非货币性资产论文新非货币性资产交换准则思考.doc

非货币性资产论文资产交换准则论文：新非货币性资产交换准则思考摘 要：财政部于2006年2月5号正式发布的新非货币性资产交换准则对于规范我国企业间非货币性交易行为和会计核算具有十分重要的意义，填补了我国会计核算和信息披露的一项空白。但是，新非货币性资产交换准则仍然存在不完善之处，选出其中具代表性的公允价值、换出特定资产两方面剖析了新准则的目前所存在的不完善之处，并给出了一些可实施的建议。关键词：非货币性交换;公允价值;商业实质;关联方交易0 前言企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易对象的属性，可分为货币性交易和非货币性交易。非货币性交易区别于一般经济业务的特点，决定了非货币性交易会计核算和相关信息披露的特殊性。进入20世纪90年代以后，随着我国社会主义市场经济的发展，基于各种不同的目的和需要，发生在企业之间特别是上市公司之间的资产置换、资本重组等非货币性交易变得逐渐普遍起来，为此财政部于1999年颁布了企业会计准则非货币性交易，那时的交易准则以公允价值作为计价基础。在2001年财政部对其进行了第一次修订，将非货币性资产计价基础由公允价值改为账面价值，从而避免了对公允价值的滥用。2006年又将其更名为企业会计准则第七号非货币性资产交换，其中把非货币性资产的计价基础由账面价值重新改为了公允价值。非货币性资产交换准则几经修改，在实施过程中出现了一些问题。本文将从公允价值、换出特定资产等方面分析新准则目前所存在的一些不完善之处，以期在日后的准则修订中能更为完善。1 关于以公允价值进行等价交换的思考我国新修订的企业会计准则-基本准则对公允价值的定义是：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在非货币性资产交换准则第七条企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别按下列情况处理：（1）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。从以上规定可以看出增值税和公允价值是相互分离的。此外，在企业会计准则讲解中多处例题对增值税的计算均按公允价值乘以税率。可见，在我国的准则体系中，公允价值是不包含增值税在内的，但公允价值能是双方自愿的公平交易吗？西方关于公允价值的定义（fair market value）是指买卖双方诚意协商而决定的价格，并且在相当时期内有效。该定义的含义表明了公允价值是指市场的交换价值或者是双方诚意协商的价值。在考虑到增值税具有现金的某些属性的情况下，在公平交易确定为交换价值的时候显然应包含在交换价值和协商价值中。中西方对公允价值定义的区别也主要在于是否将增值税纳入公允价值中。撇开增值税的公允价值计量非货币性资产交易，会导致交易实质上并不公允。下例可说明问题：甲公司将生产使用的车床与乙公司的库存商品（办公家具）进行交换，车床的原值是10万元，已提取折旧5万元，净值为5万元，公允价为7.5万。库存商品账面价值为8万，公允价值为7.5万元，该例让两者按照公允价值7.5万进行交换显然是不对的。因为假设乙换入的车床仍然作为固定资产使用，乙用7.5万的库存商品换7.5万的固定资产。但乙企业交纳的办公家具的销项增值税7.517%=1.275万元无法从甲企业弥补，而乙企业的销项税额是必然要用现金支付的，且此时的销项增值税无法转嫁出去，只有乙企业来支付。显然这样的交易在现实中令乙是难以接受的。因此，笼统将交换按照不含税的“公允价值”为依据来进行是错误的。同样的问题也出现在增值税为两档税率的情况下进行非货币性交换的处理中。比如甲煤矿以煤炭同乙钢铁厂的钢材进行交换，煤炭的增值税率为13%，钢材的增值税率为17%，显然甲乙均以公允价值为100万元的煤炭与很多钢材进行交换是不合理的。在现实操作中，甲煤矿必须另外给付4万元的补价才能弥补两档所得税之间的差异，作到等价交易。而单纯按照会计准则的规定公允价值（计税价值）100万进行交换显然是不合理的。在一般的、货币性的交易中，增值税作为价外税，并不形成企业的采购成本或销售收益，销售方会收取增值税款项，而购买方必须支付增值税款项，企业不会因为增值税的存在而增加或减少其现金流量净额。在货币性交易中的增值税与在非货币性交易中的增值税对企业的现金流量影响是不同的。在非货币性交易中，货物换入方并不以现金另行支付货物进项税额给换出货物方。换入货物的企业因交换获得进项税额，符合税收法律法规规定的情况下可以抵减销项税额，少缴纳相应余额的增值税，从而为企业减少现金流出，其实质是增加了企业的现金流量净额。交换的另一方，则因交换而必须缴纳增值税，导致企业现金流出。因此换出存货方产生一笔销项税额而未受到相应的现金，换入存货一方产生一笔进项税额而未支付相应的现金。但销项税额的增加是负债的增加，必将导致现金流出，进项税额的增加是资产的增加，可减少现金流出。制度、准则列举的货币性资产与非货币性资产，都不涉及增值税税额，但增值税是交换中必须考虑的价值内容之一。从制度、准则的执行角度，我们有必要界定清楚增值税的货币与非货币的属性划分。根据前面的论述，结合准则指南对货币性资产的解释，货物换入方取得的增值税进项税额具备货币性资产的基本特征，货物换入方可以确认企业换入了货币性资产。