（会计学专业论文）构建我国研究与开发会计模式研究.pdf

首都经济贸易太学硕士学位论文 构建我圜研究与开发会汁模式研究 内容提要 技术进步在企业经营中发挥的重要作用业已成为理论界和实务界不争的事 实 从发达国家企业的发展历史来看 企业在研究与开发方面的大量投入是推动 当今西方国家技术进步与经济增长的主要动力 企业竞争中 先进技术的应用及 先进技术的开发能力 是构成企业核心竞争能力的主要因素 企业要发展 国家 要进步 必须重视新技术的研究与开发 随着我国加入w t o 企业间的竞争愈加 激烈 研究与开发已成为企业经营中的一项必不可少的活动 用于研究与开发的 支出也在不断增加 研究与开发费用处理模式的选择 必将会对企业的经营产生 重要的影响 对研究与开发会计理论及实务的研究 已成为会计界不可回避的课 题 本文共分三个部分 第一部分对研究与开发的基本理论进行了论述 包括科 学技术 研究与开发的基本定义及相互关系 研究与开发在企业发展中的地位与 作用 我国研究与开发的投入现状及国际比较等 第二部分就研究与开发会计的 基本理论进行了阐述 从国际会计准则 美国会计准则及我国的会计实务出发 介绍了会计界有关研究与开发的会计定义及费用确认 会计处理模式 并进行了 相关的评价 第三部分着重介绍了如何构建适合我国的研究与开发会计模式 该 部分首先从回顾我国的研究与开发会计的历史沿革 然后在对比国际会计准则和 美国会计准则的基础上 对我国现行的会计处理模式进行了客观的评价 并从费 用的组成内容 会计处理方法等方面阐述了作者的观点 即建立 独立调整资本 化 模式 关键词研究与开发费用化资本化独立调整资本化 首都经济贸易兀学硕士学复沧文 q 建我囤研究与开发会计模式研究 a b s t r a c t t h ei m p o r t a n tr o l et 1 a tt e c h n o l o g i c a la d v a n c eh a sp l a y e di nb u s i n e s so p e r a t i o n h a sb e e nu n d o u b t e d l yp r o v e db o t hi nt h e o d a n di np r a c t i c e t h eh i s t o r yo f e n t e r p r i s e s i nd e v e l o p e dc o u n t r i e ss h o wt h a tt h ev a s ti n p u to fe n t e r p r i s e so nr e s e a r c ha n d d e v e l o p m e n ti sap r i m a r yi m p e t u sb e h i n dt h et e c h n o l o g i c a la d v a n c ea n de c o n o m i c g r o w t hi nt l l o s e c o u n t r i e s 1 1 1 ec a p a c i t yi nt h ed e v e l o p m e n ta n da p p l i c a t i o no f a d v a n c e dt e c h n o l o g yi sap r i m a r yc o n s t i t u e n tf a c t o ro fa n e n t e r p r i s e s c o r e c o m p e t i t i v ef o r c e s t h e r e f o r e ag r e a tp r e m i u mm u s tb ep l a c e do nt h er e s e a r c ha n d d e v e l o p m e n to f n e wt e c h n o l o g yf o rt h eg r o w t ho f a ne n t e r p r i s ea n dt h ea d v a n c e m e n t o fan a t i o n w i t hc h i n a s 叮de n t r y c o m p e t i t i o na m o n ge n t e r p r i s e sb e c o m e sm u c h s t r o n g e ra n dr e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n th a sb e c o m ea l le s s e n t i a la c t i v i t yi nb u s i n e s s o p e r a t i o n r e s u l t i n gi nc o n s t a n ti n c r e a s ei ne x p e n d i t u r e so nr d t h es e l e c t i o no f t r e a t m e n tf o rr dc o s t sw i l li n e v i t a b l yh a v eag r e a ti m p a c to nb u s i n e s so p e r a t i o n a n dt h