（宪法学与行政法学专业论文）税收立法完善问题研究——立足立宪主义的基础与目标.pdf

摘要 皇曼皇曼甍曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼皇曼! 曼皇! 皇曼曼曼曼曼曼蔓! 皇曼曼i ：一 i i i i i 曼曼量曼皇! 曼曼蔓曼曼曼曼! 曼曼 摘要 税收与国家的产生和发展相伴相随。税收是国家财政收入的主要方面。税收立法是 税收征管的前提和基础，对于组织国家财政收入和宏观调控经济起着不可或缺的重要作 用。 我国税收理论研究起步较晚，税收立法研究则相对更晚。从目前的实际情况看，我 国已初步构筑了适应社会主义市场经济要求的税收法律基本框架，但也存在很多问题： 宪法缺乏对税收法定主义的规定，税收立法权限划分不明确，立法权过度集中中央，现 行税收立法结构不合理，体系不完善，授权立法不规范，行政机关税收立法范围过大， 税收立法程序和技术尚不完善，立法质量有待提高，税法刚性不足。笔者从税收的基础 理论出发，立足我国税收立法现状，积极运用比较研究的方法，对我国税收立法实践中 所存在的主要问题进行了深入分析和探讨。笔者认为完善我国税收立法的必要性和可行 性，完善税收立法是巩固分税制财税体制改革成果的需要，完善税收立法是兑现入世承 诺的客观要求，现行立法体制为完善税收立法提供了基本法律框架。最后提出完善我国 税收立法的基本思路与具体设想：在宪法中确立税收法定主义，健全纳税人权利体系， 合理划分税收立法权限，制定“税收基本法”，建立税收立法公示制度和听证制度，全 面调整我国涉外税收立法。 关键词税收税收法定主义税收立法 a b s t r a c t a b s t r a c t t h et a xr e v e n u ea n dt h en a t i o n a lp r o d u c t i o na n dt h ed e v e l o p m e n ta c c o m p a n i e sf o l l o w s t h et a xr e v e n u ei st h e p r i n c i p a la s p e c t o fc o u n t r yf i n a n c i a lr e v e n u e t h et a xr e v e n u e l e g i s l a t i o n i st h e p r e m i s ea n df o u n d a t i o no ft a x r e v e n u ec o l l e c t i o n , a n dp l a y i n gt h e i n d i s p e n s a b l ev i t a lr o l er e g a r d i n gt h eo r g a n i z a t i o no fc o u n t r yf i n a n c i a lr e v e n u ea n dt h e m a c r o e c o n o m i cr e g u l a t i o na n de c o n o m yc o n t r 0 1 t h es t a r to ft a xr e v e n u ef u n d a m e n t a lr e s e a r c hi sl a t e ri no u rc o u n t r y , t h et a xr e v e n u e l e g i s l a t i o nr e s e a r c ht h e ni s r e l a t i v el a t e r f r o mt h ep r e s e n ta c t u a ls i t u a t i o n ，t a xr e v e n u e l e g i s l a t i o nh a si n i t i a l l yc o n s t r u c t e dt h eb a r eb o n et h a tc a t e rf o rs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yi n o u rc o u n t r y ，h o w e v e r , t h e r ea r em a n yp r o b l e m s ：t h ec o n s t i t u t i o nl a c k st h es t i p u l a t i o no f t a x a t i o np r i n c i p l eo fl e g a l i t y , t h et a xr e v e n u el e g i s l a t i o nj u r i s d i c t i o nd i v i s i o ni sn o tc l e a r , l e g i s l a t i v ep o w e rc e n t r a l i z e d c e n t r a lc o m m i t t e e e x c e s s i v e l y , t h ep r e s e n tt a x r e v e n u e l e g i s l a