（经济法学专业论文）论电子商务中纳税主体的确定.pdf

i 摘摘 要要 伴随着计算机通讯技术的不断进步以及信息网络(尤其是 internet)的日益发展和 融合，电子商务(electronic commerce)作为一种新的交易形式对经济贸易产生了深远 的影响。它打破了区域与国家的界限，实现了交易的无纸化、快捷化，具有传统商 贸形式无可比拟的优越性。但是，在电子商务促进世界经济增长和融合并成为潜在 税源的同时，电子商务交易形式的特殊性也对传统的税收法律制度提出了挑战，特 别是网络虚拟环境下的纳税主体的确定问题作为电子商务税收实体和程序法律制度 的基础和前提，己经成为社会所关注的焦点之一，各国政府、学者以及一些国际组 织、都从不同的角度对电子商务纳税法律主体问题进行了探讨，但尚未形成一致的 意见。我国也需要积极应对电子商务给税收法律制度带来的挑战。有鉴于此，笔者 拟就电子商务纳税法律主体问题进行探讨。 本文共分四章。第一章论述了电子商务及其对我国税法的影响，较为详细地论 述了电子商务的定义、分类、特征以及其交易形式的特殊性，并在此基础上分析了 电子商务对现行税收法律制度的影响以及电子商务环境下现行税收法律制度存在的 问题。第二章介绍了以美国、欧盟、日本、我国台湾地区和以 oecd 为代表的国际 组织的电子商务税收问题和对纳税主体确定的方式的观点，以及对我国的借鉴。第 三章阐述了在我国现有税法体系下电子商务一般纳税主体和两税种主体的确定及其 存在的不足。首先，分析并肯定了电子商务纳税主体与一般纳税主体的区别；其次， 在明确确定我国电子商务纳税主体的法律渊源的基础上，分别提出了在技术上和法 律上确定电子商务纳税主体的方式；最后，具体分析了我国电子商务交易中商品税 和所得税这两个主要税种中纳税主体的确定。第四章中，首先提出了对确定电子商 务纳税主体所应遵循的原则的建议，在第一章和第三章分析电子商务对税收法律法 规造成的法律冲击以及我国电子商务纳税主体立法的理论和现实可行性的基础上， 对我国电子商务纳税主体相关制度的法律完善问题提出自己的建议：保障交易中数 据的安全，它不仅对于纳税主体的确定意义重大，更重要的是保障电子交易的安全 ii 与顺利进行；完善电子发票制度，电子发票制度赋予了电子票据法律效力，使之与 纸质票据同等受到法律的保护；电子支付系统的立法有助于从支付体系入手确定纳 税义务人以及帮助征税主体掌握交易情况。完善税务管理制度、税款征收方式、税 务检查制度、发票管理制度等则有助于从程序方面确定纳税主体。 面对电子商务跨国性、交易虚拟化、交易无纸化以及快捷性等特点所带来的挑 战，我国现行的税收法律制度出现了许多法律的空白和盲点。笔者依据税收法律制 度的基本原则和我国电子商务税收的基本立场，分析了确定纳税法律主体所应遵循 的基本原则和所依据的法律法规，并尝试在我国现行税法制度的框架下，提出确定 电子商务纳税主体可能的解决方法与立法建议，为完善电子商务税收立法、执法提 供参考，以确保税收负担的公平与电子商务的良性发展。 关键词：关键词：电子商务 纳税主体 在线交易 税收管辖权 流转税 增值税 iii abstract with the rapid developments of computer communication technology and information technology (especially internet), electronic commerce takes disadvantages and has a great impact on the economy as the new forms of transactions. compared with the traditional trade, electronic commerce has following advantages: it crosses the frontier between the countries, and it makes deals without paper, and it has a huge potential market. but in such a new environment, the development of electronic commerce does benefits to the development of the global economic. on the other hand, it puts forward challenge to the current international tax law and it becomes a typical issue in the world. many international organization, the government of various countries, the scholar, as well as the figures in the enterprise, have carried on the discussion, from the