我国税务行政自由裁量权有效控制研究.doc

上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究我国税务行政自由裁量权有效控制研究摘 要行政自由裁量权的重要作用日益为人们所重视，尽管目前我国对行政自由裁量权的研究有了一定的理论和实践基础，但具体到税务行政领域，还是显得比较薄弱，这和税务管理在行政管理中的重要地位不相匹配，研究具有很强的理论和现实意义。税务行政自由裁量权是税务机关及其工作人员依照法律的规定，按照公开、效率、合理和服务的原则，实施税收征收管理的职权，包括对抽象行政行为的决定权和对具体行政行为的选择、处理权。我国税务行政自由裁量权来源于广义的法律，具体而言，可分为两大类：一是税收法律，如税收征管法等；二是其他法律，如行政处罚法等。我国税务行政自由裁量权既具有行政自由裁量权的一般特征，也有其独特之处：一是裁量主体的众多性；二是裁量范围的广泛性；三是裁量影响的深远性；四是裁量内容的变动性。我国税务行政自由裁量权可以按行政职权的性质、税收征管法的内容、裁量权力的表现形式划分为很多种类，就具体表现形式来说也可以分为对事实的条件、性质和情节等进行认定；对抽象行政行为作出决定；对具体行政行为的方式、方法、幅度和时限等作出选择。I上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究我国税务行政自由裁量权有其积极意义：有利于弥补现行税收法律的缺陷和不足，有利于提高我国的税务行政效率，有利于适应我国经济地区差异较大的实际。同时也有其负面影响：容易损害各方的利益、权益；容易违背税收立法目的；容易违背税收公平原则；容易成为权力寻租和税务工作人员腐败的工具；容易影响政府形象。从实际行使现状来看，目前也存在不少问题，主要表现在：裁量的主体意识模糊、裁量权限过大、裁量过程不够透明、裁量权滥用的情况较为普遍和裁量权的监督相当薄弱。产生以上问题的原因很多，既有客观原因，也有主观原因和其他原因。必须对税务行政自由裁量权实施有效的控制。从控制的原则来说，应掌握五大原则，即合法原则、合理原则、公开原则、效率原则和服务性原则。从控制的措施来说，应建立、健全监督体系网络，重点是要加强立法控制、内部控制和外部监督控制。在立法控制方面，要加强税收立法的预测和规划、完善税收立法程序、强化税收立法的技术和增强税法的规范性；在内部控制方面，要加强税务工作人员素质提升、优化裁量标准、加强程序控制、完善惩防并重的党风廉政建设体系和保障基层税务经费、完善内部考核；在外部控制方面，要着重发挥好司法审查、人大监督和社会监督的作用。关键词：税务，自由裁量权，控制II上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究THE RESEARCH ON THE EFFECTIVE CONTROL OFTAX ADMINISTRATIVE DISCRETION IN CHINAABSTRACTThe importance of Administrative Discretion(AD) are being paid moreand more attention nowadays. Though in China we have made substantialprogress in general theory and practice of AD, there are still many things toinvestigate when it comes to the specific field of tax administration.Considering the importance of tax administration in modern administration,research in this field shows great value in both theory and practice.Tax Administrative Discretion (TAD) is that tax office and its officers,according to laws and by the principles of publicity, efficiency, rational andservice, exercise authorities to manage tax imposing, including the decisionof abstract administrative behaviors, the selection and usage of concreteadministrative behaviors.TAD of China comes from general laws, which can be specificallyIII上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究divided into two categories. First is tax laws, such as Law on theAdministration of Tax Collection(LATC), and second is other laws, such asLaw on Administrative Penalty. Besides general characteristics of AD, TADin China has its distinctiveness: varieties of discretion subjects,extensiveness of discretion