t i o ns t r u c t u r ei su n r e a s o n a b l e ，t h es y s t e mi si m p e r f e c t , t h ea u t h o r i z e dl e g i s l a t i o ni sn o t s t a n d a r d ，t a xr e v e n u el e g i s l a t i o ns c o p eo fa d m i n i s t r a t i v eo r g a ni so v e r s i z e d ，t h et a xr e v e n u e l e g i s l a t i v ep r o c e d u r ea n dt h et e c h n o l o g yw e r es t i l li m p e r f e c t ，t h el e g i s l a t i o nq u a l i t yw a i t sf o r t h ee n h a n c e m e n t ，t h er i g i d i t yo ft a xl a wi si n s u f f i c i e n t t h ea u t h o rs t a r t sf r o mt h eb a s i so ft a x t h e o r y , b a s e so nt a x r e v e n u el e g i s l a t i o np r e s e n ts i t u a t i o no fo u rc o u n t r y , u t i l i z e st h e c o m p a r i s o nr e s e a r c hm e t h o dp o s i t i v e l y ，m a k ee s s e n t i a la n a l y s i sa n dd i s c u s s i o no nt h em a i n q u e s t i o n sw h i c he x i s ti no u rc o u n t r yt a xr e v e n u el e g i s l a t i o np r a c t i c e t h ea u t h o rh o l dt h a t t h e r ea r en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yt h a ti m p r o v eo u rc o u n t r yt a xr e v e n u el e g i s l a t i o n ，t h e i m p r o v e m e n to ft a xr e v e n u el e g i s l a t i o ni st h en e e dt oc o n s o l i d a t e dt a xd i s t r i b u t i o ns y s t e m f i n a n c ea n dt a x a t i o no r g a n i z a t i o n a lr e f o r ma c h i e v e m e n t ，t h ei m p r o v e m e n to ft a xr e v e n u e l e g i s l a t i o ni st h eo b j e c t i v er e q u e s tt h a tc a s h e si n t ot h ew o r l dp l e d g e t h ep r e s e n tl e g i s l a t i o n s y s t e mh a sp r o v i d e dt h eb a s i cl e g a lf r a m ef o rt h ec o n s u m m a t i o nt a xr e v e n u el e g i s l a t i o n f i n a l l yp r o p o s e dt h eb a s i cm e n t a l i t ya n dt h ec o n c r e t et e n t a t i v ep l a nt oc o n s u m m a t e so u r c o u n t r yt a xr e v e n u el e g i s l a t i o n ：e s t a b l i s h e st h et a x a t i o np r i n c i p l eo fl e g a l i t yi nt h ec o n s t i t u t i o n , i m p r o v et a x p a y e rr i g h ts y s t e m ，d i v i s i o nt a x r e v e n u el e g i s l a t i o nj u r i s d i c t i o nr e a s o n a b l e ， a b s t r a c t f o r m u l a t i o n ”f u n d