different aspects, about the payment of the electronic commerce tax, but not yet forms the agreement on this issue. positively, our country also needs to be supposed the challenge which brings to the electronic commerce. in view of this situation, the author elaborates the law on the payment of the electronic commerce. this paper is divided into four chapters. the first chapter introduces the e-commerces impact on our tax laws and details exposition on the definition of e-commerce, classification, characteristics and their special forms of transactions. according to the content, the text analysis the existing taxation of e-commerce legal system and the impact of the current tax system and the legal problems of our tax laws. the second chapter describes the e-commerce taxation issues in the united states, japan, the eu, chinas taiwan region and the oecd represented the international organization, as well as the way to confirm the tax payment main body, as the reference to our country. the chapter iii expounded the determination of the body in the chinas e-commerce tax law, in general. this chapter analyzes and confirmed that the profits of the e-commerce iv transactions could be taxed. on the basis of the principles which confirm the body of the e-commerce taxpayer, the writer puts forward, in the technical and legal, the way of the determination the body. the final chapter expounded the main source of law on the chinas e-business taxpayers. in the fourth chapter, firstly, the writer distinct all kinds of the body as the taxpayer in the e- commerce transactions, in this foundation, specifically analyzing the determination of the main body in the commodity tax and income tax of our country electronic commerce transaction. from the determine of the body in the devolving tax, the author define the nature of the e-commerce transactions, and assess the duty payers of the devolving tax on the basis of the principles of the law, as well as discussing the payment system. the determination of the main body in income tax, this article attempts to discuss on the foundation of the conflicts of jurisdiction on the environment of on-line transaction and