新旧准则中合并会计报表差异.doc

分类号 密级 U D C 编号 毕业论文题 目 新旧准则中合并会计报表差异院 （系） 专 业 年 级 学生姓名 学 号 指导教师 二一 年 月9本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究工作所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。学位论文作者签名： 日期： 年 月 日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保障、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关学位论文管理部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权省级优秀学士学位论文评选机构将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文目 录摘要1一、 准则第 33 号 合并财务报表的主要变化1二、 准则第 2 号 长期股权投资 的主要变化2三、 准则第 20 号 企业合并的主要变化2四、 合并报表具体操作方法上的差异1. 合并资产负债表32. 合并利润表43. 合并现金流量表54. 合并所有者权益变动表6五、 披露1. 什么是合并会计报表的抵消分录62. 合并抵消分录产生的根源73. 合并抵消分录的特征8六、 结束语8七、 参考文献8 新旧准则在合并会计报表差异摘要：合并报表基本理论的变化新准则从现行的以“母公司理论”为合并基础转为以“经济主体理论” 为合并基础。现行的 “母公司理论” 认为，合并报表按大股东的利益来编制， 合并报表是母公司报表的延伸或扩展， 认为合并报表的使用者主要是母公司的股东或债权人， 因此合并的基础是从母公司的角度出发的。新准则的 “经济主体理论” 则对合并主体的所有股东一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益。一、 准则第 33 号 合并财务报表 的主要变化(一)新准则的 “经济主体理论” 则对合并主体的所有股东一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益。两种理论的主要区别有四点： 一是对少数股东权益的处理， 原规定不包括在合并资产负债表的股东权益中， 而是在负债与股东权益之间单列一项反映， 新准则包括在股东权益中， 在所有者权益项下单列一项 “少数股东权益” ； 二是对少数股东收益的处理， 原规定将其从合并净损益中扣除， 在合并损益表中的 “净利润” 之前单列一项 “少数股东损益” ，而新准则规定在合并利润表中净利润项目下以 “少数股东损益” 项目列示， 此项变化不只是报表格式的变化， 与少数股东权益一样也是内涵的变化； 三是对股东权益的计量方法不同， 原规定母公司占子公司净资产份额按公允价值计量， 而少数股东权益拥有的子公司净资产部分则沿用子公司账面价值， 新准则既然将少数股东权益也列入合并权益中， 因此， 对子公司所有的净资产均按公允价值计量； 四是对集团内部未实现利润的处理， 原规定集团内未实现利润按控股比例抵销， 新准则则全部予以抵销。(二)合并报表范围的变化对于此项规定， 新旧准则的差异主要有：1.新准则更强调以控制制度为基础确定合并范围， 即新准则更加强调 “实质重于形式”的原则，强调的是实际控制， 而不仅仅是法律形式上的所占股份百分比。因此， 在考虑控制制度时要注意可转换债券及其他有关合同协议对实际控制力的影响。2.新准则扩大了合并范围。主要是新准则废除了原来 “对于子公司的资产总额、 销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时， 该子公司可以不纳入合并范围，同时对于银行、 保险业等特殊行业的子公司， 也可以不纳入合并范围” 的规定。新准则要求合并报表时要将母公司控制的所有子公司纳入合并范围。 当然， 与原准则一样，新准则同样规定了非持续经营子公司不应纳入合并范围， 包括： 已关停并转的、 已宣告被清理整顿的、 已宣告破产的及非持续经营的所有者权益为负数的子公司等。(三)合并报表程序的变化对合并报表程序的规定，涉及新准则第 2 号 长期股权投资 以及第 20 号企业合并 ， 这两个准则存在关联。 编制合并会计报表时，以母公司和其子公司的报表为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资后，无忧论文网 由母公司编制。 母公司与子公司应统一会计政策，新准则对母公司在报告期内是否因同一控制下企业合并而增加的子公司，对合并财务报表的编制方法分别做出了相应的规定：1.对于合并双方处于同一控制下的合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益。因此在合并后各期合并资产负债表中不会因此产生合并价差。2.对于非同一控制下的合并， 分两种情况：一是如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额的差额，作为商誉，在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示； 商誉发生减值的，以减值测试后的金额列示。二是如果合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额的差额， 则计入当期损益， 合并后各期合并资产负债表中不作单独反映。原规定在编制合并会计报表时， 既不确认股权取得日子公司账面净资产的增(减)值部分， 也不确认商誉， 只是将购买成本与母公司所占净资产的差额统一作为合并价差来反映。二、准则第 2 号 长期股权投资 的主要变化由于新准则第 22 号 金融工具确认和计量对短期投资和长期债权投资作了规定，并且将这两项投资分别作为交易性证券投资和持有至到期投资进行定义。 因此， 新准则第2 号只针对长期股权投资，且对于投资企业对被投资单位无控制、 无共同控制且无重大影响， 但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资也适用新准则 22 号，不适用第2 号。该准则对长期股权投资的规定与准则的不同之处在于：(一)长期股权投资的初始计量不同原准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价，包括取得投资时实际支付的全部价款；以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本按非货币性交易的有关规定确定；以债务重组取得的长期股权投资，初始投资成本按债务重组的有关规定确定。新准则对长期股权投资成本的初始计量按照是否是由企业合并形成的长期股权投资等分类，分别确定初始投资成本。(二)成本法与权益法两种长期股权投资后续计量方法的变化旧准则规定凡是投资企业对被投资企业能够实施控制、 共同控制、 具有重大影响的都采用权益法核算。其他的长期股权投资均采用成本法核算。