注会合并报表、长期股权投资总结.docx

长期股权投资第一节概念论述长期股权投资这章主要是对讲解长期股权投资的初始计量、后续计量。对于控股合并情形，本章主要是站在母公司个别报表角度来讲的1.长期股权投资长期股权投资：属于资产类科目。科目余额方向在借方。长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份，通常为长期持有。通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定。（3）与被投资单位之间发生重要交易。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料投资单位具有重大影响。4.投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。2.同一控制下的企业合并3.非同一控制下的企业合并同一控制下企业合并：指参与合并的企业在合并前后均受相同多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。例判断：A与B企业合并、B与E合并、B与C合并、A与B与C合并分别是属于什么类型的合并。第二节初始成本计量一、以合并方式取得长期股权投资企业合并形成的长期股权投资,应区分企业合并的类型,分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（1）以现金、非现金资产或承担债务等方式取得长期股权投资的，应按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、非现金资产或承担债务等的账面价值的差额，调整资本公积（-资本溢价或股本溢价）；资本公积（-资本溢价或股本溢价）不做调整的，调整盈余公积和未分配利润。借：长期股权投资贷：银行存款/库存商品等贷：资本公积-资本溢价/股本溢价借：长期股权投资借：资本公积/盈余公积/未分配利润贷：银行存款/库存商品/股本等（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券支付的费用，应冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资贷：股本贷：资本公积-资本溢价/股本溢价发行权益性证券支付的费用借：资本公积-资本溢价/股本溢价贷：银行存款等例题：206年6月30日,P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元,市价为8.68元),取得S公司100%的股权,并于当日起能够对S公司实施控制,合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司所有者权益的总额为4404万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资,其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额,账务处理为:借:长期股权投资44 040 000贷:股本10 000 000资本公积股本溢价34 040 000（s公司不需要做任何处理。因为p发行的股票其实是给了s公司的原股东，而p公司的原股东以放弃s公司100%的股权为代价，转而持有了p公司的股票，使p公司实收股本增加。根据以上所说，其实对s公司而言，只是股东多了个p公司而已，其他什么都没变，所以不需要做任何处理。）2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并应以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括：购买方付出的资产、承担的负债、发行权益性证券的公允价值作为长期的初始投资成本。购买方发生的审计、咨询等直接费用以发生的其他管理费用应计入当期损益；发行权益性证券支付的手续费佣金等，冲减资本公积（-资本溢价/股本溢价）；发行债券投资支付的手续费等应计入债务性投资的初始投资成本。借：长期股权投资贷：银行存款/库存商品/股本等贷：营业外收入等非同一控制下形成的长期股权投资，投出资产为非货币性资产的，投出资产的公允价值和账面价值的差额，应根据不同资产做如下会计处理：1)投出资产为固定资产或无形资产的，差额应确认为营业外收入或营业外支出2)投出资产为存货，按其公允价值价值确定为主营业务收入或其他业务收入；按其成本确定为主营业务成本或其他业务成本。3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积-其他资本公积”应一并转入投资收益。交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”转入投资收益。【例】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表41所示。表4-1206年3月31日单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）6 0009 600专利技术2 4003 000银行存款2 4002 400合计10 80015 000假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资150 000 000管理费用3 000 000累计摊销12 000 000贷：无形资产96 000 000银行存款27 000 000营业外收入42 000 000二、以非合并方式取得长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。（例）甲公司于206年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款16000万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:借:长期股权投资164 000 000贷:银行存款164 000 000（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。为发行权益性证券所支付的佣金和手续费，应冲减权益性正确的溢价发行收入。（例）206年3月,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本:借:长期股权投资104 000 000贷:股本60 000 000资本公积股本溢价44 000 000为发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入借:资本公积股本溢价4 000 000贷:银行存款4 000 000（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。