scope, strong and enduring influence ofdiscretion, changeable content of discretion.TAD of China can be divided into many columns according to thecharacteristics of administrative authorities, the content of LATC and theform of discretion. From concrete forms, it can be divided into theacknowledgment to conditions, characteristics and content of facts, thedecision to abstract administrative behaviors, the selection of concreteadministrative behaviors.TAD in China has its positive values: compensate flaws of current taxlaws, improve tax administrative efficiency, accommodate huge differencesamong various economic regions in China. While on the other hand, it canalso have negative impact: possibly harm the rights of different groups,possibly violate the spirit of tax law, possibly violate the principle ofequality, possibly cause corruption among tax officers, possibly affect imageof government. From practice, a few problems have shown up, mainly asfollowing: Discretion subject is ambiguous; discretion authorities areIV上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究unlimited; discretion process is not public; abuse of discretion is commonwhile checks are weak. Many reasons, including both impersonal andpersonal, give rise to these problems.The application of TAD must be controlled effectively. For theprinciples of control, there are five: principle of legitimacy, principle ofrational, principle of publicity, principle of efficiency, principle of service.For the measures of control, we need setup complete checking system,focusing on legal, internal and external auditing control. For the legalcontrol, we should improve the planning, process, techniques andstandardization of tax lawmaking. For the internal control, we shouldimprove personal capabilities of tax officers, optimize discretion standard,intensify process control, keep our partys culture of integrity, ensure budgetfor local tax offices, improve internal audit. For the external control, weshould encourage constant audits from judicature, peoples congress, andfrom society.KEYWORDS: tax, administrative discretion, controlV上海交通大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。学位论文作者签名：史云飞日期：2008 年5 月6 日上海交通大学学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权上海交通大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。保密，在本学位论文属于不保密。（请在以上方框内打“”）学位论文作者签名：史云飞日期：2008 年 5 月 6 日年解密后适用本授权书。