determine the main body of the income tax payment. facing to the challenge of the transnational of electronic commerce, the hypothesized transaction, with intangible characteristic, as well as the quickness. the tax revenue law system appeared many legal blanks and the blinds. the author rests on the basic principle of tax revenue law system and our countrys standpoint to tax revenue of the e- commerce, analyzed the basic principles which used to determine the main body of the taxpayers and the law and regulations adopted. under the present tax law system, the writer proposed feasible solutions to determinate the main body of e-commerce tax payment, so as to improve the legislation and enforcement of the e-commerce tax revenue, and guarantee the stable development of e-commerce and the fair burden of tax revenue burden. key words: electronic commerce taxpayer the on-line transaction taxation jurisdiction devolving tax value-added tax 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在_年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 1 引引 言言 对于电子商务纳税的问题的关注始于本人对电子商务这一新兴交易模式的兴 趣。在网络技术不断发展的今天，法律能对虚拟的网络进行有力监管么？本人逐渐 将思考的焦点集中到了电子商务环境下的税收法律问题。随着电子商务时代的到来， 国家之间、学者之间对这一问题的态度存在着很大的分歧，而我国在这方面的立法 处于起步阶段，理论研究也比较匾乏。特别是缺乏对于纳税主体这一税法基本范畴 的较为系统的研究。我认为这一问题的研究具有很大的理论及实践意义。本选题正 是试图研究电子商务环境下的纳税主体的确定并提出相关的立法建议。 随着因特网的普及以及数字技术的进步，电子商务在全球范围内迅速发展，使 在线交易的金额快速上升。由于电子商务减少了商品交易的中间环节，使流通成本 大大降低，从而提高了企业的商业利润。企业利润的增加，给各国所得税提供更多 的税源。然而，我国针对电子商务的税收法律法规很少甚至没有，依据现有法律法 规难以确定电子商务中交易者的纳税主体资格，给电子商务税收实体法和程序法的 实务和研究都带来了理论上的缺陷。只有纳税主体确定以后，相应权利义务、行为 的责任才能得到落实，才能有承担法律责任的个人、法人和组织，这样电子商务从 虚到实，风险从不确定到确定，从非规范化到规范化。另外，对于发展中国家而言， 电子商务交易使收入来源地税收管辖这一发展中国家维护税收主权的重要工具失去 了地缘依据，发展中国家实际上并不能得到电子商务贸易中的实惠，反而可能减少 税收。因此，研究电子商务纳税主体的确定，分析世界各国现有的一些对策，并用 以指导我国电子商务税收法律的理论与实践，具有十分重要的意义。纳税人身份判 定的问题，就是税务机关应能正确判定其管辖范围内的纳税人及交易活动，这种判 定是以实际的物理存在为基础，因此，在传统交易活动中，纳税人身份的判定上并 不存在问题。但在互联网的环境下，互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一 个虚拟的市场，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传 统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品的手续，包括合同、单证，甚至 2 资金等，都以虚拟方式出现；而且，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互 联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地等，企业可以轻而易举地改变经营地 点，从一个高税率国家移至低税率国家。