础性转为风险基础性。可以说，它是现 代审计方法发展的必然趋势，因此具有较强的研究价值。 本文从我国现实角度出发，大量参考了有关风险基础审计方砸的中英文文 献，并对其应用的特点、程序和方法进行了系统和深入的探讨，力求对有关理论 的继续发展和在我国的实际应用能够有所借鉴。文章由五部分组成，其中第一部 分首先是介绍风险基础审计的产生，分析了它的兴起。第二部分是对风险基础审 计的基本程序和方法的概述，目的是使读者能对其有较为全面的认识。第三、第 四部分可以说是本文比较重要的部分，笔者搜集大量资料和不惜耗费笔墨对风险 基础审计中最为关键的两方面即审计风险分析和审计风险管理做出详细的解析 和深入的探讨，让读者能够更为理性和深刻地了解风险基础审计的原理和特征。 最后部分是本文的最终研究结果和结论所在，可以说是本文的升华部分。 由于文章内容涉及面较广，而本人学识有限，加上资料收集难度较大，因此 难免有些相关问题未能论述或虽有论述但论述得不全面、不彻底，甚至有可能不 准确。在此，恳请各位老师给予批评指正。 武汉理工人学硕士学位论文 第1 章：风险基础审计的产生 1 。1 审计模式的发展过程 所谓的审计模式，是指为实现一定的审计目标而采取的审计策略和审计方法 的总和。按照历史发展的顺序，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展经历 了以下三个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险基础审计阶段。 1 1 1 账项基础审计 这一阶段审计的目标就是揭露管理人员在履行其经营职能过程中有无舞弊 行为。与这一阶段的审计目标相适应，审计人员的职责就是揭露舞弊和差错。若 存在舞弊和差错而没被审计人员发觉，就产生审计风险。 此阶段的审计模式是账目基础审计( d a t a0 r i e n t e da u d i t i n g ) ，它是审计方 法模式发展的第一阶段在审计方法史上占据十分重要的地位，直到现在仍被大量 采用。”1 账目基础审计的主要目标是查弊纠错。比较注意凭证、账簿、报表的详 细审查，因而较费时费力。随着审计范围的扩展和组织规模的增大，为了保证审 计质量，又不至于太耗时费力，审计人员必须寻找更为有效的审计方法。 1 1 。2 制度基础审计 制度基础审计的出现与审计目标的改变有很大关系，并在2 0 世纪4 0 年代开 始成为审计方法的主流。与账项基础审计相比，制度基础审计将重点放在对制度 各个控制环节的审查上，从而减少了直接对凭证、账表进行检查和验证的时间和 精力。制度基础审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作 的效率，但其本身也存在一定局限性。为了应对不断出现的新情况，必须发展一 种新的、多维的审计技术降低审计人员面临的错综复杂的风险，迎合高度风险社 会的审计工作需要。1 1 1 3 风险基础审计 由于制度基础审计的不足，风险基础审计应运而生并逐渐兴起。风险基础审 计体现的审计思路，是以项目的审计风险为质量控制依据，首先研究理解企业经 营及所从事经济活动、企业的内部控制及其运行，然后，通过对有关数据、信息的 2 武汉理上人学硕士学位论文 分析和检查，由概括到具体，由表及里地认识财务报表披露的信息与企业实际状 况关系，确定会计准则的遵循状况。审计全过程所搜集到的证据、信息，构成审计 意见的合理保证。 1 2 风险基础审计的兴起 审计方法模式的发展不是一个相互替代的过程，而是适应社会的需要不断自 我调节的过程，通过这一过程。审计巩固了其在社会经济权责结构中的地位。风 险基础审计的产生及兴起，主要是由以下因素的驱动： 1 2 1 审计期望差距的存在是风险基础审计产生的社会因素 所谓审计期望差距( e x p e c t a t i o ng a p ) ，指的是社会公众对审计应起的作用 的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差距。这 种双方在目标一致性上所存在的差距，常常使审计人员卷入不愉快的责任诉讼纠 纷，“3 特别是在2 0 世纪6 0 年代以来，以美国为代表的西方各国控告审计人员的 诉讼案件急剧增加。由此可见，经济的发展使得社会对审计的需求在不断扩大， 社会公众对审计作用的期望也在不断提高。