es t u d yo nr da c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c eh a sb e c o m eas u b j e c tt h a t c a n n o tb ea v o i d e di nt h ef i e l do f a c c o u n t i n g t h i sp a p l e rc o n s i s t so ft h r e ep a r t s p a r tig i v e sa na c c o u n to ft h eb a s i ct h e o r yo f r d i n c l u d i n g 血ed e f i n i t i o no fs c i e n c e a n dt e c h n o l o g ya n dr da n dt h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e m t h ep o s i t i o na n dr o l eo fr di nb u s i n e s sg r o w t ha n dt h e p r e s e n ti n p u to nr di nc h i n aa n di t sc o m p a r i s o nw i t ho t h e rc o u n t r i e s p a r ti id e a l s w i t ht h eb a s i ct h e o r yo fr da c c o u n t i n g w i t ha ni n t r o d u c t i o no ft h ed e f i n i t i o no f a c c o u n t i n ga n dr e c o g n i t i o no fc o s t so fr di nt h ef i e l do fa c c o u n t i n ga n da c c o u n t i n g t r e a t m e n tm o d e lw i t hr e l a t e da s s e s s m e n ti nl i g h to fi a sa n df a s p a r ti i if o c u s e so n h o wt oc o n s t r u c ta c c o u n t i n gm o d e lf o rr e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n tt h a ts u i t sc h i n a s t a r t i n gw i t har e v i e wo nt h ee v o l u t i o no fa c c o u n t i n gf o rr d i nc h i n a i tg i v e sa n o b i e c t i v ea n a l y s i so ft h ep r e s e n ta c c o u n t m gt r e a t m e n tm o d e li nc h i n a b a s e do na c o m p a r i s o nb e n v e e ni a sa n df a s a n d c o m p o n e n t s o fc o s t sa n d a c c o u n t i n g i n d e p e n d e n t l ym o d e p r e s e n t st h ea u t h o r sv i e w i nt e r m s o f t r e a t m e n t o f a d j u s tc a p i t a l i z a t i o n k e yw o r d s r e s e a r c h a n d d e v e l o p m e m i m m e d i a t er e c o g n i t i o n c a p i t a l i z a t i o n a d j u s tc a p i t a l i z a t i o n 首都经济贸易大学硕士学位论文 掏建我匡研究与开毖会计模式研究 独创性声明 本人郑重声明 今所呈交的 构建我国研究与开发会计模式研究 论文是我 个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果 尽我所知 文中除了特别 加以标注和致谢的地方外 论文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成 果 也不包含为获得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的 材料 作者签名 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留 使用学位论文的有关规定 即 学校有权保留送交论文的复印件 允许论文备查阅 借阅或网络索引 学校可以 公布论文的全部或部分内容 可以采取影印 缩印或其它复制手段保存论文 保密的论文在解密后应遵守此规定 作张名 