所有这些，都造成了在对纳税人身份判定 上的难度。 税法主体是税收法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人，是税法其他要 素的基础，没有对电子商务纳税主体的系统研究则很难在电子商务税收理论探讨和 税收立法上有所突破。同时，对电子商务纳税主体法律问题的研究是对税法主体问 题研究的深化，有助于我们更进一步认识税法主体的范围及其界定。 用纳税主体理论确定电子商务纳税主体问题的方式是基于电子商务交易行为的 特殊性而采用的。相对于传统商务而言，电子商务交易主体特征：1、交易虚拟化。 电子商务交易主体和环境的虚拟化、无形化表现为交易双方从邀约到承诺的整个过 程均通过计算机网络这个虚拟的场景来完成的，无须在实际场景中进行（在线电子 商务类型，特别是 c2c 类型的在线电子商务） ，从而直接造成纳税主体确定困难。2、 交易手段的无纸化。基于纸面单证的传统税收征管离不开对商业活动留下的订单， 发票，凭证，账册和报表的审查，确定计税依据。但在网络贸易中，无纸化操作使 所有的信息是通过网络自由传输，不涉及现金，无需开具凭证，使得税务部门搜集 纳税主体资料和交易过程信息上产生了新问题。3、交易全球化。由于互联网开放性 全球性的特性，使得一个交易者都可以在网上与世界各地交易者完成交易，全世界 形成了一个趋于统一的市场。电子商务削弱了商品和劳务提供者与商家和消费者之 间地理位置上的联系，国界和国境的概念在网上交易中已经被淡化，这导致如何重 新界定管辖范围成为确定所得税中电子商务纳税主体的难题。 以上电子商务的特点给电子商务纳税主体的确定带来了很大的困难，本选题将 在深入分析电子商务交易特点的基础上，将税法基本原则作为指导确定纳税主体的 一般原则，运用税法学中的纳税主体理论，首先分析电子商务纳税主体与一般纳税 主体的区别，在现有法律框架下确定电子商务纳税主体的困难。在对电子商务交易 当事人的主体身份的一般性的确定之后，还需要对电子商务纳税主体进行进一步的 分类，即按照传统的税种标准将电子商务纳税人划分为商品税纳税主体和所得税纳 3 税主体。对电子商务商品税纳税主体进行确定，即确定可能的纳税主体（境外企业、 服务代理人、买受人等） 。对于电子商务所得税纳税主体的确定，通过常设机构的概 念和分析确定电子商务所得税纳税主体（固定营业场所、营业代理人） 。并且在对缺 陷的分析后提出相关的立法建议。 本文主要采用比较研究方法和实证分析研究方法。本文将我国台湾地区、日本、 欧盟、澳大利亚、oecd 和 wto 等国家和国际组织的电子商务纳税主体立法及政策 进行比较研究，从而为我国制定电子商务纳税主体的法律及政策提供借鉴。由于电 子商务的国际化特点，本课题将不可避免的会涉及到不同国家和地区的案例，主要 是英美国家关于电子商务纳税主体资格的案例。希望通过研究对我国电子商务纳税 主体及相关问题有所借鉴。 4 1 电子商务对我国税法的影响电子商务对我国税法的影响 1.1 电子商务电子商务 1.1.1 电子商务的概念及特征电子商务的概念及特征 1、电子商务的含义 国际上对电子商务的研究始于 20 世纪 70 年代末，其中电子数据交换(edi)商务 始于 80 年代中期，互联网商务始于 90 年代初期。电子商务的英文名称有多种表述， 比如 electronic commerce(简称 e-commerce 或 ec)，electronic trade(简称 e-trade)， electronic business(简称 e-business 或 eb)，electronic service(简称 e-service)， electronic money(简称 e-money)等等， 其中 electronic commerce， electronic business 在国际上使用的比较普遍。 相对应的中文名称也有许多不同的表述， 比如电子商务、 电子交易、电子商业、电子贸易、电子商贸、网上商务、网上交易以及网上贸易等 等，在我国香港地区使用的比较多的是电子商贸，在大陆和台湾地区习惯使用电子 商务。 电子商务的概念在互联网普及之前己被发明，但对“电子商务”并没有统一的 定义。一般认为，广义的电子商务就是一切以电子技术手段所进行的电子通信与电 子计算技术。以联合国国际贸易法委员会制定的电子商务示范法的解释，所谓 电子技术手段，就是“数据电文” 。该示范法对数据电文的解释是“数据电文系指由 电子手段、光学手段或类似手段生成、储存或传递的信息，这些手段包括但不限于 电子商务交换(edi)、电子邮件、电报或传真” 。作为最广义的理解，这就把一切现有 的或者将来有可能出现的通讯计算机技术的商业化应用，纳入到电子商务法的调整 范围之内，为全方位的电子商务的运行提供了一个统一的运行平台 。 我国 2004 年 8 月通过的中华人民共和国电子签名法第二条第二款规定： “本法所称数据电文， 李双元、王海浪电子商务法若干问题研究m北京：北京大学出版社，2003 年 12 月第 1 版，第 4 页 张楚著电子商务法m北京：中国人民大学出版社，2001 年 6 月第 1 版，第 8 页 5 是指以电子、光学、磁或者类似手段生成、发送、接受或者储存的信息” ，由此可见 即是从广义的角度进行规范的。