美国注册会计师协会( a i c p a ) 成立的 科恩委员会调查表明，社会公众，包括报表使用者认为审计人员应对舞弊行为的 揭露以及关于受审企业管理人员欺诈和违法行为的报告，负有更大的责任：审计 人员应增进审计的有效性，即提高对影响报表真实性的察觉能力；审计人员应向 有关利害各方详尽报告审计过程；为使已审财务报表更具有实用价值，审计人员 应向报表使用者提供更多的关于企业持续经营能力方面的信息：0 1 美国a i c p a1 9 9 1 年4 月成立的企业特别报告委员会( s p e c i a lc 0 m m i t t e eo n b u s i n e s sr e p o r t i n g ) 于1 9 9 4 年完成的改进企业报告中进一步强调了以上观 点，而且要求审计人员对财务与非财务信息提供评价。“1 1 2 2 现代审计方法的内在缺陷是风险基础审计产生的技术因素 现代审计的一个重要前提是被审计单位建立了适当、健全和有效的内部控制 制度，然后根据对其可靠性的评价结果决定审查的重点、范围和方法，如果被审 计单位没有建立适当的内部控制制度或虽有建立但未有效执行，那么，审计人员 就会延续或拒绝进行审计工作。事实上，即使企业建立了适当的内部控制制度， 3 一 武汉理上大学硕士学位论文 审计人员仅靠内部控制制度的研究和评价，尚不足以制定完善的符合上述审计目 标的审计计划，审计人员的责任范围有必要扩大至整个内部控制结构的评价，它 的涵义比内部控制制度更广泛，包括了对控制环境的评估和对会计制度的掌握， 因而能更妥善计划并据以确定将实施测试的性质、时间和范围。 另一方面，现代审计的一个显著特点是抽样审计的应用，抽样审计不可避免 会有风险，即使是全面审查，由于审计人员的技能和客观条件的限制，审计风险 也是存在的。而风险基础审计通过审计风险模型，把风险进行量化，最终来决定 抽样的样本量，使审计抽样更具科学性。而且风险基础审计把所有审计过程都归 结在一个审计模型上，把审计程序中每一步骤的结论对审计意见产生的影响结合 起来考虑，通过最终所愿承担的量化的审计风险反映出来，就可形成比较正确的 审计意见。”1 这样，一方面能有效分配审计资源，降低审计风险：另一方面，可 以节约审计成本，提高审计效率，有利于审计职业的生存与发展。 1 2 3 审计组织的经济压力是风险基础审计产生的经济因素 随着经济的发展，民间审计领域面临着与其它经济领域同样的问题。市场竞 争的加剧，促使会计师事务所的边际收益不断下降。3 会计师事务所为了能在审 计市场上保持自己的一席之地，维持期望的边际收益，其出路要么是增加他们的 审计收费，要么努力提高效率降低审计成本。显然，在一定的有序经济条件下， 审计费用的增加是困难的，为了生存和发展，审计人员就把目光转向降低审计成 本方面。由于决定审计成本高低的关键因素在于审计方法，审计人员就不得不去 寻找效率更高的审计方法。这就是说，他们必须按照最小成本支出的原则确定为 形成恰当的审计意见所需的审计程序，即在保持各项具体审计活动必要效果的同 时，努力追求最高的审计效率。程序驱动审计( p r o c e d u r e0 r i v e na u d i t i n g ，即 账目基础审计和制度基础审计的统称) 的一个明显不足之处在于对审计资源在高 风险和低风险的领域分配上不十分恰当，造成了低风险审计项目的审计过量和高 风险审计项目的审计不足，从而使审计为达到一定效果而使效率较差。1 而风险 基础审计则提供了一种既能保持审计效果又能使审计效率较高的全新的思路。 基于上述外部的社会压力和内部的技术要求，风险基础审计作为一种全新 的、多维的、有效的审计技术得以迅速发展，一方面大大提高了审计的效率，同 时也缓解了审计人员所面临的错综复杂的风险，审计方法更加科学更加成熟了。 r l m 4 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章：风险基础审计的基本程序和方法 风险基础审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险 的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平。