粥师签彩锚一日期2 嘶3 月断 首都经济贸易大学硕士季住爸更 构建巍国研究与开发会计模式研究 构建我国研究与开发会计模式研究 随着经济的飞速发展 研究与开发已成为企业经营的一项重要内容 我国加 入w t o 以后 外资企业将陆续进入 对外资企业将取消现存的非审慎性措施 给外资企业以国民待遇 因此企业间的竞争会愈加激烈 纵观企业间的竞争无不 典型的表现为研究与开发的角逐上 因此 研究与开发将与知识 资本 经营 效益并重 成为企业界长盛不衰的话题 目前 我国企业的产品结构不够合理 产品科技含量不高 附加值低 竞争 能力差 我国企业要想在国际市场竞争中立于不败之地 必须注重产品生产中的 科技投入 重视新技术 新工艺的研究与开发 本文立足于我国实际 在回顾我国与研究与开发相关的长期会计实践的基础 上 认真对照国际会计准则 美国会计准则及其他发达国家的准则 探讨研究与 开发会计的一些基本理论问题 尝试着进行内外纵横的理论沟通和比较 从而为 我国研究与开发会计的建设提供一些参考意见 一 研究与开发概论 一 关于科学与技术 科学与技术 简称为 科技 科学 一词是个外来语 其自然观的基本 涵义是知识 学问 我国先辈学者将其译作古汉语的 格物致知 即先感知 推求真理 后认知 论究晓理 其社会观的基本涵义是人类的社会活动 是社会 进步的组成部分 是经济生产力的突出代表 科学是主观见之于客观的实践活动 以自身的更新和完善始终保持着人类 认识的最高境界 科学可能需要借助某种思维的主观表达形式 其实质却是客观 的 它是人类实践经验的结晶 在人类社会的总体活动中具有导航职能 科学由 系列缜密的概念和逻辑判断构成 它无数次的被客观的真理性标准所检验和印 证 科学是个动态的知识体系 具有历史渊源 却又前无际涯 穷无止境 科学 是关于客观规律和现实悟性的真知灼见 这种真知灼见孕育产生于特殊的社会活 动 并在应用中进而转化为社会的直接实践力量 技术 其基本涵义指个体的经验 技能 技巧 技术由两部分结构支撑 部分结构为硬件 即实物手段 如信息 工具 设备等 另一部分结构为软件 即工艺规则等 技术的硬件和软件其总和构成了物质技术体系 科学和技术具有同样的自然属性和社会属性 科学和技术的共同使命是 造 福于人类 科学与技术的完美结合 深刻地改变着人类生活的面貌 二 研究与开发使科技转化为生产力 1 科学研究与技术开发 科学研究 简称科研 是指创造知识 产生学问的过程 研究 则意味着 探求事物的性质 规律 探寻事物的真谛 是一种探索性的开拓行为 科研工 作 其内容实质 是独到的创获 二是知识的立言 前者是发现 创见 是 首都经济贸易大学硕士学位论文 构建我国研究与开发会计模式研究 发明 创新 是揭示未知 后者则是对已知的思辩 分析和文字阐释 是知识 的继承 借鉴和传播 是蓄积已知 科学研究既然是知识的创造 整理和原理性应用 那么 它所生产的产品 基本归属于精神形态的产品 因此 人们有理由将科学研究称之为 知识生产 作为一种生产 科研产业与物质产业一样受资源配置和市场取向等经济规 律的支配 但是 科研产业又有别于物质产业 物质产业为科研产业提供物质 存在基础 科研产业为物质产业供应赖以发展的知识智能 科研产业源源不断 地向劳动者头脑中传输先进的管理思想和方法技能 为人们充实知识能量 从 而使科研产业作用于物质产业 有力地促进物质产业的蓬勃发展 从科学到技术 由研究到开发 以及科学与研究 技术与开发 科技与科 研等等 这种或纵向 或横向的词汇交融 表明其中凝聚着一种事物宗缘上的 亲和关系 况且 这些词汇的衍生和重组 大都将 科学 一词置于冠首 显 示出人们对科学先导作用的领悟 2 科学技术和研究与开发的三步序 按照国内外学术界较为普遍的观点 将科学技术的结构划定为三阶步序层 次 即基础科学 又称纯科学 技术科学 工程技术 其知识形态称为工程科 学 与此相应 学术界把广义的研究与开发列解为基础研究 即纯科学研究 技术研究 即应用研究 技术开发等递进式的三个彼此咬合 交叉渗透的接力 结构 从广义的研究与开发的普遍观点出发 其三步序结构各自的目的 对象均不 相同 基础研究 是指以客观世界和物质本源为探索目的的研究活动 基础研究又 可细分为纯学术研究和应用基础研究两种 其中 后者的研究已预示着依稀可见 的应用前景 技术研究 是指以预期的社会应用为目的的研究活动 这种研究活动运用基 础科学的研究成果 用以探寻技术实现的可能和路径 其成果是产生新颖性 独 创性和无重复性的新发明 并寻求这种技术原理性新发明的最佳流程和最佳条件 系统 其研究方法具有演绎 发散 尝试的特点 技术研究包括开拓性技术研究 和扩展性技术研究 开拓性技术研究 是在前人尚未实践的研究领域里涉足具有应用价值的开创 性研究活动 扩展性技术研究 是在业已拓荒的领域从事类似培育良种式的研究活动 至此 作为研究与开发前奏的研究活动已接近尾声 接踵而至的开发活动进 入日程 技术开发 是指将研究活动的发现或一般科学知识付诸于实用目的具体 明 确的新产品 新工艺 从潜在的科研基质中发掘和产生现实物质应用的技术活动 技术开发过程包含着革新 完善 引进 消化 传导 普及等内容 并具有思维 2 首都经济贸易大学硕士学位论文 构建我国研究与开发会计模式研究 收敛 知识融会 技术合成等特点 三 研究与开发在企业发展战略中的地位与作用 现代企业能否存续 能否在市场竞争中占有一席之地 有两个重要的决定 