而狭义的电子商务是“将传统的交易行为转移到计 算机网络上的商务活动” 。 换句话说， 电子商务是一种整合了商业运作中的信息流(信 息的传递)、资金流(金钱的流动)和物流(商品实体的转移)，并以电子传递形式或部分 电子形式通过计算机网络来完成的商品交易新模式 ，目前主要包括以下几种类型: 有形货物出售或租赁、无形货物出售、资讯提供、劳务提供、广告等。 2、电子商务交易的特征 电子商务相对于传统的商业运作方式而言，有很多不同之处，这体现在以下几 个特点： (1)电子商务市场的全球性和无国界性。由于互联网本身就是开放的，各种信息 源源不断地进入互联网，通过互联网形成全球市场，货物、服务、资本、技术等各 种信息都可以在全球范围内流动。 传统贸易中的国界观念在互联网环境下变得毫无 意义，电子商务的经营者之间不再存在地域和行政区划的限制，而信息和电子货币 能够以数字化的形式在不同国家之间高速、低成本的流动。 (2)交易过程虚拟性。电子商务活动存在于一个虚拟的互联网空间，建立在虚拟 的市场之上。经营者通过互联网参与国际贸易活动，不必在一地建立传统商务活动 所需的固定基地，可以没有有形的“场所”和“人员” ，网上所见的任何商品都是触 摸不到的，就连商品交易手续中的合同、签章、单据都以虚拟的方式出现。 (3)交易信息无纸化、数字化。电子商务以电子流代替了实物流，传统的实物交 易和服务被转换成数据，交易过程中没有纸化单据或凭证的交换，合同、票据等重 要的纳税凭证都以电子形式存在，唯一“可见”的商业活动也许只存在于电脑的屏 幕上。 (4)交易自动化、迅捷化。在以网络为基础的社会，电子商务能在瞬间完成传递 与计算机自动处理，产品信息、供求信息、订约信息等在弹指之间便可传递到世界 各地，这不仅使产品行销更加便捷有效，而且使商家与商家、商家与消费者之间的 高富平主编电子商务法律指南m北京：法律出版社，2003 年 3 月第 1 版，第 2 页 周忠海著电子商务法导论m北京：北京邮电大学出版社，2000 年 8 月第 1 版，第 7 页 参见 oecd1998 年全球电子商务行动计划 6 沟通和交易的达成变得迅捷和有效。 正因为电子商务具有上述无可比拟的优点，大大简化了商品流通环节，提高了 交易效率，降低了交易成本，随着信息技术的发展和时间的推移而扮演着越来越重 要的角色。电子商务也有难以控制和易被不法之徒利用的缺点，由于它是商业贸易 中的一项根本性变革，涉及到法律、财政、安全等许多有待解决的复杂问题。由于 法律和技术上的局限，电子商务的发展加大了各国税收流失的风险，安全保障和保 护隐私等问题没有得到根本解决， 因此在尚无严格的国际司法保障的 internet 上开展 业务，交易能否在双方均无后顾之忧的情况下顺利完成，是电子商务业务能否迅速 普及的关键。 1.1.2 电子商务的分类电子商务的分类 电子商务的形式多种多样，按照不同的标准可以做出以下几种分类： 1、按照所使用的网络平台的类型分类，可以把电子商务分为 edi 电子商务和 internet 电子商务，二者不仅并列存在于现有电子商务市场，而且在时间上存在着先 后关系，即电子商务业务平台逐渐由 edi 平台向 internet 平台延伸。 2、按照交易主体的性质划分，可以分为企业与企业之间的电子商务模式 (business-business 简 称 b-b 模 式 ) ， 企 业 与 消 费 者 之 间 的 电 子 商 务 模 式 (business-customer 简称 b-c 模式)， 以及近几年来发展迅速的消费者与消费者之间的 电子商务模式(customer-customer 简称 c-c 模式)。 尽管互联网上提供的销售、服务 多种多样，如网上购物、企业之间、企业和消费者之间的网上交易、在线电子支付 等 ，但就其方式而言，电子商务模式归纳起来不外乎以上三大类。 3、按照交易对象的性质分类，可以分为： （1）传统的有形商品交易。指对于有形的实物商品，买方在网络上选择商品、 支付价款以及完成买卖契约签订后，卖方再以传统邮寄方式完成商品交付的义务。 比如，我国消费者向美国亚马逊网络书店购买一本图书，则亚马逊接受订单后，由 它在西雅图的发货仓库配送，亚马逊必须要缴纳销售税（sales tax） ，营业利润必须 马丽莹电子商务涉税法律冲突及其解决方案探讨j广西社会科学，2001 年第 2 期，第 99 页 胡利民中国 c-c 电子商务模式的税收问题与对策j涉外税务，2006 年 2 月 柯新生电子商务运作与实例m北京：清华大学出版社，2006 年 6 月版，第 40 页 7 缴纳所得税，当进入我国的海关时，再被我国征收关税，这样的电子商务过程不会 影响到中美两国的税收分配，也没有改变电子商务厂商和非电子商务厂商的经济资 源配置，以及税收分配。 在这种情况下，互联网作为有形产品的交易场所而存在， 互联网上实现的仅仅是查看商品目录，发出订单等，有形产品的配送仍通过传统的 运输渠道进行。