a m e n t a ll a wo ft a xr e v e n u e ”，e s t a b l i s hm a l es h o w ss y s t e ma n dt h eh e a r i n g s y s t e mo ft a xr e v e n u el e g i s l a t e s ，a d j u s tc o m p r e h e n s i v e l yo nf o r e i g na f f a i r so ft h et a xr e v e n u e l e g i s l a t i o no fo u rc o u n t r y k e y w o r d st a xr e v e n u et a x a t i o np r i n c i p l eo fl e g a l i t yt a xr e v e n u el e g i s l a t i o n i i i 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名： 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“”) 作者签名： 导师签名： e t 期：年月日 日期：年月日 引言 引言 税收立法是税收征管的前提和基础。尤其在依法治国、建设社会主义法治国家和落 实科学发展观、构建社会主义和谐社会的新形势下，完善税收立法、加强税收征管，对 于增加国家财政收入和宏观调控经济起着积极的不可或缺的重要作用。 税收立法，作为一种国家行为，是与国家的产生而相伴相随的。然而在新中国，税 法学研究不过是2 0 世纪8 0 年代才真正开始，而立法学研究还要稍晚，至于将二者结合 起来进行专门的、较全面的系统研究则是进入9 0 年代以后的事情了。至今，我国税法 学界关于税收立法问题的理论探讨也不多，且大都借鉴了法理学的研究成果，因此，立 足税收制度本身对税收立法进行研究的空间很大。 从目前的实际情况看，我国的税收立法方面已初步构筑了适应社会主义市场经济要 求的基本框架，但也存在着诸多问题，如：最高权力机关税收立法权缺位；立法权力与 职责的关系界定不够清晰；税收立法程序和技术尚不完善，立法质量有待提高等问题。 随着加入w t o 过渡期的结束和“十一五”规划目标的确定，我国的税制必将发生更大的 变革，税法也将进行大幅度修订。国家在新一轮税制改革过程中，必然根据2 1 世纪的国 际经济新动向和我国社会发展的新情况，全面调整税收立法的价值取向。笔者针对我国 现行税收立法之不足，立足税务行政之本身，借鉴立法学基础理论，运用比较研究的方 法，对我国税收立法实践中所存在的主要问题进行了深入分析和探讨，并提出了在我国 宪法中确立税收法定主义；以制定“税收基本法”为重点，构建我国科学的税法体系； 合理划分税收立法权限；调整涉外税收立法等改革建议。在完成学位论文的同时，期望 本文的一些观点和建议在我国税收立法的理论研究方面抛砖引玉，并为我国的税收立法 和税收征管实践尽绵薄之力。 河北大学法学硕士学位论文 i 第1 章税收立法及其理论基础 税收随着国家的产生而产生，它是国家存在的经济基础。税法与税收密不可分，税 法在国家整个法律体系中具有独特的地位，是一个综合的法律部门。它既涉及国家根本 关系的宪法性规范，又涉及体现宏观调控的经济法规范，还涉及规范行政管理关系的行 政法规范。因此，对税收相关理论加以认识，是研究税收立法的前提。 1 1 税收的概念界定 税收，又称为租税、赋税、捐税、税金、税捐等。对此，古今中外的经济学家、法 学家等大家们进行了无数的探讨与争鸣，并提出了各自的学说。在英国古典经济学家亚 当斯密看来，税收不过是国家因为公共资本和土地两项收入无法满足其所需要的必要 费用而占有一部分私人收入的公共收入。德国海因里希劳认为，税收并不是市民对政 府的回报，而是政府根据一般市民的义务，按照一定的标准，向市民的课征。美国塞里格 曼认为，赋税是政府对于人民的一种强制征收，用以支付谋取公共利益的费用，其中并不 包含是否给予特种利益的关系。而墨菲尔德认为：“捐税是国家为了实现某些社会经济 目的，不考虑纳税者特殊利益，按照预定的标准所进行的非惩罚性的，但是有强制性的， 从私有部门到公有部门的资源转移。”n 1 在我国，对于税收的含义也是众说纷纭，但较为普遍的观点是认为税收是人民依法 向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共 服务需要的能力的一种活动。承认税收具有国家主体性、公共目的性、法定性和国家强 制性( 或证券依赖性) 。国家主体性，是指税收的征收主体是国家，是由国家或政府征收 的，任何除国家或政府之外的团体或个人都没有征税权。这就意味着国家的存在是税收 存在的前提。公共目的性，是指征税的目的应当是为了满足国家或政府的公共开支，即提 供公共产品。法定性是指税收是应当依照法定标准和法定程序来征收的，税收的种类和 数量必须有法律的明确规定，并且应当依合法程序征收。国家强制性，是指征税是以国 家强制力保证实施的，它与国家权力的运作密不可分。 