新准则可以简单地理解为：投资企业对被投资单位具有实施控制的能力，如股比超过 50%或虽未达到 50%， 但是作为第一大股东具有相对控股能力， 或投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，投资企业对以上两种情况的长期股权投资均采用成本法计账。而对于投资企业对被投资单位具有共同控制或对被投资单位具有重大影响的采用权益法核算。 以上可以概括为 “两头采用成本法， 中间采用权益法”。三、 准则第 20 号 企业合并的主要变化企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。前两种 公司法 有专门规定，控股合并是指投资企业通过取得对投资单位的股份从而实施控制， 投资企业与被投资单位形成母、子公司的关系。企业在合并时的账务处理主要有两种入账方法， 一是权益结合法， 即对于被合并方的资产、负债按照账面价值确认， 不按公允价值调整， 不确认商誉， 在合并会计报表时，被购买企业整个年度的会计收益都进行合并。 二是购买法， 即购买方按公允价值记录购入的净资产，视同购买方购买另一个企业，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉， 合并会计报表时， 如果被合并企业合并前有收益和留存收益，则会反映在企业的资产和负债的公允价值中， 不会单独反映。新准则的主要变化如下：(一)对企业合并过程中的会计处理方法有了较明确的规定过去企业合并的会计处理方法主要是依据合并方式来决定，如以换股方式支付对价或采取吸收合并方式进行合并的， 一般采用权益结合法， 其他方式合并的一般采用购买法。新准则则根据合并双方是否属于同一控制来决定会计处理的方法。即同一控制下企业合并采用权益结合法、非同一控制下的企业合并采用购买法。具体账务处理如下：同一控制下的双方合并，合并方采用权益结合法计量取得的被合并方的资产和负债。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积， 资本公积不足的， 调整留存收益。合并方为进行合并发生的相关费用于发生时计入当期损益；非同一控制下的企业合并，合并方采用购买法计量取得的被合并方的资产和负债，按照公允价值进行计量。公允价值与其账面价值的差额， 计入当期损益。在购买日， 购买方的合并成本大于确认的各项可辨认的资产、 负债、 公允价值净额的差额， 确认为商誉。 商誉确认后， 每年对其进行减值测试， 如果出现负商誉， 则将二者差额计入合并当期损益， 该种合并方式下， 购买方为合并发生的相关费用计入企业合并成本。(二)首次执行新准则的有关会计处理的规定企业首次执行新无忧论文网准则时，属于同一控制下企业合并的，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销， 并调整留存收益，企业净资产减少， 但由于商誉不再摊销因此企业以后利润会有所增加，相当于收益后延；属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为初始成本， 以后不再进行摊销， 而是作减值测试，此时商誉的账面净值决定于被并购企业经营业绩的好坏。由于合并报表涉及每个会计科目，实际上也就涉及到了每一项经济业务，这就决定了合并会计报表与每一个会计准则都有关系， 但关系最大、 也是在合并报表中最应掌握的应该是上述三项新准则。 三项准则在一些规定上相互照应、 互相依托， 或是交错关系， 或是平行互补关系， 只有将三项准则全部掌握了， 才能在合并报表的实务操作中做到得心应手。四、 合并报表具体操作方法上的差异1合并资产负债表（1）新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。而旧准则规定抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期股权投资中单独反映。例：假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元，并拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元；资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。分析：母公司对子公司长期股权投资额30000元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的份额28000元（3500080%）元之间的差额，应作为商誉列示。至于子公司所有者权益中的20%的部分，则属于少数股东权益，在抵消处理时应作为少数股东权益处理。母公司应作以下抵消分录：借：实收资本 20000资本公积 8000盈余公积 1000未分配利润 6000商誉 2000贷：长期股权投资 30000少数股东权益 7000（2）新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。而旧准则规定对于长期股权投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，作为合并价差处理。（3）新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或者提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。（4）新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。（5）新旧准则对于外币财务报表折算要求基本一致，差异仅是新准则要求需要将外币财务报表折算差额属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目中去。2合并利润表（1）新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他形式的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益予以抵销，且对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减指准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。（2）新准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，新准则做了如下规定：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。（3）新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。而旧准则规定少数股东损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”之前列示。（4）新准则规定利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算或按照系统合理的方法确定、与交易发生日期即期汇率近似的汇率折算，而旧准则规定损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的合并期间的平均汇率折算或采用合并会计报表决算日的市场汇率折算。