通过互联网订货和传统的以电话、传真方式订货只是形式上的差别， 该种交易形式对于传统税制的影响不大，可以应用原有的税收体制。 （2）电子商务作为远程提供服务的方式。即使用电子媒介从遥远的地方提供服 务，包括通过电话、传真，因特网技术提供信息服务。从税收角度看，各种媒介的 区别是不重要的，其差别也仅仅是信息传送技术的差别。 （3）通过电子商务销售数字产品。 即将图表（静态和影像的） 、文本或声音转 化为数字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品（如电脑程序） 等。购买数字产品的顾客用他们自己的设备（计算机、mp3 播放器等）重建这些文 件、图片、影像、文本或音乐，进而直接拥有纯数字信息。由于该种电子商务形式 所有的交易流程（订货、付款、传递）都是在互联网上进行的，脱离了传统的物流 配送系统，该种形式的电子商务才是一种真正的交易方式的革新，才对传统税收形 成较大的挑战。 1.2 电子商务对我国税法的影响电子商务对我国税法的影响 电子商务的飞速发展标志着一个巨大的潜在税源的出现，但税法概念的模糊和 立法空白导致在传统税制环境下电子商务税收存在不少问题。传统税收面临的潜在 的税收风险。 由于网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化的特点使得传统税收理 论中如纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税地点、减税免税等一 些基本概念难以界定，有些还应该被赋予新的内涵。 蔡金荣电子商务与税收数字化时代的税收政策与税收征管m北京：中国税务出版社，2000 年版，第 125 页 p.bourgeois and l.blanchette, income_:the internet electronic commerce and taxes-some reflections part 1(1997)vol45,iss.5canadian tax journal 1127 杨建民电子商务，税收如何进行监管eb/ol北大法律信息网 display.asp?articleid=3029 8 1.2.1 电子商务对税法主体的影响电子商务对税法主体的影响 纳税主体也就是纳税人。现行税法规定的纳税人是指经工商行政管理机关批准 登记的有一定的财产和资金及固定的生产经营场所，能独立核算，并能承担经济民 事责任的法人或自然人。而电子商务是以因特网为基础的网络交易，交易双方不一 定要经过工商登记，当然也就谈不上进行税务登记。双方只需一个网址，一台电脑， 一台电话就可以进行交易。 因此，这样根本无法明确纳税义务人，动摇了税法中 “住所”的基本概念。况且，互联网先天具有的全球化，无国界，流动性，使之成 为纳税人的优良避税港。因为只要纳税人移动电脑或电话就可以轻而易地改变经营 地址，特别是那些从事跨国经营的有关联交易的公司，很容易选择从一个高税率国 家迁至低税率的避税港，从而轻易的逃避了税收，纳税主体还是无从确定。另外， 在线交易涉及的对象较之传统商贸要复杂得多 ，往往涉及卖方、买方、代理方及 网络服务器四个方面，究竟谁是纳税主体？难以选择。 1.2.2 电子商务对税法原则的影响电子商务对税法原则的影响 税法原则是制定相关税收法律法规政策的基本依据和衡量其是否合理的基本准 则。 电子商务的兴起，直接造成税制公平原则失衡。按照税收公平原则，要求对网 络贸易与传统贸易取得的相似收入同样征税，不能因贸易方式的不同而有所不同。 然而，由于网络交易具有与传统交易的不同特征，这些不同特征大大削弱了税务机 关获取信息的能力和对其进行征管的力度，从事网络贸易的企业可以轻易避免纳税 义务，由此造成从事网络贸易企业与传统贸易企业之间的税负不公。另外，网络贸 易企业的税负远远低于传统贸易企业税负，将诱导传统贸易企业纷纷上网，迈进网 络空间的“免税区” ，造成电子商务税收流失。一些国家和地区不甘心大量税款从自 己手中白白流失，于是在税制上对上述两种贸易方式作出了不同规定。如日本的公 司从国外生产软件的公司购进软件，这种交易方式与通过电子网络购进软件相比， 陈俊对电子商务征税的几点立法思考n法制日报2001 年 9 月 30 日 易冰娜网络税收新兴古典产权理论分析视角j税务纵横，2003 年第 12 期 9 前者不征预提所得税，而后者代扣预提所得税。可见，这两种交易性质虽然相同， 却由于传送的方式不同承担了不同税负。随着电子商务的进一步发展，这种税负不 公现象将大量涌现。 税收制度的第二个原则是征税过程必须是有效率的。征收的行政管理费用不应 铺张浪费，纳税人的从属费用不能毫无必要的增加。此外，还应使税收的额外负担 最小。但电子商务的发展对税收效率原则将产生一定的冲击。比如，在电子商务交 易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人（如代理人、批发商、零售商等） ， 而直接将产品提供给消费者，而中间人消失的结果，将会使税收征管复杂化，原来 可以从少数代理人取得巨额的税收，现在却将许多无经验的纳税人加入到电子商务 中来，变成了向广大的消费者各自征收小额的税收，这将加大税务机关工作量，提 高税收成本。 