1 2 税收的宪政基础 税收涉及到国家和人民最根本的利益，作为国家与人民分配关系的最基本形式，税 2 第1 章税收立法及其理论基础 收关系国家与人民最根本的财产利益与经济自由，必须是法律层面甚至是宪法层面的约 束。笔者认为，税收的宪政基础主要有以下几层含义： 1 2 1 人民主权与税收本质 税收在本质上究竟是什么? 人民为什么要纳税? 政府为什么要征税? 这是税收理念中 最根本的问题。人民主权原则通过宪法业已成为现代政府合法性的“圣经。它是宪法 的最高理念和追求，它要求主权在民，人民是国家的主人，并行使管理国家的权力；政 府的宗旨在于为人民利益提供服务。马克思指出，人民是否有权来维护自己新的国家制 度呢? 对这个问题的回答应该是绝对肯定的，因为国家制度如果不是在真正表现人民的 意志，那它就变成有名无实的东西。在人民主权原则下，政府从命令的主体逐渐成为公 共服务的主体。“政府是这样一些组织：建立这些组织的目的在于对居住在某一社会内 的个人的活动进行管理，提供基本服务并为此类服务提供资金。”瞳 n o 在人民主权原则 之下，无论是私有财产权还是国家财政权，实质上都是公民个人的财产利益。公民权利 是公民劳动成果的转化或派生形式，国家权利则是国家以税收等法定形式抽取自公民社 会的物质财富的转化形式。可见，宪法意义上的财产权是一种先于国家征税权的财产权， 所谓赋税就是对私有财产的正当的和初次的索取。马克思说过，税是喂养政府的娘 奶。共和国以收税人的姿态表明了自己的存在，税收是国家存在的物质基础。国家 不能够靠资源的集资或捐款而生存下去，其原因是一个国家提供的最根本的服务，从一 个重要的方面来讲，就如同一个竞争市场中较高的价格：只要有人能够得到它，那实际 上每个人都能获得它。政府提供的基本的物品和服务，如国防和治安，以及法律和规则 系统，实际上是服务于国家中的每个人的。要想剥夺那些没有自愿承担政府开支的人受 军队、警察和法庭保护的权利，即便可能，也是不行的，因此需要收税。总之，宪政制 度下的税收是人民依法向政府交纳一定数量的私有财产从而使国家具备满足人民对公 共服务需求的能力的一种活动。这就是税收的真正本质。从形式上说，税收表现为人民 将人民自身创造的财富和享有的财产权利的一部分无偿的转让给政府，实际上是人每年 因这一转让而获得政府提供公共产品和服务的权利，它是体现民意、维护民权、实现人 民利益的一种国家机器。璐1 1 2 2 一致同意与税收水平 一致同意规则是指一项决策或议案必须经全体投票人一致赞同或没有一个人反对， 3 河北大学法学硕士学位论文 詈皇! 曼曼鼍曼曼曼曼鼍曼! 皇曼毫曼! 曼曼曼! 皇曼! 曼曼量曼皇曼皇曼曼! 曼鼍曼! 曼曼i ；ii ；i i i i 皇曼! 曼苎曼曼毫曼曼曼曼曼曼曼曼曼寰曼曼曼皇曼曼曼曼曼皇曼 才能获得通过的一种投票规则。正如洛克所言：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享 受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同 意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己 的权势，主张有权向人民征课赋税而无须取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的 基本规定，破坏了政府的目的。”叫n 1 3 从这个意义上说，宪政思维下税收理念将国家课税的 权力建立在一致同意原则之上。除非人们能够从由政府征到的税款增加的产品和服务中 得到某些受益，否则谁也不会赞成征税。为确保每一位公民不会受到政府的伤害或损害， 同时确保政府对所有公民一视同仁，做到这一点的一个必要条件是全部政治决策都是按 照一致同意的规则做出。从这个意义上说，政府的权力来自被统治者的最终一致同意。 政府的利益在于课以重税，共同体的利益在于尽可能少纳税，少导致能维持政府的必需开 支。如果用投票来决定是否提供有效数量的公共品，那么，在一种合适的税制能提供财 源的条件下，有关公共品的有效数量的赞成意见就应该是全体通过，无一反对的。1 1 2 3 契约精神与征纳关系 所谓契约就是共同交易，它强调的是交易双方或多方的合意。契约精神来自市场经 济所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平 等、自由和人权的民主精神。从契约精神出发，国家被赋予了新的含义，“履行国家职能 需要财政资源，财政资源提供的方式决定了个人和国家的关系。国家可被看作成是个人 参加而结成的合作联盟，形成该联盟就是为了解决社会共存的问题并且按照民主和公平 的方式解决问题。简而言之，国家是以个人成员的共同利益为基础并且要反映这种共同 利益的契约性组织。”伊壁鸠鲁认为，人们以契约建立国家的目的是保障民众的权利， 并为其谋求更大的幸福，公共福利是社会契约的最高原则。宪法就是公民权利的契约书， 宪法中有关税收的条款可以说是人民与国家之间的税收契约，是人民与国家就征纳税款 以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。