因素 其一 取决于其效能 其二 取决于其效率 效能 是指事物所蕴藏的有力作用 现代汉语词典 p 1 2 5 9 表明企业 立业 存续的宗旨和向社会提供最终产品或有效服务而蓄积的资源 效率 是 指单位时间内完成的工作量 现代汉语词典 p 1 2 5 9 效率是一个投入产出的 概念 企业的效率 集中表现为生产能力的高下 企业运作的效能和效率都需要 以研究与开发为本 当我们深入关注企业效能与效率的关系时 沿着事物矛盾的主要方面 不 难发现 企业的立业 存续 效能起着主要的决定作用 正如美国著名管理学家 德鲁克所说 对企业来说 效能比效率更为重要 问题不是如何正确的做事 而是寻找正确的事情去做 并将资源和人力集中在这方面 从企业战略高度反观研究与开发规划 它可以驾驭两种战略 一种是率先战 略 另一种是近逼战略 采用率先战略 对于成本优势的企业战略而言 主要是通过研究与开发改进 材料工艺 降低制造成本 寻求与累计投资 累计产量 累计时间相关的降低成 本途径 对于差异魅力的企业战略而言 主要是通过研究与开发创新产品 优化 其他附加服务 采用近逼战略 对于成本优势的企业战略而言 应首先采取追随和模仿的 策略 去贴近优势成本 不怕亦步亦趋 旨在避开领先者的锐气和锋芒 然后再 通过投入研究与开发的助推力量 进一步扩大低成本效益 对于差异魅力的企业 战略而言 必须首先全面考察领先者的公众形象和经营个性 不折不扣地学彼之 后 以降低创新的风险和转换成本 然后 通过研究与开发调动一切资源优势 设计自我 使产品质量和经营服务更适应实际的需要 四 我国研究与开发现状及其国际比较 1 我国的研究与开发投入现状 1 9 9 6 年以来 中国r d 投入总体呈上升趋势 r d 经费占g d p 的比例也 逐年递增 由1 9 9 6 年的o 6 增到2 0 0 2 年的1 2 3 2 0 0 1 年 中国r d 的经费 支出为1 2 5 6 亿美元 只相当于同期美国r d 经费支出额的1 2 8 是韩国的一 半 中国科技年鉴 2 0 0 2 中国的r d 经费 2 6 左右来自政府拨款 5 7 来自企业资金 企业以外 各类机构的自由资金占1 7 企业资金是中国r d 经费的主要来源 从中国的r d 经费按执行部门分类看 政府部门所属研究与开发机构的 r d 经费支出占全国r d 经费支出总额的比重从1 9 9 6 年的4 1 1 下降到2 0 0 2 年的1 9 6 高等学校的这一比重在1 0 左右 企业的这一比重从1 9 9 6 年的 3 6 8 上升到2 0 0 2 年的6 1 2 这说明企业在研究与开发中的作用在大大增强 科研院所的作用相对在减少 中国研究与开发的主体已经是企业了 首都经济贸易大学硕士学位论文 构建我国p 完与开蔓会计援式研完 从r d 经费按基础研究 应用研究和试验发展三类活动的分布结构看 近 几年中国r d 经费按工作性质分布状况是 基础研究一直稳定在5 2 左右 应 用研究从1 9 9 6 年的2 4 5 1 降到2 0 0 2 年的1 9 1 6 试验发展从1 9 9 6 年的7 0 4 9 增长到2 0 0 2 年的7 5 1 2 相比较发达国家而言 中国在基础研究方面的投入较 少 政府是基础研究经费的主要来源 很少有企业对基础研究进行投人 研究与 开发机构是主要的执行者 2 0 0 2 年 研究与开发机构执行的基础研究占全部基 础研究r d 经费的5 5 2 其次是高等学校占3 7 7 第三位是企业占7 1 政府研究与开发机构是应用研究的主要执行者 2 0 0 2 年 研究与开发机构 执行的应用研究经费占全部应用研究r d 经费的4 9 1 高等学校仍排在第二位 占2 7 2 第三位的仍是企业占2 3 7 企业是试验发展活动中的主要执行者 2 0 0 2 年 企业执行的试验发展经费 占全部试验与发展经费的7 6 7 政府研究机构排在第二位占1 9 6 第三位是 高等学校占3 7 2 研究与开发投入的国际比较 统计资料表明 各国的经济发展与科技投入之间呈同步增长趋势 世界各国 大企业对研究与开发的资金注人比例也呈加大趋势 见一览表 美国 日本 德国是世界上r d 投人最多的前三位国家 总的说来 上述三国r d 投入都 稳定在g d p 的2 一3 之间 相比之下中国科技投人的相对规模与主要的发达工 业化国家存在较大的差距 即使和新兴工业化国家 地区 相比 差距依然明显 2 0 0 1 年日本企业界在r d 投入中所占的比重最大 为7 3 o 美国为6 6 2 德国为6 6 o 由此可见 作为创新主体的企业 在发达国家的创新活动中起到 的是中坚作用 政府是r d 投入的第二大资金来源 德国政府2 0 0 1 年的投入 占其r d 总投入的3 5 1 美国占2 8 7 而日本占1 8 5 由于美国政府r d 投入近一半用于国防 所以美国政府非国防r d 投入实际上低于2 8 7 在r d 活动的执行方面 美国 日本 德国非常相似 企业界开展的r d 活动占全部的7 0 左右 企业是研究与开发的主体 企业界的r d 活动主要由 自己筹集资金 其次是政府提供资金 政府在工业研究与开发执行量中的出资比 重是从日本1 n 美国的2 0 不等 高校是研究与开发的第二大执行者 在上述 三个国家中占1 5 2 0 第三位是研究机构 占9 1 5 美国 日本和德国r d 活动的投入在基础研究 