电子商务与传统交易的不同特征使得现行的效率原则无从谈起，网上 交易，居民身份模糊难辩、帐册凭证的无纸化、计算机密码技术的发展等，增加了 税务机关资料的难度，提高了税务机关的征税成本，从而造成税收效率的下降。 另外，电子商务交易还对税收中性原则产生冲击。所谓税收中性原则是指对不 同的产品或劳务，不同的生产要素收入，不同性质的生产者的课征，应采取不偏不 倚的税收政策，保持市场自发调节所能达到的资源配置效率状态。而电子商务与传 统贸易的课税方式和税负水平不一致，因税负不公而导致对经济的扭曲，这就对税 收中性原则产生冲击。 1.2.3 电子商务对课税对象的影响电子商务对课税对象的影响 课税对象是指对什么征税这里的“什么”是指产品、劳务，无形资产等等。每 一种税法都规定了明确而具体的课税对象。课税对象是区分不同类型税种的主要标 志，不同的课税对象构成不同的税种。因此，课税对象成为税法结构中最基本的构 成要素。现行各国在确定征税对象时，比较普遍的做法就是要区分是产品的销售、 劳务的提供还是无形资产的转让等，以便于税收的征收和管理。但在电子商务的情 中国社会科学院财贸经济研究所 “电子商务研究”课题组电子商务衍生的税收问题及其对策建议j财贸 经济2000 年第 11 期，第 24 页 10 况下，电子商务贸易在一定程度上改变了产品的性质，将传统的以有形则产形式表 现的产品转化为“数字化资讯”在国际互联网上传送，如此则难以断定交易者一所 提供的究竟是产品、劳务、还是无形资产（如知识产权） ，从而使原有征税对象的性 质变得模糊不清，征税对象难以划分。征税对象不确定，税种就无法确定，征税机 关也就无法进行税收的征收和管理。如在传统贸易方式下只能以实物形式存在的图 书、报纸、杂志，其销代被作为产品的销售予以征税，而电子商务的网络信息技术 却可将其转化为数字形式提供，购买者只需在互联网上购买版权即可随时购买、浏 览或下载。那么，对这种提供数字信息的行为到底是按销售货物征税还是按提供应 税劳务征税，目前国内外均难以对此定论。 1.2.4 电子商务对其他税法要素的影响电子商务对其他税法要素的影响 1、对于“常设机构”概念的争议 在联合国和经合组织( oecd)分别发布的国际税收协定范本中都确立了“常 设机构”原则，根据这个范本第 5 条第 1 款之规定，构成“常设机构”的营业 场所应具备的本质特征包括：有一个受企业支配的营业场所或设施存在，这种场所 或设施应具有固定性，企业通过这种固定场所从事营业性质的活动 。 然而电子商 务却打破了通过固定场所进行营业和销售的模式。其不仅使企业的运作场所变得虚 拟化， 而且交易的过程也转变为无纸化的电子交易， 严格依赖地缘属性才成立的 “常 设机构”已受到了严峻的挑战。此外，对于非居民的跨国独立劳务所得征税的“固 定基地原则”与“常设机构”十分相似，同样也受到了电子商务的严重冲击。 2、关于收入所得的性质 有关传统的税收所得的定性分类，是决定对纳税人适用何种纳税方式何种税率 征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重 要问题，但在跨国电子商务中，销售利润、劳务报酬和特许权使用费的区别却难以 确定。特别是对于客户购买的是数字化(digitized)的产品或网络服务（例如软件、电 梁伟样网络经济对税收制度的影响j北京：经济论坛，2003 年，第 12 期 高尔森国际税法m北京：法律出版社，1993 年版，第 56 页 11 子书籍报刊杂志、电子音像制品、远程教育、网上寻呼咨询等） ，网络服务还是能确 定其收人所得性质，但数字化产品的销售所得性质却模糊不清。最为典型的是目前 计算机软件交易。从传统经济理论的观点来看，它是货物销售。但从知识产权法的 角度来看，软件销售一直被认定为一种特许权使用的提供。根据国际税法的通行法 规，课税对象性质的不同会导致税率税种及征税权的不同。对收人所得性质的定性 差异必然引起征税适用的混乱，在税收执行方面会导致跨国纳税人与缔约国税务机 关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议，并且由于各国适 用的税种税率不同，会使电子商务纳税人因国家不同而承担不同的缴税义务，造成 实质上的不平等。 3、税率难以确定 税率是计算税额的尺度，是税法构成要素中的核心要素在传统的贸易方式下， 受时空的限制，在不同地点从事不同的生产经营活动的不同纳税人，负担的纳税义 务也有所不同，对其依法设计使用的税率也就不同而电子商务活动的超时空性特征， 以及电子商务活动中纳税主体的模糊不清和征税对象的难以划分，使纳税人所负担 的纳税义务根本无法确认，因此使纳税人所适用的税率难以确定。 除此之外，电子商务交易环境和交易过程的特殊性对纳税环节、纳税期限、纳 税地点等税制要素都产生严重影响。 1.2.5 电子商务对税收征管带来的影响电子商务对税收征管带来的影响 从税收管理上看，无论哪一种电子商务中的网络商品都给课税管理带来了巨大 的影响，主要表现在以下几个方面。 