基于可比与对等考虑，货物换出方也应该将增值税销项税额确认为换出的货币性资产。从而实现按照包含增值税的交换价值进行等价交换。通过以上分析可知，按照不含增值税的公允价值进行等价交换在现实操作中存在很大的弊端，不能真正实现公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照“交换价值（包含增值税）进行对等交换”，或者按照公允价值和应支付的相关税费（不扣除增值税）之和进行计量。2 关于换出资产为存货应计会计科目的思考新的企业会计准则-应用指南关于非货币性资产交换中涉及到换出资产为存货的处理是：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则-收入以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。这段话可以通过财政部会计司编制的企业会计准则讲解的例题说明：2007年8月，甲公司以生产经营过程中使用的设备交换乙家具公司生产的办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。设备的账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为75000元。办公家具的账面价值为80000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。假设乙公司没有为库存商品计提减值准备，增值税税率17。乙公司账务处理如下：借：固定资产设备87750贷：主营业务收入75000应交税费应交增值税（销项税额）12750借：主营业务成本80000贷：库存商品办公家具80000上述处理很矛盾。既然按照收入准则进行确认，那么就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。非货币性交易是否为“日常活动”呢？虽然以物易物的事情在企业常有发生，但究竟应确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收益确认为营业利润，还是计入利得（营业外收入）呢？收入准则应用指南中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。但财政部所编著的企业会计准则讲解中所述“非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换”。可见非货币性交易并非“日常经营活动”，因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。同样的情况也出现在债务重组时以存货来抵账的情况。因此我们应该努力使整个准则体系协调一致。3 总结及建议通过上述分析，要实施好非货币资产交换准则及其他新准则，取得准则改革的预期目的，须做好以下几方面的工作：3.1 不断完善准则指南不断完善准则指南，具体化、规范化基本准则。而当我国有关利益各方在市场经济中逐渐成熟，交易参与者行为比较理性、能够比较自觉遵守市场规则时，公允价值的运用将水到渠成。此时，再发挥指南的灵活性对其进行修订，这样才是比较适合我国的发展状况的。对于换出资产为存货时应计科目的问题，具体准则的制定应当依照基本准则的要素定义，以使整个准则体系协调一致。3.2 加大宣传力度加大宣传力度，推动准则的实施。一方面，虽然从长远看，新准则的实施能提高会计信息的相关性，与国际惯例趋同，有助于企业国际化等，但由于前述实施成本的存在，决定了企业未必会主动认真全面地实施新准则。特别是对于那些本身守法、不想借助非货币交换进行利润操纵、有无国际化要求的企业来说，除非必须执行，否则应是缺乏准则实施动力的。此外，前已述及新准则的实施还涉及到审计机构、监督机构、投资人、教育结构等广大受众，都有一个学习、熟悉的过程，也都会发生实施成本。如果政府采取广泛宣传的方式就有可能降低有关各方的实施成本，并在客观上形成一种氛围，有利于新准则的实施；另一方面在准则和指南的颁布过程中经历了征求意见稿和正式稿，各种观点流行于社会，在准则和指南正式发布后也需要广泛宣传正式稿，以正视听。3.3 提高会计人员的职业道德和专业判断能力如前所述，会计人员职业判断空间变大，能否保证会计信息的可靠性和相关性，能否保证社会公众利益，关键在于会计人员的职业道德和职业判断能力。因此，会计从业人员要把职业道德融入到社会道德的建设中。企业也应依据会计职业道德标准评价和考核本单位的财务人员。社会各方也应为会计人员提供和创造相应的条件，保证其能够参加职业教育，从而提高职业判断能力。3.4 加强公司外部监管的力度健全公司内部治理结构和外部监管的力度。一个完善而健全的公司治理结构，对于防范关联方企业之间利用非货币性交易操纵利润有着极其重要的作用。对于上市公司来说，应进一步建立健全独立董事制度，确保独立董事的对于重要的非货币性交易有表决通过方能实施的独立地位。鉴于新准则允许采用公允价值计量交易，指南对关联方交易的影响未具体规定的情形下审计机构、证券监管部门、司法部门等应加强监督、加大处罚力度，从准则外部保证准则实施的恰当，防止利润操纵行为等的发生。参考文献1盖地.税务会计与税务筹划M.北京:中国人民