应用研究与开发研究上的 分配非常相似 2 0 0 0 年 美国r d 大约1 8 1 的经费投入到基础研究上 日本 在1 9 9 9 年的比重是1 2 3 左右 德国2 0 0 0 年的比重是2 2 这三个国家是对基 础研究投入比例里最高的三个国家 同时 美国和日本的开发研究都占非常大的 比例 占6 0 左右 应用研究介于经常研究与开发研究之间 2 0 左右 一般来 说 基础研究所产生的科学知识不能立即产生经济效益 但也有潜在的商业应用 价值 发达国家的竞争力主要建立在科技突破和创新基础上 从而更重视对基础 研究的投入 首乔经济贸易大学 亘士学位 莹文 构连我国砰咒与开发会计模式研究 圣国经盗发匮当型擅燕厶 匿况二览麦 研究与开发经费的增长研究与开发投入占国民生产总值 日本1 1 倍 2 7 7 一3 0 9 1 9 9 6 美国1 4 倍 2 5 5 一2 8 2 2 0 0 1 6 年间 德国1 2 倍 2 2 6 一2 4 9 中国2 6 倍 0 6 0 一1 0 9 数据援引 中国科技年鉴 2 0 0 2 3 研究与开发人员 研究与开发人员是科技活动人员的主要力量 其数量和素质是国际上衡量一 个国家科技投人和科技实力的主要指标 1 总 i 8 所上升 人员但相对数量仍需提高 中国研究与开发人员几年来稳步增长 2 0 0 2 年为9 5 7 万人 其中科学家工 程师7 4 3 万人 但是每万个劳动力中从事r d 活动的科学家与工程师的数量近 几年没有明显的增长 大约为1 3 入 而日本在2 0 0 1 年时就达到1 3 2 人 美国在 1 9 9 9 年为7 4 3 人 德国为1 2 2 人 中国的这一比例大致相当于经济合作与发展 组织国家的1 5 到1 1 0 2 研究与开发人员比例呈现上升趋势 从1 9 9 6 年到2 0 0 1 年 企业r d 人员由3 4 7 万人增加到3 8 8 万人 6 年间 增加了4 1 万人 同时 在全国r d 人员总量中 企业占比重也由1 9 9 6 年的 3 9 o 上升到5 5 6 尽管从1 9 9 6 年到2 0 0 1 年研究与开发机构人员数量有所增 加 但其所占比重却从1 9 9 6 年的3 7 o 下降到2 0 0 1 年的2 6 5 3 与发速工业化国家相比 中国在研究与开发人员配置方面仍有很大差 异 美国 日本 德国生产性部门中r d 科学家与工程师占比例超过6 3 而 政府机构的r d 科学家与工程师比例较小 2 0 0 1 年 中国企业中的r d 科学 家与工程师占5 5 6 政府研究机构中的r d 科学家与工程师占2 6 5 与发 达的工业化国家相比在人力资源配置上存在较大差异 二 研究与开发的会计基本理论问题 一 研究与开发的会计定义 1 国际会计准则关于研究与开发的规范及涵义 1 9 9 3 年 国际会计准则修订的第9 号 研究与开发费用 替代了1 9 7 8 年批准 通过的国际会计准则第9 号 研究与开发的会计一 并于1 9 9 5 年1 月1 日起生效 1 研究的定义 修订后的国际会计准则 对研究作了如下定义 研究 指为预期获得新的 科学技术知识和认识而进行的具创造性和有计划的调查 这个定义包括两方面 首都经济贸易大学硕士学位论文 构建我国研究与开发会计模式研究 的要义 第一 研究的目的是为了获得新的科学技术知识和认识 第二 研究的 过程是进行创造性和有计划的调查 2 开发的定义 1 9 9 3 年公布的第9 号国际会计准则对开发作了如下定义 开发 指在开始 商业生产或使用前 把研究成果或其他知识应用于计划或设计新的或具有实质性 改进的材料 装置 产品 工序 系统或服务 这一定义指出了开发活动的时 间是在商业生产或使用前 也就是说开发活动先于产品正式投人生产或新的装 置 工序正式投入使用 这一定义还指出开发活动的实质是把通过研究获得新成 果获新知识应用于计划或实践活动 以推动新成果或新知识在实践中的应用 2 美国会计准则关于研究与开发的规范及涵义 1 9 7 4 年 美国财务会计准则公告第2 号 研究与开发费用的会计处理 以 下简称公告第2 号 将研究定义为 以获取新知识为目的的有计划的研究或关 键性的调查 并希望这种新知识能有助于开发新产品 劳务 工序 或明显改进 现有产品 工序 公告第2 号采用的这一定义 主要是依赖美国国家科学基金 会对研究的定义 国际会计准则委员会对研究的定义是在美国财务会计准则公告 第2 号对研究定义基础上发展起来的 公告第2 号对研究的定义比较突出研究成 果的实用性 希望通过研究获得的新知识对生产实践活动有所帮助 公告 第2 号将 开发 定义为 把研究成果或其他知识用用于设计新产 品 新工序 或用于大力改进现有的销售或使用的产品与工序的活动 这个定 义包含了两层含义 一方面 运用新知识去设计新产品 新工序 另一方面 是 对现有的销售或使用的产品与工序进行大规模的改进 3 我国会计法规与研究与开发相关的术语沿革 研究与开发费用是外来语英文缩写为r d 根据有关文献的粗略考察 我 国文献中曾经使用过 科技三项费用 在性质上与之比较接近 科技三项费用拨款是指国家预算 地方财政和主管部门拨给企业的新产品试 制费 中间试验费和重要科学研究补助费等三项费用的专用拨款 1 9 9 3 年我国会计制度改革以后也没有对 研究与开发 作专门的定义 但财 政部 企业财务制度讲座 对 管理费用 中 技术开发费用 