确定如 何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险基础审计大量运用了分析的 方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风 险理论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个 重要环节，也使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。一旦审计人 员认为审计风险己经控制在可容忍水平范围内，审计人员就可以发表审计意见。 2 1 风险基础审计的基本程序 风险基础审计的特点表明，审计程序的设计正确与否，对审计风险的控制有 着重要的意义。恰当的审计程序，有助于审计工作循序渐进、有条不紊地达到审 计目的。从总的来看，风险基础审计的基本程序的设计主要运用了我国的孙子兵 法，如“凡事预则立”等思想。即由上而下，由宏观而微观，用评估的方式对财 务报表加以评价，预先决定被审计单位的重要性范围和目标。在审计的具体方案 上，它把审计工作基础大量放在对客户营业过程的调查，对内部控制制度进行控 制测试，并对财务报表和客户的操作程序、审计环境等进行科学分析、判断上， 从而使期末需要审查的结果，在期初和期中得到判断，做到“仗还未打，已有八 分胜券”。 虽然账目基础审计、制度基础审计和风险基础审计所遵循的审计步骤大致相 同，但每一步骤的具体内容是不同的，存在自己的特点。关于风险基础审计的基 本程序，目前人们尚在探索当中，尚未有权威而统一的规定。根据美国空雷茨 ( l a r r yf k o n n a t h ) 的观点，风险基础审计的审计程序如图2 1 所示。在实务中， 为了使审计工作做的更为细致、并关注审计重要领域，审计程序又可分为五个阶 段，“具体如下： 第一阶段：通过调查、了解、分析、评估等方法执行一般规划，并确认重要 的审计领域，目的是评估固有风险，确认重要的审计范围，它一般是在审计计划 开始时进行。具体内容如下：明确客户服务及其他规划的目标；取得或更新对客 户业务的了解；执行全面控制环境的评估；对重要性作初步判断；决定要审查的 武汉理工人学硕士学位论文 重要账户；确认影响这些账户的资料来源；编制审计计划。 第二阶段：了解和评估重要的资料来源，目的是寻找和确定控制弱点。它一 般是在期中审计时进行。其具体内容如下：确认重要的估计和资料过程；对各项 过程取得了解；考虑何处可能出错；确认与评估相关的控制。 第三阶段：执行初步风险评估，目的是通过评估，选择可靠的、有效的审计 查核程序。即首先考虑固有风险，再对控制风险做出初步评估。在对控制有效或 无效做出判断时，主要是对客户管理意识、控制措施及控制品质、控制程序设计 本身是否严密，职责分工是否良好做出判断。如果有效，则进一步对可依赖程度 如何、发生重大审计错误的可能性做出判断。在此基础上评估审计发生错误的可 能性，然后再确定审计查核的方法。这主要也是在期中审计时完成，具体内容如 下：确认重要的作业和业务；了解重要业务的流程，绘制流程图；研究判断错误 可能发生的所在；辨认及了解预防性控制，初步评估控制风险。 武汉理工大学硕士学位论文 第四阶段：拟订与执行审计计划，通过实施审计获取审计证据。具体内容如 下：根据评估确定不同的风险程度，为每一类重要认定拟订不同的查核方法；拟 订审计程序以供控制测试及实质性测试之用；执行内部控制测试；根据测试结果 最终评估控制风险；根据所确定的检查风险水平的高低，执行实质性测试。 第五阶段：做出审计报告，即执行全面评估，将审计结论形成书面文件，即 审计报告。 从图2 一l 中我们可以看到，审计程序仍分为计划阶段、实施阶段和报告阶段， 但在具体内容上与制度基础审计有较大差别。以上五个阶段中，前三个阶段主要 通过了解、观察、分析、评估来确定审计的范围和重点，选择适当的审计程序和 方法，是风险基础审计的精髓。“” 我们可以看出，虽然风险基础审计和目前我们使用的制度基础审计在许多程 序上有着相同之处，但风险基础审计将客户置于一个大的经济环境中，全方位地 判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等内外两方 面来分析评估。对此我们可以用图2 2 来进行形象的概括： 图2 2 ：风险基础审计过程圈 从图2 2 中我们还可以看到，风险基础审计的过程与审计风险的概念取得了 一致，由于企业经营产生的风险，会对审计产生重大影响，所以，这也是审计人 员必须考虑的因素之一，因而风险基础审计所涉及的范围要比制度基础审计更 宽。 