（例）A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后,A公司根据其持股比例,能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。本例中,A公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行的会计处理为:借:长期股权投资40 000 000贷:实收资本32 000 000资本公积资本溢价8 000 000三、总结1.总结有关费用的处理发生的审计等直接费用发行权益性证券支付的相关费用发行债券性投资支付的相关费用长期股权投资非同一控制计入管理费用应自权益性证券溢价收入中扣除，冲减权益性溢价收入计入应付债券初始投资成本同一控制计入管理费用其他方式计入成本交易性金融资产计入投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本2.总结同一控制与非同一控制、非合并方式取得长期股权投资初始计量的会计处理同一控制非同一控制非合并方式以现金非现金资产或承担债务等方式取得的以被投资单位所有者权益账面价值的份额确定初始投资成本。初始投资成本与支付的现金非现金资产或承担负债的账面价值的差额调整资本公积（-资本溢价/股本溢价）；不足调整的调留存收益以购买方付出的资产、承担的负债等的公允价值作为初始投资成本。投出资产的公允价值与账面价值的差额，根据资产的不同做不同会计处理。按照实际支付的现金作为初始投资成本。以发行权益性证券作为对价取得的以被投资单位所有者权益账面价值的份额确定初始投资成本。发行股份的面值作为股本。初始投资成本与发行股份面值的差额调整资本公积（-资本溢价/股本溢价）；不足冲减的调整留存收益以发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。发行股份的面值作为股本。初始投资成本与发行股份面值的差额调整资本公积（-资本溢价/股本溢价）；不足冲减的调整留存收益按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。初始投资成本与发行股份面值的差额调整资本公积（-资本溢价/股本溢价）；不足冲减的调整留存收益第三节后续计量长期股权投资在后续计量，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。一、成本法1.定义及适用范围成本法是指这项投资按成本计价的方法，即取得长期股权投资后，账面余额不再发生改变，是取得时的成本。一种简化的核算方法，不随被投资单位净资产的变化而变化。按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类:一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2.会计处理1.被投资单位实现净利润：不做处理2.宣告发放股利和利润：投资单位按照被享有的部分确定投资收益；但投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。借：应收股利贷：投资收益3.实际发放股利借：银行存款贷：应收股利4.递减初始投资成本一般情况，企业取得被投资单位当年分配的现金股利或利润，应作为初始投资成本的收回。应冲减初始投资成本的金额投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额（例）甲公司与A公司2010年2012年与投资有关资料如下：（1）2010年 1月1 日甲公司支付现金1 000 万元取得A 公司15%的股权（不具有重大影响），发生相关税费3万元，假定该项投资无公允价值。（2）2010年 4月1日，A公司宣告分配2009年实现的净利润，分配现金股利200 万元。（3）甲公司于2010年4月10日收到现金股利。（4）2010年，A公司发生亏损 200 万元。（5）2011 年A公司发生巨额亏损，2011 年年末甲公司对 A 公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为600万元。（6）2012年 1月20日，甲公司将持有的A 公司的全部股权转让给乙企业，收到股权转让款620 万元。对上述业务编制会计分录（1）借：长期股权投资1003贷：银行存款1003（2）借：应收股利200贷：投资收益200（3）借：银行存款200贷：应收股利200（4）不处理（5）借：资产减值损失403（1003-600）贷：长期股权投资减值准备403（6）借：银行存款620借：长期股权投资减值准备403贷：长期股权投资1003贷：投资收益20二、权益法3.定义及适用范围权益法是指，投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，按照投资企业在被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整。权益法适用于对被投资单位具有共同控制（合营企业）、重大影响（联营企业）2.会计处理1.对初始投资成本的调整初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额处理方式不同。1)当初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不确认商誉，不调整长期股权投资。（为什么这种情况不需要确定商誉？商誉不能单独确认，实际上商誉内涵在长期股权投资。商誉是与整体相关的。在个别报表中不能确定为商誉，除吸收合并中有商誉外）（可辨认净资产=可辨认资产（商誉不可辨认）-可辨认负债）借：长期股权投资贷：银行存款2)当初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，按其差额确认为损益，计入营业外收入，同时调增长期股权投资账面价值。（相当于得到捐赠，目前得到捐赠计入营业外收入）借：长期股权投资（实际支付款+差额）贷：银行存款贷：营业外收入例A 企业于 205 年 1 月取得 B 公司 30%的股权，支付价款 9 000 万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。A对B具有重大影响。A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资成本90 000 000贷：银行存款90 000 000因长期股权投资的初始投资成本 9 000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额6 750（22 50030%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有 10 800 万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 1 800 万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：借：长期股权投资成本90 000 000贷：银行存款90 000 000并调整长期股权投资初始成本借：长期股权投资成本18 000 000贷：营业外收入18 000 000例（该反例不太理解）2.