人民根据宪法性税收条款，同意 并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家能够运用集体力量来保护 人民所拥有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的 社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿一即获得了公共需要的满足。 通过宪法的形式，国家与纳税人之间建立了以征税和纳税为外在表现形态、以满足 和要求“公共需要 为内在本质的权利义务关系。这一关系所内涵的契约精神，要求在 4 第1 章税收立法及其理论基础 调整纳税人与征税人之间的关系时必须贯彻和体现公平价值与平等原则，因为契约精神 的前提是平等。政府官员手中的权力只不过是人民授予的，其性质是一种服务权，它服 务于公共利益，受制于公共利益。从这个角度出发，我们要对传统的税收征纳关系进行反 思和构架。作为征税者其税收的资格与能力包括对税款的征收、管理、使用权，它派生于 国家主权，具有强制力，作为纳税者基于主权在民的宪政原则，则享有对税收征管使用 的决策、监督参与权，在税款征缴过程中享有法律保护其自身权利不受不法侵犯的能力， 并享有相关的权利。而我国宪法第5 6 条关于“中华人民共和国的公民有依照法律纳税 的义务，仅规定了纳税主体依法纳税的义务，却没有对征税主体的权力的限制，征、纳 双方法律地位不平等可见一斑。因此，要以契约精神为支点和核心，反思和修正我国传 统的税收征纳关系，建立起公平、秩序、民主、和谐的新型税收征纳关系。 1 2 4 有限政府与税权约束 宪政的历史其实就是一部限制政府权力的历史。限制政府权力，避免其侵犯公民的权 利，并使之服务于民，服务于公共利益，这是宪政思维的精华。限制政府权力，保障公 民权利就必须建立有限政府。这里所说的有限政府是指在权力、职能和规模上受到严格 的宪法和法律约束的政府。“政府是一个对全体社会成员具有普遍性的组织，它拥有其 他经济组织所不具备的强制力，从而使得政府在矫正市场失灵方面具有征税权、禁止权、 处罚权和交易费用四个方面的优势。州嘲拥有征税权优势的政府不能够凭借自我意志而 无所顾忌地行使自己的权力。盂德斯鸠有一句名言，“每个有权力的人都趋于滥用权力， 而且还趋于把权力用至极限，这是一条万古不易的经验。 由于“一些权力都有危险性， 因此唯一公道的政府职能是一个权力有限的政府。”由此观之，“宪政的本质在于用宪法 和法律规定保障人民的自由和权利，划定并限制政府的权力和行动的范围。所有法治政 府本质上都是有限政府，任何配置和分配权力的宪法都必须限制所有权力机构的权力。川7 1 税权作为国家权力的一个组成部分也是一样，应当受到约束和限制。约翰马歇尔 大法官曾经说“征税的权力事关毁灭的权力。 对普通公民而言，征税的权力是其最熟知 的政府强制力。征税的权力设计强迫个人和私人机构只能通过税收的形式向政府转移经 济资源。从这个角度看，征税的权力不过是一种“索取 的权力。为实现其良好的效益， 征税权应当通过立法进行有效的约束和配置。征税权的约束和配置包括宪法对税权的合 法性约束和公平性约束。可惜，我国宪法并没有约束征税权的法律条款，对税权的合法 河北大学法学硕士学位论文 曼曼曼曼曼曼曼量曼曼曼曼舅皇曼皇曼曼曼曼曼量曼曼曼曼曼量暑曼曼曼曼曼邑曼曼量苎鼍曼蔓曼曼曼! ii 曼皇曼曼曼曼曼曼曼曼皇皇曼曼曼曼皇皇! 鼍曼 性约束条文明显“缺位 。因此，有必要进行税收立宪，将税收基本原则、征税权、税制 等基本问题以国家根本大法的形式做出明文规定，为国家税收立法、行政、司法的运行 以及纳税人的权利行使和义务履行提供宪法依据。而税权公平性约束是指国家税权在相 关国家机关之间的公平分割与配置。这种公平性约束要根据公共产品的受益区域和范围 进行配置。原则上中央不应垄断税权，原因在于地方政府提供地方性公共产品比由中央 政府提供更有效率。地方政府比中央政府更接近于自己的公众，更了解所辖区域的选民 的需求。人们有投票选择公共物品的自由，不同的地区应有权选择公共物品的种类和数 量。基于上述两个理由，为了实现资源配置的有效性和分配的公平性，地方政权必须获 得与其职能相适应的公平的税权。 1 3 税收立法的基本原则 税收立法是指特定国家机关，依据法定程序，遵循一定的原则，运用一定的技术， 制定、修改、补充、废止、解释和监督税收的活动。明确税收立法的基本原则，对于指 导和保障立法工作健康发展，提高税收法律、法规质量和形成健全完善的税法体系，具 有重要作用和意义；同时，对于贯彻：立法法基本精神，充分体现税收立法的特性也 十分必要。 1 3 1 税收法定原则 税收法定原则又称税收法律主义、捐税法定主义等。它是确定国家征税和公民纳税 的根本原则。其基本含义是指税收的各类构成要素，都必须且只能由法律予以明确规定。 税收主体的权利、义务必须由法律加以规定，即征税主体的征税必须依且仅依法律的规 定，纳税主体纳税必须依且仅依法律的规定，没有法律依据任何主体不得征税或减税。 “未经立法不得征税，被认为是税收法定主义的经典表达。川胡税收法定主义的主要内 容包含四个方面：( 1 ) 税收要素法定主义。税收要素是指所有税种之税收法律关系得已 全面展开所需共同的基本构成要素的统称。税收要素法定即税收要素的全部内容都必须 且只能由立法机关在法律中加以规定，无法律规定，政府无权向公民征税。( 2 ) 税收要 素明确主义。即税收要素不仅要以法律定之，更为关键的是法律如何对税收要素加以明 确且无歧义的规定。