7 武汉理工人学硕士学位论文 2 2 风险基础审计的基本方法 风险基础审计这一方法模式得以产生，并且被越来越多的会计师事务所用于 审计实践中去，显示了它旺盛的生命力，这说明风险基础审计是行之有效的，能 够满足审计人员降低审计费用的需要和缩小用户的期望差距。以下我们主要讨论 其中常用的几种基本方法： 2 2 1 审计风险评估( r is ka s s e s s ) 风险基础审计是以审计风险评估为中心的，审计风险的评估贯穿了审计整个 过程。审计人员希望在公布已审计会计报表的结论之前能将审计风险降到最低， 以维持其结论的正确性。进行审计时，审计人员最关键的是要按照审计程序执行， 以便把审计风险降到最低。审计程序的性质很重要，对于特定的账户，确认使用 适当的审计程序工作效率会更高。在不同条件下选择不同审计程序，可采用以下 两种方法：一是确保项目的固有属性和内部控制结构使错误评估会计报表的风险 最低而设计审计程序；二是为直接证实一个项目，可以使审计人员有确切把握将 该领域的重大错报查出而设计审计程序。审计风险是固有风险、控制风险和检查 风险的结合。审计人员不能改变固有风险，为了完成审计，审计人员必须减少其 他两种风险。审计人员通过了解控制环境、会计制度及控制程序对内部控制制度 进行有效性测试，评估控制风险水平。若证据显示有效，则控制风险水平可降低： 若控制有问题，则控制风险水平相应增高。而要想减少检查风险，可通过有效检 查账户余额细节测试或其它程序来实现。 2 2 2 控带0 测试( t e s t so fc o n t r o i ) 控制测试是在内部控制结构了解的基础上，为了确定内部控制结构政策和程 序的设计和执行是否有效而实施的审计程序，其目的在于通过对内部控制要素进 行评价以确定控制风险。控制测试的产生与内部控制结构概念的建立以及对符合 性测试的重新认识有关。内部控制结构这一概念取代原来的内部控制制度，是现 代审计环境影响的结果。美国1 9 8 8 年对审计准则做了修改，将内部控制制度改 称为内部控制结构，1 9 9 6 年，美国注册会计师协会又对第5 5 号审计准则公告 做了修订，将内部控制结构改为内部控制要素。对内部控制要素进行控制测试的 程序有以下几种：( 1 ) 询问客户负责执行某项工作职责的有关人员；( 2 ) 观察客户 - 8 一 武汉理工大学硕士学位论文 工作人员实际履行这项工作职责的实际情况：( 3 ) 审查反映这项工作职责情况的 凭证和报告；( 4 ) 重新执行这项控制。控制测试的范围取决于期望的估计控制风 险实际水平。审计人员如果要求较低的估计控制风险水平，则无论从测试控制的 数量来说，还是从每项控制测试的范围来说，都要采用较大的样本量来执行审查、 观察和重做等程序。 2 2 3 分析性复核( a n a l y t i c a ir e v i e w ) 分析性复核是以财务资料及非财务资料之间的表面关系或可预测的关系，评 估财务信息，分析财务信息的合理性。使用分析性复核能收到多方面的效果：它 取代了其它实质性测试的功效，它所揭示出来的差异可以起到“报警”的作用， 引起审计人员的注意，辅助审计结论，提高审计效率，降低审计风险。分析性复 核与审计的各个阶段密切相关，在审计计划阶段，进行内部控制测试时，不可缺 少的要用到分析性复核，如审计调查时对会计报表有了初步的了解，利用一些指 标的分析可帮助审计人员评价审计风险的程度，提高审计人员对企业经营业务的 理解和识别风险领域。在审计实施进程中，首先要对全部账户进行广泛的分析性 复核，以缩小详细审计的范围。在审计报告阶段，结束审计之前，审计人员应对 会计报表的总体内容做最后的分析，以发现那些具体抽查中未发现的问题。 分析性复核的有效性是由分析方法的基本原理决定的，这种审计方法通过研 究财务数据或非财务数据之间存在的相互关系来判断数据本身的正常性和正确 性。它所使用的分析方法可从简单的比较方法到复杂的数理统计方法，它所使用 的分析指标可以是绝对数指标，也可以是相对数指标。和其它方法相比，分析性 复核可以根据各种数据中的相互关系，通过比率分析、趋势分析等各种指标发现 异常情况，从总体上把握和降低存在重大舞弊差错的可能性，因此，分析性复核 在审计中越来越得到广泛的使用。 