的解释 企业会计 制度讲座 对 管理费用 中 研究与开发费 的解释 基本上可看成 研究与开发 的 中国说法 特别是将 技术开发费 或 研究与开发费 作为管理费用在本期摊 销 同大多数国家对 研究与开发 的处理采用 费用化方法 完全一致 我国的 企业会计准则第x 号 研究与开发 意见稿 将研究定义为 为了获得新的科学或技术知识 而进行的独创性的有计划性的调查分析活动 将 开发定义为 为了创造新的或有实质性改进的产品 材料 设备和工艺等 而在 开始生产使用之前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动 由此 可见 我国对 研究 和 开发 的定义同国际会计准则是基本相同的 标志着 我国会计制度和国际惯例的全面接轨 2 0 0 0 年1 2 月颁布的 企业会计制度 中 规定 管理费用中包括研究与开发费 6 首都经济贸易天学硕士学位论文 构造我国研究与开发会计模式研究 二 研究与开发的会计确认和判别 1 国际会计准则关于研究与开发的会计确认和判别 属于研究活动的典型例子 比如 为了生产一种产品而制定和设计的工序备 选方案 这项活动是在没有以前的经验可循的基础上 由有关人员通过大量的调 查 测算 耗费一定的人力物力 最后设计出若干备选方案 通过数据测算 挑选出一套最能满足生产需要 在生产效率 技术性能 产品质量 节约程度等 方面最佳的方案 这就是说 这项新产品工序被选方案的制定和设计是经过了创 造性和有计划的活动获得的一项新的技术知识 那么这些先进工序方案的制定和 设计属于研究活动 属于研究活动的典型例子还有 目的在于获取新的知识的活 动 研究成果或其他知识的应用研究 产品或工序被选方案的研究 可能的新的 或改进的产品或工序被选方案的制定和设计等 这些活动都要通过大量的调查而 获取新的科学技术知识和认识 所以都属于研究的范围 属于开发技术的典型例子如产品或工序备选方案的评价 通过研究制定和设 计出了新的工序方案 而且从理论上认定了一套最佳方案 但这些方案在实际工 作中能否达到预期的效果 还需要在新产品正式投产以前 通过测试备选方案 分析各套方案的利弊 从测试结果中挑选出一套最佳方案 那么这种产品在正式 投产前对备选方案的评价就属于开发活动 属于开发活动的典型例子还有 样品 和模型的设计 建造和测试 涉及新技术的工具钻具 模具和冲模的设计 不 具商业生产规模经济效益的试制厂的设计 建造和运行 这些活动都是在开始商 业生产或使用前 运用新的成果或新知识进行的设计 建造和测试 所以都属于 开发的活动 以上列举了有关研究与开发活动的典型例子 但有些经济活动 既非研究又 非开发 比如工具 钻具 模具和冲模的日常设计 日常设计 只是为了满足 企业正常生产的需要 并不涉及技术上的改造 所以不属于开发活动 国际会计准则所确定的 研究与开发 不适用于采掘勘探业中的石油 天然气 和矿产的开发和开发费用 按合同为其他企业进行的研究与开发活动 如果合同的实质是将与研究与开 发活动相关的风险和利益现在或将来转移给其他企业 就是说 本企业只按合同 向另一方提供研究与开发服务 收取一定的服务费 不承担相关的风险和利益 对于这种只收取服务费的研究与开发活动 应按国际会计准则第2 号 存货 或 按国际会计准则第1 1 号 建筑合同 核算费用 本企业不作为研究与开发处理 对于风险和利益的承受方来说 虽然不直接进行研究与开发活动 却是研究与开 发所发生的支出和未来利益的承担者 所以对合同的委托方即风险的承受方来 说 通过签订合同委托其他单位进行研究与开发所发生的支出应作为研究与开发 活动的处理 与其他企业达成协议进行研究与开发 如果与研究与开发活动相关的风险和 利益现在或将来并不转移给其他企业 进行研究与开发活动的企业应按国际开机 准则第9 号的要求核算 如果相关的风险和利益现在或将来转移给其他企业 不 首都经济贸易大学硕士学位论文 掏建我国研究与开发会计模式研究 得列为研究与开发活动处理 2 美国会计准则关于研究与开发的会计确认和判别 美国财务会计准则公告第2 号也没有仅仅停留在对研究与开发的定义上 定 义的局限在于它毕竟难以划定研究与开发活动的具体边界 这样公告第2 号实务 也就不会产生多大影响 基于此目的 该公告明确了一些属于研究与开发活动的 项目和不属于研究与开发活动的项目 1 确认研究与开发活动的项目有 以取得新知识为目的的实验室研究活动 为新的研究成果或其他知识寻求应 用领域 在概念上提出或设计可能的新产品或可选择的生产工序 为寻求或评价 新产品或可选择的生产工序所作的测试 对产品或工序的方案或设计的修改 设 计 制作和测试新产品的原型和模型 设计含有新技术的工具 夹具 铸模等 设计 建造 开办非用于营业性生产的小规模试验厂 改进产品性质 使其在功 能上和经济上合乎要求并适于生产的工程活动 取得 开发或改进企业用于销售 管理中的程序的活动不包括计算机软件成本 这些活动或是为了获取新知识进行的有计划的研究或关键性调查 或是把研 究成果或其他知识应用与设计新产品 新工序 或是用于大力改进现有的销售或 使用的产品与工序活动 所以 这些活动属于研究与开发活动 2 被认为不属于研究与开发活动的项目有 属于营业性生产的前期工程活动 营业生产中的质量控制 包括日常产品检 测 营业性生产中故障的解决处理 通过精制扩充等手段改进现有产品质量的日 常的持续的活动 属于营业活动的延续 