3.合并现金流量表新准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求。（1）母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流置应当抵销。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（4）母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（6）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。例1：母公司经董事会同意向子公司追加投资20000元，2005年7月20日，以银行转账方式注入资金。分析：从合并财务报表主体来说，因为他们属于同一主体，在编制合并财务报表时，应予以抵销，分录为：借：投资活动现金流量投资所支付的现金 20000贷：筹资活动现金流量吸收投资所收到的现金 20000例2：母公司拥有某子公司80%的股份。假设该子公司2004年实现净利润40000元，经股东大会同意于2005年4月30日按净利润的10%向投资者分派现金股利。母公司收到现金股利3200元。则抵销分录如下：借：筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 3200贷：投资活动现金流量取得投资收益所收到的现金 3200例3：某子公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元（不考虑增值税），销售成本为14000元，销售毛利为30%，该笔销售在当期全部收到现金。对此，编制现金流量表时，必须将现金销售收入予以抵销，分录如下：借：经营活动现金流量购买商品支付的现金 20000贷：经营活动现金流量销售商品收到的现金 20000例4：母公司向其子公司销售母公司生产的设备，取得收入50000元，该设备生产成本为40000元。母公司在本期收到该笔款项。对此，编制现金流量表时，需要将母公司相应的现金收入和子公司的现金流出予以抵销，分录如下：借：投资活动现金流量购建固定资产支付的现金 50000贷：经营活动现金流量销售商品收到的现金 500004.合并所有者权益变动表新准则下要求编制合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。具体要求如下：（1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及予公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益交动的影响应当抵销。（4）有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏日，反映少数股东权益变动的情况。五、 披露1.什么是合并会计报表的抵消分录合并会计报表的抵消分录指的是在编制合并会计报表时对于相关应该抵消的项目进行的调整分录。 合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时，以母公司和子公司的个别财务报表为基础，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消。母公司在合并抵消时所编制的会计分录称之为合并抵消分录。合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异，使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致，但这种一致性仅仅是为编制合并财务报表。 合并资产负债表的抵消项目主要有母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目、母子公司之间内部往来项目、存货中未实现利润项目、固定资产项目、无形资产项目和盈余公积项目；合并利润与利润分配表的抵消项目主要有内部销售收入和销售成本、内部投资收益项目、管理费用项目和纳入合并范围的子公司利润分配项目等；合并现金流量表的抵消项目在编制合并资产负债表和合并利润与利润分配表时一并处理。2.合并抵消分录产生的根源合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表是将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司依据其和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制成的。 合并财务报表将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体，较之于母、子公司的个别财务报表，会计主体的范围有所扩展。企业集团的资金运动与母、子公司单个企业的资金运动在会计处理上将有所不同，主要体现在对企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的会计处理上，而对企业集团以外的交易在合并财务报表中和个别财务报表中的处理是相同的。因此，合并财务报表与个别财务报表所反映的内容既存在差异又存在相同之处。 企业集团作为一个会计主体，只是经济意义上的主体，而非法律意义上的主体，不具备法律主体资格的企业集团不可以以自身的名义开展经济业务，不独立承担相关的法律责任，企业集团的经济业务事实上是由组成集团的母、子公司以各自的名义开展的，由母、子公司独立承担相关的法律责任。 根据上述分析，单独设置一套账簿体系来核算监督企业集团的资金运动，并在此基础上编制合并财务报表，既不节约会计信息成本，也缺乏事实依据。合并财务报表应由母公司依据和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制而成。如果不存在母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，只存在企业集团以外的交易，合并财务报表的编制只需将个别财务报表的数据汇总即成。但企业集团内部成员之间的交易始终是存在的，如母公司对子公司之间的投资活动是客观存在的，而且母公司能控制子公司的财务经营决策。除此之外，母公司与子公司、子公司相互之间通常还会发生销售商品、提供劳务和转让资产等诸多内部交易。因此，合并财务报表的编制又不同于将个别财务报表的数据简单汇总，而是要在此基础上消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异。3.合并抵消分录的特征合并抵消分录的编制目的和作用决定了其不同于日常会计处理中所编制的其他会计分录，具有如下一些自身的特征。 合并抵消分录主要起到抵消有关报表项目数据的作用。 依据这一特征，通常情况下结合报表项目的性质就能确定合并抵消分录的借贷方涉及的具体项目，而不会将所要抵消报表项目的借贷方向弄错。例如：当抵消内部存货、固定资产和无形资产交易中的未实