2 2 4 交易业务实质性测试( s u b s t a n t iv et e s to ft r a n s a c t io n ) 交易业务实质性测试涉及会计系统特定种类交易的处理，通常是针对主要交 易类别而一言的，其目的是决定客户的会计交易是否经过恰当的审批，在日记账 中是否正确记录和汇总，是否正确地过入明细分类账和总分类账。交易业务实质 性测试主要关注账户的借贷方发生的金额。无论是在期中还是期末执行都必须在 - 9 武汉理工大学硕士学位论文 余额细节测试前来实施。从理论上来讲，如果早期己经测试了期初余额，通过资 产负债表账户余额的细节测试来间接测试主要交易类别是可行的。无论交易业 务的类别测试可能是控制测试、实质性测试或双重目的的测试，审计人员的基本 目标是相同的，即对特定种类交易处理的可靠性和真实性提供合理保证，以减少 余额细节测试。影响交易业务实质性测试的性质、时间和范围的考虑为：( 1 ) 性质。 如果对特定的交易存在规定的政策或程序，审计人员为测试这些功能所设计的测 试通常为双重目的的测试。如果不存在规定的为实现特定控制目标而提供合理保 证的内部控制程序，审计人员设计的测试将为详细的实质性测试。( 2 ) 时间。在 期中实施双重目的测试和交易类别的实质性测试是典型的做法。实践中，交易类 别期中测试覆盖的期间通常为一年的最初9 个月。( 3 ) 范围。涉及凭证查阅的交 易类别测试或涉及凭证查阅的那些实质性测试都运用审计抽样。 交易业务实质性测试的基本做法通常要考虑控制程序，即：( 1 ) 确定交易业务 流程的四大环节，即交易发生一原始单据一日记账及明细账一总账。( 2 ) 记录编 制交易流程图，流程图的编制通常与控制测试一致，所以有时又称为双重目的测 试。( 3 ) 确认可能错误的步骤，这可与控制测试同时进行。( 4 ) 确认账户测试的性 质、时间和范围。基于对内部控制要素的了解，审计人员需要确认是否存在为实 现控制目标提供合理的保证的内部控制政策和程序。如果存在，则审计人员为测 试这些功能所设计的测试通常与控制测试一起进行。如果不存在，则将进行余额 细节测试。 1 0 - 武汉理上人学硕士学位论文 图2 3 交易业务实质性测试流程 2 2 5 账户余额细节测试“e s to fd e t a l1a c c o u n tb aia n c e ) 余额细节测试是直接获得有关账户余额的证据，而不是从构成余额的单个借 贷发生项目取得证据。它为余额真实性、恰当性提供合理保证，或确认其中的货 币性误差。审计人员最终目标是对账户余额组成的会计报表发表意见。无论采取 什么策略，审计人员都要广泛使用余额细节测试。在小型企业的审计中，许多审 计人员几乎完全单独依靠余额的直接测试。比如，审计人员可向银行函证银行存 款余额，也可向顾客函证应收账款余额。审计人员还可以审查固定资产的余额， 观察客户存货盘点和执行期末存货价格测试来获取有关余额的证据。余额细节测 试不同于交易业务实质性测试。余额细节测试涉及交易类别，如收取现金，并且 可能是实质性测试、控制性测试或双重目的测试。账户余额和交易是相关的，审 武汉理工大学硕士学位论文 计人员需要对账户余额和交易类别的审计程序做出协调。在设计具体项目的余额 细节测试时，其性质、时间和范围要考虑的因素是：( 1 ) 会计报表的项目和审计目 标的性质；( 2 ) 项目余额的重要性水平；( 3 ) 项目余额的审计风险水平；( 4 ) 审计 测试的效率。这些测试的有效性也取决于所执行的特定程序和取得的证据种类的 有效性。下面列表举例说明对银行存款的“估价或分摊”认定，应怎样有效设计 余额测试，能达到不同的察觉风险水平。 表2 1 银行存款的余额细节测试 察觉风险余额的详细测试 高查看客户编制的银行余额调节表并验证调节数字计算的准确性 中复核客户编制的银行余额调节表并验证主要调节项目 较底审计人员编制银行余额调节表并验证主要调节项目 底直接从银行取得银行对账单，并编制银行调节袭和验证全部项目 在察觉风险较高时，审计人员可使用客户内部编制的凭证，并执行有效的审 计程序；与此相反，在觉察风险较低时，审计人员则需直接从银行取得文件，并 执行更大范围的审计程序。余额细节测试的性质、时间和范围受会计报表要素和 审计目标的性质、账户余额的重要性水平、账户余额的审计风险水平和审计测试 的效率影响。 一1 2 武汉理工大学硕士学位论文 第3 章风险基础审计的审计风险分析 3 1 风险基础审计中审计风险的涵义的拓展 风险概念虽然是从其他学科引进的，但在审计领域内已获得了新的涵义。