对现有产品进行改造使其符合顾客特殊 需要的活动 现有产品在设计上的季节性或其他期间性的改变 工具 夹具 模 具等的日常设计 与非用于小型试验场和特定研究与开发项目的一切设备 装置 的建造 迁移 重置开办等有关的设计 建筑工程活动 有关专利权的申请 诉讼 出售及转让的法律活动 取得 开发或改进企业用于销售或管理中的程序 的活动 包括计算机软件成本 三 国际上有关研究与开发的会计的几种会计处理模式 1 国际上有关研究与开发的会计处理 1 国际会计准则对研究与开发的会计处理 1 9 9 8 年9 月 国际会计准则委员会 i a s c 正式公布了无形资产会计准则 即 国际会计准则第3 8 号一无形资产 简称i a s 第3 8 号 该准则规定 为了 评价自行开发无形资产是否符合确认标准 企业应将自行开发过程划分为两个阶 段 即研究阶段和开发阶段 同时指出 研究阶段不会产生应予确认的无形资产 因此这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益 而在开发阶段 则可 能产生的应予确认的无形资产 因而某些符合无形资产确认条件 准则第4 5 条 具体规定了6 个条件 开发费用应予以资本化 其成本为自r d 首次符合无形资 产的基本确认条件和其后发生的支出总额 该准则第5 9 条又规定 报告企业在 以前年度财务报表或中期财务报告中初始确认为费用的无形资产项目支出 不应 首都经济贸易大学硕士学住论文 构建我国辟完与开复会计模式研究 在以后确认为无形资产成本的一部分 即已经确认为费用的部分不得在确认无 形资产时予以转回 研究的性质是 因特定的研究支出而形成的未来经济利益将来能否实现不具 备足够的确定性 因此 研究费用应在其发生当期确认为费用 开发活动的性质是 由于项目比活动的研究阶段更进了一步 在某些情况下 企业因而能确定获得未来经济利益的可能性 因此 如果开发费用满足某些标准 即表明这些费用可能产生未来经济利益 则他们就应确认为资产 这些标准如下 能够清楚的确定产品与工序 并且应计人产品或工序的费用能单独的辨认和 可靠的计量 产品或技术的可行性能够论证 企业计划生产和销售或使用该产品 和工序 该产品或工序将占有市场 如果其在内部使用而不是销售时 其对企业 的有用性能够被论证 拥有为完成该项目并销售或用该产品工序所需的足够资 源 或能论证他们的可行性 确认为资产项目的开发费用不应超过一项金额 这项金额等于可以从相关的 未来经济利益中收回的金额扣除进一步的开发费用 相关的生产费用 以及在销 售该产品时直接发生的销售和管理费用后的余额 在运用资产确认标准时 不可避免的对开发活动的不确定性进行估计 如果 在确定将被确认为资产的开发费用金额时 必须做出判断 可以运用稳健原则对 这些不确定性加以考虑 但这种稳健原则的运用不允许故意低估资产 一个项目的开发费用 如果不符合资产的确认标准 不能充分肯定由开发费 用形成的未来经济利益流入企业 就应在发生的当期确认为费用 2 美国财务准则对研究与开发的会计处理 财务会计准则公告第2 号 研究与开发费用的会计处理一公布以前 美国对研 究与开发的会计处理存在着四种不同的观点 第一种观点 可称之为 费用化方法 即全部研究与开发费用计人当期损益 第二种观点 可称之为 资本化方法 即全部研究与开发费用资本化 然后 随着研究与开发收益的取得再进行摊销 第三种观点 可称之为 有条件的资本化方法 即确定若干项条件 符合条 件的研究与开发费用资本化 其他则在发生当期摊销 第四种观点 可称之为 结果判断方法 即全部研究与开发费用随着不断发 生在专门别类中归集起来 直到能够确定有关未来收益为止 所谓 专门别类 是说归集的研究与开发费用 既不属于资产也不属于费用 而是在归集期间在资 产负债表资产一节下方填列 并从所有者权益中分解出相应数额与之对应 或者 作为所有者权益的备抵项目填列 如果某 研究与开发项目最终成功了 与之相 应归集的成本则资本化 失败了 则当作费用注销 这种方法的突出特点是以实 际结果决定资本化还是费用化 以上四种方法各有利弊 美国会计准则委员会最终选择确立了费用化方法 而排斥了其他方法 其理论依据是 1 未来收益的不确定性 进行研究与开发 首都经弃贸易大学硕士学位论文 构建我国研究与开发会计模式研究 的目的是取得研究成果 促进产品生产的提高 而这种结果具有不确定性 2 成本与收益之间缺乏因果关系 有了一定的费用支出未必能取得一定的收益 丽 收益的取得未必有一定的研究与开发的费用支出 3 研究与开发费用不符合会 计中的资产概念 2 费用化同资本化的比较 国际上对研究与开发费用的会计处理 主要采用两种方法 一种是将研究与 开发费用资本化 另一种是费用化 这两种方法都有理论依据 通观大多数国家 和地区 大都规定研究与开发费用 一般情况下费用化 只有符合规定条件时才 予以资本化 美国会计准则只允许费用化 1 费用化方法 费用化方法 即研究与开发费用通常作为当期发生的费用 而不递延到后期 采用这种做法的主要有美国 德国 荷兰等国 采用费用化方法核算研究与开发 成本 其理由为 第一 本期发生的研究与开发费用同以后的收益很少或没有直接联系 即使 有联系也无法计量其收益的金额和时间 所以按谨慎原则的要求 应当将这些支 出计人当期损益 第二 将研究与开发支出列为资产 并不能很好的向投资者和债权人提供有 关企业盈利潜力的信息 