首先，电子商务进行的商品或劳务的交易，具有高度的流动性和隐匿性。而传 统的税收征管和稽查，是建立在有形的凭证、账册和各种报表的基础上。 而电子商 务的各种报表和凭证，都是以电子凭证的形式出现和传递的，而且电子凭证可以轻 易地修改、删除而不留痕迹和线索，无原始纸凭证可言，使得传统的税收管理和稽 蔡金荣电子商务与税收数字化时代的税收政策与税收征管m北京：中国税务出版社，2000 年版，第 125 页 齐爱民、徐亮电子商务法原理与实务m武汉：武汉大学出版社，2001 年版，第 179 页 12 查失去了直接的凭证和信息，可能会变得十分被动。其次，网上贸易发展迅速、越 来越多的企业（尤其是跨国公司）搬迁到互联网上进行交易，必然导致传统贸易方 式的交易数量减少，即原有税基的缩小，而税务机关又来不及研究相应的电子商务 征税对策，更没有系统的法律法规来约束企业的网上贸易行为，出现了税收征管的 真空和缺位，这就会使本应征收的税款白白流失。另外，由于在互联网上企业可以 直接进行交易，而不必通过中介机构，又使传统的代扣代缴税款无法进行。这一切 都造成税收流失严重。 此外，互联网为纳税人避税提供了高科技手段。建立在互联网之上的电子邮件、 可视会议、电话、传真 ip 技术为企业架起实时沟通的桥梁，通过互联网将产品的开 发、设计、生产、销售“合理地”分布于世界各地将更容易，在避税地建立基地公 司也将轻而易举。此外，银行的网络化及电子货币和加密技术的广泛应用，使交易 定价更为灵活、隐蔽，对税收管辖权的“选择”更加方便。由此可见，避税和反避 税的斗争在高科技下将日益激烈。 不仅如此，网络商品的界限不容易被确定和划分，使得税务机关很难确定一项 收入所得为销售所得、劳务所得还是特许权使用费。由于所得的分类直接关系到税 务方面的处理，上述问题导致了税务处理的混乱。网上交易发生在虚拟的、数字化 的计算机空间而不是在某一具体地点，所以要把收入来源和具体地点相联系几乎是 不可能的，确定纳税人也变得相当困难。同时，电子商务还会导致国家税收管辖权 的冲突。国家税收管辖权的问题是国际税收的核心，目前世界上大多数国家都同时 行使来源地税收管辖权和居民（公民）税收管辖权，由此引发的国际重复课税通常 以双边税收协定的方式来免除。 然而，在电子商务中，这两种税收管辖权都面临 着严峻的挑战。首先，互联网贸易的发展必将弱化来源地税收管辖权。外国企业利 用国际互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便 可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认 定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里 之外，由此，电子商务的出现使得各国对于所得来源地的判断发生了争议。其次， 王国华、孙宝文电子商务税收征管系统建设构想j电子商务世界，2001 年，第 4 期 13 居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。目前各国判断法人居民身份一般以 管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现，国际贸易的一体化以及各 种先进技术手段的广泛运用，一些原来让人难以想象的情况将会成为可能，如一个 企业的管理控制中心可能存在于多个国家，也可能不存在于任何国家。在这种情况 下，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也显得形同 虚设。 14 2 国外电子商务纳税主体的立法和借鉴国外电子商务纳税主体的立法和借鉴 在电子商务的立法上，发达国家和国际经济组织起步较早，法律法规也相对较 为成熟。但由于电子商务的迅速发展，发展中国家不得不维护自身的税收主权。全 球范围内出现的电子商务立法的热潮，在世界各国立法史上都是比较少见的。因为 各国经济和科技发展水平程度不同，而且电子商务、网络经济在发达国家占很大的 比重。因此，各国制定的法律规则的侧重点也有所不同。我国有必要借鉴各国成功 的电子商务税收立法经验，为我国的电子商务税收立法提供参考。 2.1 美国美国 美国是电子商务的发源地，也是最早开展电子商务立法的国家，于 20 世纪 90 年代早期已经开始了这发面的工作。1991 年 9 月 1 日，美国参议院通过了高性能 计算法规网络案 ，为建设“信息高速公路”铺平了道路。1993 年 9 月 15 日，美国 总统克林顿制订了题为国家信息基础结构的行动纲领的重要文件。1997 年 7 月， 克林顿又发表了著名的全球电子商务纲要 ，提出发展电子商务要遵循的五项原 则。同年，美国“统一州法全国委员”会拟定了统一电子交易法和统一计算 机信息交易法 ，推荐给各州进行表决以决定是否在本州适用。1998 年 10 月，美国 国会通过了互联网免税法案 。2000 年 2 月 13 日，美国国会众议院通过了一项具 有较大争议性的法案国际与国内电子商务签章法 允许数字签名在合同中取 代手写签名的地位。2001 年 11