对 审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极的探索，并最终使审计风险模型被 会计师职业界( 如a i c p a ，c i c a ) 认可，成为审计过程的核心内容。尽管对于审计 风险模型已达成共识，但审计风险的涵义是什么? 不同的人因分析的角度不一 样，相应地其结论并非完全一致。现列举几种说法： ( ( 柯勒会计辞典) ) ( k o r l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ) 对审计风险的 解释：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单 位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在的重要错 误，而未被审计人员察觉的可能性。“” 美国注册会计师协会( a i c p a ) 认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报 的财务报表未能适当地发表意见的风险。“” 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 的观点是：审计风险是审计程序未能察觉出重 大错误的风险。n m 国际审计准则则认为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能 提供不适当意见的那种风险。“” a a 阿伦斯和洛贝克认为：审计风险是在财务报表事实上有重大错误时， 审计人员认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。“7 3 我国注册会计师协会在独立审计准则中对审计风险的定义如下：审计风险是 指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可 能性。 上述有关审计风险的概念，都有一个共同的特点，即都认为审计风险是指财 务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。这种定义方法只是 为了给实务中的具体操作提供可行的指南。在风险基础审计中，审计风险的内涵 得到了进步的拓展，我们可以从以下三个层次上更好地理解审计风险： 3 1 1 未能察觉出重大错误的风险：最狭义的审计风险 1 3 - 武汉理：e 大学硕士学位论文 一般来说，审计人员对审计风险的理解就是如此。国际审计准则和大多数国 家的审计准则也是这样理解的。原因在于审计实务中大量产生的是这一类审计风 险，因而成为人们研究的重点。从最狭义的角度来理解审计风险，为审计人员分 析和寻找审计活动所可能招致的风险及其直接因素开辟了蹊径，在实务中使审计 人员容易寻找到对付的办法，这也是大多数审计人员这样理解审计风险的原因所 在。但是，我们认为上述关于审计风险的定义并没有完全表达审计活动的风险， 仅是针对把错误的判断为准确的，即财务报表存在重大差错而发表了无保留意见 而一言的。因而，当我们对审计活动结果的可能性进行考察时，其结果不仅存在 把错误判断为正确的情况，还存在把正确判断为错误的情况，因而审计风险的涵 义应有更为广泛的内容。 3 1 2 发表了一个不适当意见的风险：狭义的审计风险 审计风险，从狭义上理解，应包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为 已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示 的风险。“”从理论的探讨来说，后者也是审计风险的内容之一，仅是因为其不太 可能发生而几乎不予考虑。从狭义上理解审计风险的要点是：( 1 ) 审计风险是针对 审计主体而言的，审计风险如果不落实在一定的载体上，也就失去了其存在的意 义。审计组织和审计人员是审计风险的承担者。( 2 ) 审计风险总是相对责任或损 失而一言的，是与责任或损失相联系的。如果审计风险的承担者无责任，无损失， 则无所谓审计风险。( 3 ) 审计风险产生的根源在于审计业务中的无意行为，若是 有意行为，则是审计失误。 