也不足以证明可以增进预测报酬数额或报酬变化的能 力 第三 有利于促进企业的技术进步 提高企业的竞争能力 采用费用化方法 用于研究与开发的资金当年就可以收回 而采用资本化方法 用于研究与开发的 资金需在未来几年后才能收回 所以采用费用化方法更有利于企业的技术进步 提高企业的竞争能力 第四 采用费用化方法的会计处理方法 核算简便 便于会计人员操作 采用费用化方法充分体现了稳健原则 但是这种方法显然有以下缺点 第一 将可能在未来发挥效益的大量研究与开发费用没有列入资产 会导致 财务报告中资产金额的不实 第二 研究与开发成本的增加或减少 会直接影响各期收益 而这种决策权 掌握在企业管理当局手中 因而可能造成企业管理当局任意调节各期收益 由于 信息误导 容易使会计报表使用者产生悲观情绪 尤其是在两权分离越来越明显 的情况下 费用化的处理无疑助长了经营者的短期行为 管理层通过对r d 项目 少投入甚至不投入来保证净资产收益率等考核指标的实现 而使企业缺乏创新能 力 后续发展无力 在现行的实务中我们也注意到 费用化处理的方法在美国也没有贯彻始终 比如 对内部自创计算机软件发生开发费用的处理 美国财务会计准则公告第 6 8 号指出 内部自创计算机软件发生的 属于研究与开发的费用应在发生当时 计人损益 直到为所开发产品建立了技术可行性为止 2 资本化方法 1 0 首都经济贸易大学硕士学位论文 构建我国研究与开发会计模式研究 计期间 如果资本化开发的金额估计已超过未来有关收入 其超出部分应立即转 为费用 对研究与开发费用的处理 采用资本化和费用化方法都各有利弊 我们从以 下几个方面比较费用化方法同资本化方法的异同 利润 就两个方法比较而言 在研究与开发期 费用化方法低估资产 多 计成本 少算利润 使股东权益减少 而资本化方法则相反 在收益期 资本化 方法多计成本 少算利润 缩小股东权益 而费用化方法相反 纳税 由于两种方法计算的利润不同 利润分配结果当然不同 尤其造成推 迟缴纳所得税 资本化方法比较费用化方法具有更强的抵减应税收益的能力 但 一般情况 在研究与开发期 企业资金紧张 获利程度较弱 到了受益期 情况 会有所好转 所以 采用费用化方法对企业的影响利大于弊 成本补偿 很明显 在研究与开发期内 资本化方法只有投入没有补偿 采 用费用化方法 每年都可以得到补偿 假定在费用化方法下 企业不亏不盈这意 味着如改用资本化方法将侵蚀企业简单再生产所需要的资本 证券市场 如果两个相同企业使用这两种不同的方法 那么 与采用费用 化方法相比 采用资本化的企业因利润虚增 资产高估 其财务报表所提供的信 息 更容易诱发本企业证券的市场价格趋于有利方向 从而投资者可能被误导 证券市场被愚弄 从利润 纳税情况 成本补偿 证券市场这几方面来说 采用费用化方法比 资本化方法对企业更加有利 但同其他方法一样 费用化方法也缺乏坚实的理论 基础 这里分析几种情况 第一 我国国有企业正面临着股份化问题 按照国际惯例和我国现行法规 公司资产数额越大 利润越多 股票越容易上市 这样 从自身利益出发 至少 资产和利润接近但低于股票上市要求的企业这主张采用 资本化方法 反对费用 化方法 第二 国有资产管理局代表国家管理国有资产 国有企业现在资产的多少直 接决定国家在由该国有企业改制而成的新公司的股本中的份额 当然是份额越大 越有利 因此 国有资产管理局支持 资本化方法 反对 费用化方法 第三 国家税务总局 财政部预算司和国家税务总局为了更早实现所得税 在逻辑上支持 资本化方法 因为在其他条件不变的情况下 使用 费用化方 法 所得税将随着 研究与开发费用 的增加而减少 三 构建适合我国国情及经济发展需要的研究与开发会计模 式 一 研究与开发费用的组成内容 1 我国研究与开发费用的组成内容 1 9 9 3 年会计改革前 由于受计划经济体制的影响 企业普遍对科技 科研 重视不够 会计上也没有独立的研究与开发活动观念 与之大致相应的内容被划 定在技术改造费用项目下 其内容主要由四部分构成 第一部分由企业生产过程 首都经济贸易走学硕士学位论文 拘建我国研究与开发会计模式砰究 中形成的固定资产更新改造基金负担 主要是对固定资产的技术改造及新产品试 制的设施支出 第二部分由企业生产成本中开支 主要是企业进行有限的科研和 新产品试制所发生的 不构成固定资产的费用 第三部分是由国家拨付的挖潜革 新改造拨款和科技三项费用拨款负担的 主要用于企业固定资产改造和国家重点 新产品试制项目的支出 第四部分是八十年代 利改税 改革后 由企业从税后 留利中提取的新产品试制基金和生产发展基金负担的 主要用于企业的科研经费 支出和试制新产品发生的固定资产支出 其中 由国家安排的重点新产品试制项 目所发生的费用支出由国家专项拨款解决 由企业自行安排进行的新产品试制项 目由企业专用基金及生产成本负担 企业试制新产品时 如果试制失败 发生的 损失则计入营业外支出 这部分支出也属于企业的研究与开发费用 会计改革前传统体制下 上述企业支出相当于今日研究与开发费用部分所包 括的内容 但由于当时对研究与开发没有进行专门核算 因此无法从整体上去把 握企业的研究与开发费用 我们试图采用回顾的方式予以对照辨认 1 9 9 3 年会计改革后颁布的 企业财务通则 企业会计准则 及有关会计 制度中 对企业的研究与开发费用进行了初步规范 技术开发费被列入企业管理 费用 两则及有关制度还概括了技术开发费