( 3 ) 合法性原则。包括税收立法的合法性和税收执法的合法性。税 收立法要坚持法律优先和法律保留。严格按照各项法律规范，设定税收规范内容。税收 执法上，要求征税主体及纳税主体都必须严格依照法律的规定征收及缴纳税款。( 4 ) 程 6 第1 章税收立法及其理论基础 序法定原则。即税法主体的权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征 税主体必须依照法定程序行事，对其出现的争议也必须依法律规定的公正的程序予以解 决。 1 3 2 税收公平原则 税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。主 要包括税收立法公平和税收执法公平两个方面。而税收立法公平是税收公平的起点和基 础，是执法公平的依据。没有税法之公平，便没有税收之公平。税收立法公平原则包括 两层含义，一是纳税人法律地位平等原则。这是法律面前人人平等的宪法原则在税收中 的具体体现，凡是具有纳税义务的单位和个人，不分其经营规模、经济性质和隶属关系， 无论其民族、宗教、党派，都应依法纳税。二是税负分配公平原则，即税法规定的税负 应合理、公平。国内学者中，以刘隆亨的观点最为典型，他认为“判断税收公平的标准 包括：纳税人的受益程度；纳税人的负担能力；纳税人客观条件的优劣；纳税人的收入 来源；并认为还应当适当考虑价格、利率、汇率、工资水平等因素。 嘲n 1 3 3 税收效率原则 税收效率原则指的是以尽量少的税收成本，取得尽量大的税收收益，并利用税收 调节作用最大限度地促进经济和社会发展。它主要包括税收行政效率和税收经济效率两 个方面。税收行政效率主要体现在税收的便利原则和最少征收费用原则等方面。而税收 经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能的减少税收对社会经济的不良影响，或 者最大程度地促进经济社会良性发展。 1 3 4 税收社会政策原则 税收的社会政策原则，实质上就是税收的经济基本职能的法律原则化，其基本内 容概括为两大方面。一是税收财政政策原则。即税收在保证财政收入过程中应当遵循的 基本准则。它是制定税收法律、设计税制的基本出发点。二是税法调控原则。是指国家 运用税收这一重要的经济杠杆调控社会经济运行，推行各种社会政策，促进和保障社会 协调发展。具体地说，在税收立法中，通过税种的开征和停征、税目税率的调整等，促 进经济结构、产业结构的合理化，以保证国民经济健康、有序运转。 7 河北大学法学硕士学位论文 曼ii l i i i l l i l i l ii i i i 1 3 5 立法民主原则 税收立法民主原则要求立法程序民主和决策民主。只有实现立法程序民主和决策 民主，才能保证民主原则在税收立法中得到真正体现。民主立法的重要作用在于确保立 法机关能够了解公众对国家所制定的税收法律、法规的意见、建议和要求，能够保证税 收立法所涉及的相关数据、信息的可靠性和科学性，能够有效地减少或避免税收法律、 法规中出现疏漏、差错和失误。 8 第2 章西方国家税收立法的比较与启示 第2 章西方国家税收立法的比较与启示 英美法系的美国和英国，与大陆法系的法国和日本是税收立法较发达的四个西方国 家。了解这些国家的税收立法状况，借鉴其经验，对于研究我国税收立法存在的问题和 完善我国的税收立法是十分必要的。 2 1 美国 美国是联邦制国家，又奉行“三权分立 的宪法原则，其立法体制为一元二级多主 体的制衡制。“一元”为议会，美国联邦议会和绝大多数州议会均实行两院制，由参议 院和众议院组成；“两级”为联邦和州，国会行使联邦立法权，州议会行使州立法权：“制 衡 则是立法、司法和行政机关之间的相互制约。 根据美国宪法第1 4 条和第十修正案以及联邦最高法院的有关宪法解释，美国的 联邦和州两级立法主体在税收方面的立法权限划分如下：( 1 ) 联邦享有“征税”事项的 授予立法权和从其引申出来的“建立银行和公司”与“帮助和管理农业 等事项的默示 立法权。其中，根据美国宪法第1 条第7 款第1 项“一切征税议案应首先在众议院提出” 的规定，“一个税收议案开始其立法历程并完成其立法程序后才交给参议院。此外，参 议院在税收立法过程中与众议院是平等伙伴关系，并且时常对众议院通过的议案文本做 出广泛和根本性的修改”；n 帕瞄( 2 ) 联邦不得行使“对任何州输出的商品征税”和“统 一全国间接税税率”等事项的立法权；( 3 ) 任何州不得就“对进口货和出口货征税”等 事项行使立法权；( 4 ) 联邦和州都可以就征税事项行使立法权。 美国最高法院在1 9 8 2 年的“菲尔德诉克拉克”案中，涉及确认国会可以授予总统 在其他国家提高其农业产品关税时，制定报复关税的权力。因此，行政部门仅仅被授予 了“查明和宣布在其基础上立法意愿可能生效的事件的权力”。对税收立法权的委任标 准，在1 9 2 8 年的“小w 汉普顿及其公司诉合众国案中得到了进一步的说明。最高法 院在该案中确认了国会通过1 9 2 2 年关税法中的“灵活税率条款 ，而授予总统在必要时 变更税率的权力的做法，驳回了申诉人认为“税率属于立法事项，故上述条款违背了宪 法的分权原则 的主张。