3 1 3 审计职业风险：广义的审计风险 美国学者海尼斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的 意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险 的几个方面都与财务报表审计有关，主要有狭义的审计风险和营业风险。后者是 指，虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员却由于一种客户关系 而受到伤害的风险。这既是审计风险模型要加入固有风险要素的主要理由之一， 也是会计师职业界面临“诉讼爆炸”的重要原因。近二十年来，由于客户关系对 审计组织和个人构成的风险有曰益增长的趋势，这是因为：报表使用者对注册会 1 4 武汉理工大学硕士学位论文 计师的责任的了解正在增加：政府保护投资人利益的意识正在增加；企业规模扩 大，业务的复杂化和计算机的应用等使审计业务更加复杂等。这些因素使即便不 是审计过程发生的失误行为亦对审计构成了风险。因而必须把营业风险列入审计 风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。 3 2 重要性与审计风险 重要性与审计风险，是现代审计理论中的两个重要概念，它们在整个审计理 论体系中占有相当重要的地位。研究重要性与审计风险，对于审计工作质量和效 率有着积极的意义。 3 2 1 重要性概念 按照美国财务会计标准委员会( f a s b ) 的定义，所谓重要性是：“会计资料的 遗漏或表述不当，其程度从总体上足以改变或影响某一依靠此项资料的正确决策 者的判断。”在理解这个概念时，我们应把握以下三个方面的内容： 1 ) 重要性含有质和量两方面的界限。重要性是相对于会计报告使用者的决 策而占的。重要性指标具有数量和质量两方面的特征，它影响审计计划的编制， 是决定财务报表是否公允的关键。财务报表对决策的影响，可由其性质上的错误 和金额上的错误所致。同时，数量和质量间也存在密切的联系。此外，对重要性 的判断还要联系企业的背景和业务性质。 2 ) 重要性在量上具有相对性。重要性并非有一个确定不变的金额比率或数 额界限。由于编制财务报表的实体规模大小和经营性质不同，使得重要性概念具 有相对性。一般地讲，人们总是结合提交财务报表的实体的规模大小来确定重要 性界限的。 3 ) 重要性界限具有不同的计算基础。与利用财务报表来进行决策的有关群 体包括投资者、股票持有人、贷款机构、税务机关、国家调控机构、社会商业咨 询机构，乃至于工会和消费者团体。各个不同的利益群体，在进行决策时对重要 性界限有不同要求。注意这一关系，对审计人员来说，是十分必要的。 3 2 2 重要性界限的确定 从上面的论述中可以看出，重要性是一个内容十分复杂的概念，具有一定的 - 1 5 武汉理工大学硕士学位论文 不确定性。即使今天，各个国家也未能就重要性界限确定一个单一的明确的对照 标准。对如何确定重要性界限，尤其是金额界限，学术界曾长期致力于此项研究， 这些研究对职业团体和审计人员对重要性界限的确定，提供了理论上的依据 1 9 7 0 年，保罗拂瑞斯考夫在一项关于重要性概念的实证研究中，检查了从 大量审计报告中抽取的样本，发现了各种流动只有对净收入构成一定百分的影响 时才是重要的。 1 9 7 3 年，山姆沃尔西调查了一项与错误的重要性判断有关的各种因素， 错误数额比税前收益是判断重要性的主要依据。在错误改变了收入的变动趋势 时，尤为重要。 詹姆士帕提罗等在美国财务管理基金会( f e r t ) 所进行的一项调查中，广泛 地了解了各种类型的重要性判定，获取的主要成果是一个经验规则，即将净收入 的5 _ 一1 0 作为判定重要性金额界限的一般原则。 詹姆士博斯曼等则通过建立一个模型来分析审计人员重要性判断过程，该 模型中含有许多变量。梅尔文唐纳等则从另一个角度来考虑重要性的界限。他 们提出，可以通过证券价格的变化来确定重要性标准。 7 0 年代末期，美国财务会计准则委员会和审计标准委员会都曾致力于统一 的重要性标准的研究，但最终未能达到预期的目的。目前，重要性界限的确定， 仍是理论界致力于研究的重要课题。 3 2 3 重要性与审计风险的关系 对一个审计项目，审计人员在开始实施前要预先确定可能的审计风险水平， 在项目结束后又要评价审计风险水平。这种确定和评价，审计人员都是希望把审 计风险控制在一个可容的范围内，那么什么是可容的? 什么是超出可容之限度? 这在客