投资损益的确认【视频21-14分钟】对于采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，应确认为投资收益。但是应在被投资单位账面净利润的基础上进行调整：调整净利润：1. 调整被投资单位的会计政策和会计期间；2.被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，宣告发放股利应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。3. 调整内部交易借：长期股权投资贷：投资收益例3.宣告分派现金和股利的处理对于采用权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。4.超额亏损投资企业确认的应分担的被投资单位的亏损，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。三、总结成本法与权益法是针对长期股权投资在后续计量时，两种不同的处理方式成本法权益法概念取得长期股权投资后，不再调整长期股权的账面价值取得长期股权投资后，需要根据投资企业在被投资单位所有者权益份额的变动对初始投资成本进行调整使用范围控制；不具有共同控制、重大影响、在活跃市场没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资共同控制（合营企业）；重大影响（联营企业）初始成本调整不处理。初始投资成本可辨认净资产公允价值的份额，不处理初始投资成本可辨认净资产公允价值的份额，应根据差额调增初始成本，同时确认为当期损益被投资单位实现净利润或发生亏损不处理先对净利润进行调整：1.调整会计期间和会计政策，2.账面价值确定的净利润调整为以公允价值确定的净利润，3.调整内部交易根据调整后的净利润或净亏损按照被投资单位应享有的份额确定投资收益，并调整长期股权投资。借：长期股权投资 贷：投资收益被投资单位宣告分配股利根据宣告分配金额确定投资收益借：应收股利贷：投资收益宣告分配现金股利，可辨认净资产的公允价值减少，相应调整长期股权投资借：应收股利贷：长期股权投资实际发放现金股利借：银行存款贷：应收股利借：银行存款贷：应收股利合并概述第一节概念论述企业合并这章主要是控股合并，本章是站在母公司合并报表这一角度来理解合并。合并类型包括从同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。需要注意的是，企业合并区分同一控制和非同一控制下进行不同的会计处理，针对的是合并日的初始计量与抵消。另外，只有控股合并才需要编制调整分录抵消分录，并编制合并报表1.吸收合并、控股合并、新设合并在合并报表中有说明2.同一控制下的企业合并定义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。定义中的“同一方”，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者；“相同的多方”，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。“较长的时间”通常指1年以上（含1年）通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。特点：其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。3.非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。特点：其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。第二节会计处理会计处理流程图：1.同一控制下的企业合并（权益结合法）（1）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并主要涉及两方面的内容：A 母公司长期股权投资的确认和计量；B 合并日合并报表的编制A 长期股权投资的确认和计量按照长期股权投资中同一控制下的企业合并形成的长期股权投资确认。B 合并日资产负债表的编制（包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表）（2）同一控制下的吸收合并非同一控制下的企业合并（购买法）第三节总结同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并含义同一控制非同一控制计量账面价值计量公允价值计量购买日须编制的合并报表合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并资产负债表合并报表概述第一节概念论述合并报表合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务单独的企业。控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。1.按照合并后法律形式分类吸收合并吸收合并也称兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其他一个或若干个企业。吸收合并完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位，被合并企业失去其原来的法人资格而作为合并企业的一部分从事生产经营活动。A+B=A新设合并新设合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，而由新成立的企业统一从事生产经营活动。A+B=C控股合并控股合并。控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份。取得控制股权后，原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动。A+B=A+B2.按照合并前后双方关系分类同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。判断：A与B、A与E、A与C、A与E与F之间的合并分别属于什么合并。第二节 合并报表编制的范围全部子公司除：破产子公司、清理整顿的子公司、母公司不能控制的其他被投资单位：如合营（共同控制）、联营单位（重大影响）说明：在编制合并报表时，区分：同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并（后续说明）第三节合并报表的编制程序1)统一会计期间和会计政策2)编制合并工作