最高法院认为，“国会在税法中已经规定了一个基本的标准， 即：总统所规定的新税率必须达到美国产品的生产费用和进口同类产品的生产费用的平 9 河北大学法学硕士学位论文 衡。国会由于无法及时掌握足够的信息以确定美国产品的生产费用和进口同类产品的生 产费用的差别，且这种差别亦在不断变化，为了实现国会所规定的政策和原则，税率必 须作相应调整。因此，国会把这种变更权力委托行政机关行使。 m 1 嗍 2 2 英国 英国的议院由上院、下院和国王共同组成，是最高立法机关，行使国家的最高立法 权。其中，财政法案只能向下院提出并由下院审议通过，征税必须得到下院的批准。1 9 1 1 年的议会法规定，上院只能将财政法案拖延1 个月生效，而不像其他法案可以拖延两年； 1 9 4 9 年的新议会法则规定，下院可以将财政法案径送国王批准成为法律，而无须经过上 院，这实际上剥夺了上院就财政( 税收) 方面的立法权。 一般认为，英国也是实行“三权分立 的国家。但是，这种理论是对英国宪法的误 解。英国可说从来没有实行过三权分立制度，行政机关从来不只行使行政权力。英国的 行政机关并无固有的立法权，其权力来源有二：一是法定权力，即议会通过法律授予的 立法权：二是英王的传统特权。其中，英国政府根据英王特权所制定的行政管理法规不 是委任立法，不能作为行政权力的最后和全部的根据。因此，可以认为行政机关行使的 立法权主要是根据议会授权的委任立法权。在法律与行政法规的关系上，英国与法国相 似，仅从数量上来看，大部分立法也是由行政机关而不是立法机关制定的。“例如，1 8 9 1 年，各种行政规章和命令在数量上就多达议会立法的2 倍 。n 2 鞴1 由此看来，英国政府 享有的委任立法权范围之大，甚至，处于下议院严密控制之下的敏感的税收权力，也已 经遭到了一种很大程度的侵蚀。根据1 9 5 8 年进口税法的规定，财政部有权确定货 物应征收的税种和税率，只要下议院明确肯定应开征该税或者提高税收。而根据1 9 7 2 年欧洲共同体法的规定，只要共同体做出决定，财政部也有类似权力。因此，政府 为了应付某种紧急情况或实施某种需要事先保密的政策起见，有时从议会得到用行政管理 法规规定租税或变更税率的权力，特别是关于进口税的征收和税率需要随时调整，往往委 托行政机关决定。所以，英国税收立法的一个特别之处，就是政府通过每年的预算法案及 相应的财政法来修改、补充或扩展主要立法和此前各年的财政法中的有效条款。n 班1 塘 英国地方各级议会都是自治的、独立的，彼此间互不隶属、互不管辖，各级议会都 只能在议会法赋予的权限范围，就自己的职权事项制定有关地方法规，如课征地方 赋税等财政事项。英格兰等四大区的政府则是地方税的征收机构，郡和教区及社区应征 l o 第2 章西方国家税收立法的比较与启示 的税款也由区政府代征。通常，地方税按地方政府财政法令( 1 9 8 8 年) 执行。该法 令确定了收入归地方当局的税种的税基和程序，并确定每个地方当局按年决定税率的程 序。 2 3 法国 法国立法体制的突出特点是“中央的总统集权”，即在中央与地方的纵向权力关系 上，强调的是中央集权，而不注重地方分权；在立法权与行政权的横向权力关系上，强 调是的总统的行政权，而不注重议会的立法权。 法国宪法第3 4 条逐一列举了法律事项，作为议会立法的权限范围，其中包括“各种 性质的赋税的征税基础、税率和征收方式 ；第3 7 条则规定，凡在第3 4 条列举范围外的 事项都属于条例的范围。而行政条例，即我们所称的行政法规，则是基于行政机关单方 面的行为而制定出来的，又分为命令( 由总统和总理制定) 和规定( 其它行政机关制定) 两 种。宪法第3 4 条所规定的议会立法权限，在宪法第3 8 条和第1 6 条又一次受到限制：根据 这两条的规定，本来属于法律的事项，也可以由条例规定，总统制定的条例甚至可变更 和废除现存的法律。此外，还有一种行政法规，行使按照法律规定属于立法机关的权力， 其效力和法律相等，称为法令；由于法令是行政机关所制定的普遍性规则，其法律制度 和行政条例相同，所以包括在条例范围之内。由此可见，“法国行政机关享有的立法权 由两部分组成：一是基于自身职能而固有的行政立法权；二是基于法律特别授权而享有 的授权立法权。而且，条例的范围是如此之广，以至于在现行制度下条例和法律的关系， 可以说条例是原则，法律是例外；条例是汪洋大海，法律是大海中几个孤岛”。n 们九柏 总体说来，地方政府的税权由国家立法决定，有些税种或税率的立法权留给政府， 但非常有限。 2 4 日本 根据第一次世界大战后制定的“和平宪法 建立的日本立法体制，是一种中央集权 和地方自治共存的立法体制。国会是国家唯一的立法机关( 宪法第4 1 条) ，统一行使国 家立法权；与此同时，宪法还赋予地方较大的自治权，自治单位可以在法定范围内行使 条例制定权。 在行政机关的立法方面，“法律在一定范围委任行政机关制定规范，作为这种意义 上的行政立法的规范制定是基于议会制定法的授权，即所谓委任立法。n 砚嘲依据宪法， l l 河北大学法学硕士学位论文 日本内阁制定政令只限定两种情况：一是为实施宪法和法律的规定，可以发布行政命令； 二是根据法律的特别授权，可以发布授权政令。此外，行政机关还可以制定行政规则， 无需议会制定法的法律或条例的授权，作为行政机关的当然权能。比如，当法律通常只 是确立抽象的规范，而委任立法的政令等又未能具体解释标准时，作为租税行政厅就应 行使其行政职能，补充、解释法律规定的抽象性规范的意义、内容，同时有必要发出具 有协调下级行政厅的实施方针，使其趋于一致目的通知。由此来看，日本行政机关行使 的立法权与法国相似，也是由基于立法机关或法律授权的委任立法权和基于自身职权的 行政立法权两部分组成的。 日本宪法第9 2 条规定了地方公共团体实行自治的原则。所谓地方公共团体，“是指 在国家法律范围内具有管理财产的能力以及对居民拥有课税及其他统治支配权的团 体”。然而赋予地方以课税( 立法) 权似乎构成了对宪法原则的违反。但日本宪法在其第 1 3 条中规定：“全体国民都作为个人而受到尊重。对于谋求生存、自由以及幸福的国民 权利，只要不违反公共福利，在立法及其国政上都必须受到最大尊重 。也就是说，法 律以及经由法律授权的其他法律规范，如地方性法规，只要符合公共福利的要求，地方 自治体就可以通过地方立法活动限制或调整国民的某项基本权利。因此，地方政府的课 税权是作为地方政府自治权的一个环节由宪法直接赋予地方政府的一项权能，地方政府 并能根据这一职能自主地筹措地方政府资金。由此形成日本税法之“自主财政主义的 基本原则。目前日本地方税税收体系构成如下：( 1 ) 所得税( 包括个人所得税和法人所 得税) ；( 2 ) 消费税( 包括烟草税、高尔夫球场利用税、特别地方消费税、轻油交易税、 汽车取得税等) ；( 3 ) 资产税( 包括固定资产税、汽车税、轻型汽车税、特别土地保有税、 宅地开发税、水利地益税、共同设施税) ；( 4 ) 流通税( 主要是不动产所得税) 。n 6 挎 2 5 比较结论及其借鉴 以上主要是选取了英美法系的美国和英国，与大陆法系的法国和日本等四个国家作 为代表，对其税收立法状况进行了简要介绍。可以发现，问题主要集中在立法机关和行 政机关( 其中又尤其是中央立法机关和中央行政机关) 之间以及中央国家机关与地方国 家机关之间税收立法权限的划分等两个方面。总的观点是，任何一个国家，不管其政治 体制、经济体制和立法体制如何，税收立法权限在立法机关以及中央与地方之间不可能 存在绝对的划分。换言之，税收立法权限都是一种相对的集权或分权模式，只不过集权 1 2 第2 章西方国家税收立法的比较与启示 或分权的程度和方式有所不同罢了。 ( 1 ) 立法机关和行政机关之间的立法权限划分。主要是两种情况：一种是以英美 法系的美国和英国为代表，立法权为立法机关所享有，行政机关享有的立法权是委托立 法权；另一种以大陆法系的法国和日本为代表，立法机关和行政机关都享有立法权，且 行政机关享有的立法权部分来源于立法机关的授权，部分来源于自身职权。 ( 2 ) 中央与地方之间的立法权限划分。也是相对的分权模式，只不过中央集权的 国家，如法国，更偏重于集权，而实行联邦制的国家，如美国，更偏重于分权；而且一 般认为，地方政权机关的立法权均来自最高立法机关的委任。所以，其中最为关键的问 题在于委任立法，而各国委任立法产生和迅速发展的原因具有很大的共同性：一是现代 社会中，国家立法内容的复杂性、专业性和技术性，导致立法机关在立法时间、立法技 术和立法程序等方面的有限性；二是为了适应情况变化的法律的灵活性，以及出于立法 机关对地方多样化情况考虑的局限性；三是紧急情况需要；四是为制定法律积累经验而 进行试验的需要。“为了社会之利益，有些事务必须由行政机关自由处理。行政机关在 立法机关制定出有关法以前可以为了共同利益而动用其特权”。n 7 1 这种“行政特权”可 以认为包括了行政机关的立法权。而税收立法权在各类及各级国家机关之间进行分配的 主要原因也不过以下几点：一是税收及税法的复杂性、专业性和技术性；二是灵活多变 的经济形势，要求国家不定期运用税收等经济杠杆和税法等法律手段及时加以调整，尤 其是在外贸领域：三是考虑到各个地方的具体特殊性，以及为充分调动和发挥地方的积 极性和主动性而先以税收行政法规或税收地方性法规进行试验的需要；五是即使是已制 定的税收法律，由于客观情况的变化，也需定期予以调整；六是以上诸方面的需要由于 最高立法机关在立法时间、立法程序、立法技术等方面的限制的原因，不能及时或全面 地予以满足。因此，最高立法机关无法包揽所有税法的立法权，而必须进行两方面的委 任：一方面委任行政机关，一方面授予地方政权机关。 ( 3 ) 税收法定主义是税收立法的立足点和落脚点 从西方国家的税收立法的发展轨迹来看，各个国家都通过立法的形式严格的界定税 收的种类、幅度和范围，税收法定主义在各国都上升到宪法明文的规定，并具体贯彻到 税收的部门立法当中。在这个过程中，实际上体现了人权意识的上升，反映了法治的进 程，税收法定主义就是对国家权力的限制，实质上是用法律形式约束国家权力进而保障 河北大学法学硕士学位论文 公民财产权利，甚至可以说税收的变革是现代法治的进程的核心内容和先导力量。 笔者认为，上述西方四个国家税收立法方面的经验，对解决我国税收立法中存在的 问题可借鉴之处有三点：一是税收立法权集中在中央是必要的，但应在中央与地方、立 法机关与行政机关之间进行合理分配；二是税收立法授权要科学、规范；三是要尽快在 宪法中明确税收法定主义。 1 4 第3 章我国税收立法现存的主要问题 第3 章我国税收立法现存的主要问题 建国以来，我国根据各个不同时期政治、经济形势发展的需要，积极开展了税收立