指导教师签名：魏陆日期：2008 年 5 月 6 日上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究第一章 绪 论一、研究背景1机械法治主义者从保障公民个人的自由与权利，防止权力滥用的角度出发，不认同政府有自由裁量权，认为“无法律即无行政”，要求政府的任何行为都必须有法律的明确授权，凡涉及个人权利义务的行政行为必须严格限制。随着社会的发展，政府职能的强化，行政范围不断扩大，行政权力迅速扩张，能动法治主义逐步取代机械法治主义，并成为现代行政的首要精神。而要实现能动的行政，就绝对离不开能动的自由裁量权力，行政自由裁量权由于其能动性的重要作用而日益为人们所关注和重视。行政自由裁量权也有其局限性。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验”2 ，灵活性既是自由裁量权能动性的表现，也极容易带来权力的滥用，产生多方面的负面影响，进而违背法律授予行政自由裁量权的初衷，因此必须对其实施有效控制。行政自由裁量权的重要意义，吸引了众多研究公共管理领域的学者的关注。近两个世纪以来，西方各国对行政自由裁量权理论的研究在不断地广泛和深入。我国在上世纪八十年代逐步引入了这方面的理论，虽然起步较晚，但近年来发展迅速，无论是在理论上还是在具体实践上，均取得了很大的进步。如在理论上，行政自由裁量权的积极意义、权力滥用的危害性、合理性控制原则等均为大家普遍接受，在具体实践上，行政诉讼法、行政处罚法和行政复议法等法律、法规的制定和实施，无疑使得政府各行政部门自由裁量权的行使更为规范，更为合理，更为有效。尽管目前我国对行政自由裁量权的研究有了一定的理论和实践基础，但总体说来还处于起步阶段，研究更多的还是侧重于有关自由裁量权理论、原则的介绍和阐述，提出对其控制12伯纳德施瓦茨.行政法M.北京：群众出版社，1996.566.孟德斯鸠.论法的精神M.北京：商务印书馆，1982.154.1行政自由裁量权是行政权的核心问题 ，是现代行政的需要。在行政法发展初期，上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究的措施也以纲领性、框架性的意见居多，从具体行政领域、具体行政部门的实际出发，有针对性地开展专题研究还不够深入、全面，理论和实践的结合仍非常有限。就税务行政领域而言，由于自由裁量权在具体工作中行使的普遍性，使得权力滥用的可能性很大，同时税收直接影响到国家和社会的方方面面，滥用所造成的危害极为严重，这些都对税务行政自由裁量权研究提出了日趋迫切的要求：什么是自由裁量权？自由裁量时应遵循什么原则？应按照什么标准？应通过哪些程序？应该怎样有效控制？二、研究意义税务行政一直是我国国家行政的重要组成部分，具有极广泛的影响力，税务行政自由裁量权又是税务机关履行税收征收管理职能的核心内容和重要形式，对税收执法有很大的支撑作用，它是时代发展的产物，也是我国税务行政管理的需要。税务行政自由裁量权明显的“双刃剑”作用，决定了其在税收管理中的关键地位。税务行政自由裁量权使用得好，可以较好地适应我国日新月异的税收形势，提高税务行政效率，更好地发挥税务机关的职能作用，保证国家税收政策法规的贯彻，保障公共利益和纳税人权益的良好实现，促进经济发展和社会稳定。反之，如对其不加以控制，则很容易产生权力的滥用，助长税务系统单位和个人以权谋私的习气，影响税务部门甚至政府的形象，会大大削弱税收职能作用的发挥，阻碍依法治税进程，损害国家利益和纳税人权益，影响和谐社会的建设。近年来，随着国家税制改革的不断深入，依法治税理念的不断加强，税收法制化建设的不断发展等原因，税务行政自由裁量权滥用的情况虽然大大减少，但是仍然很大范围内程度不一地存在。因此，对税务行政自由裁量权进行深入而全面的研究，了解其历史渊源、性质特征、表现形式，认识其积极意义和带来的负面影响，掌握其发展变化的一般规律，全面而科学地审视我国税务行政自由裁量权的现状，结合税收管理的实际和发展方向，进而探索对其有效控制的原则和方法，指导我国税制改革的方向和税收管理的实践，充分发挥好税收筹集财政收入、调节经济和调节分配的作用，具有很强的理论和现实意义。三、文献综述行政自由裁量权作为现代行政法的一个基本概念，16 世纪首先在英国确立。由2上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究于其在行政中的重要地位，西方国家很多著名的行政学家都在行政法论著中对其作了一定的论述，其中较具代表性的有德国的哈特穆特毛雷尔、英国的威廉韦德和美国的伯纳德施瓦茨等，如哈特穆特毛雷尔在行政法学总论中明确提出了行政自由裁量权的概念，并主张从程序上规制自由裁量权，监督自由裁量权的依法行使；威廉韦德在行政法中详细介绍了合理性控制的渊源，并高度评价了其在行政法学中的重要作用和地位；伯纳德施瓦茨在行政法中提出了合理性原则应包含的妥当性、必要性和比例性三大具体标准，并主张从行政程序和司法审查的角度实现控权的目标。我国是在上世纪 80 年代开始对行政自由裁量权的研究和探讨，在王岷灿主编的我国第一本行政法统编教材行政法概要中首次阐述了行政自由裁量权的理论：“凡法律没有详细规定，行政机关在处理具体事件时，可以按照自己的判断采取适当的方法的，是自由裁量的行政措施。”1 此后，随着我国对行政自由裁量权认识的不断提高，很多学者在借鉴西方研究成果的基础上，从我国实际情况出发进行了深入的研究，并提出了许多有影响力的新的观点，如王名扬在美国行政法中归纳的行政自由裁量权存在的六个客观基础，孙笑侠在法律对行政的控制中提出的对合理性司法审查的七个“高度怀疑”原则，罗豪才在其主编的现代行政法的平衡理论、行政法学等书中主张的要平衡行政权与公民权以及相应的公共利益与个人利益等社会多元利益等等。虽然至今为止，国内外并没有一本专著对行政自由裁量权作比较全面的论述，各国学者研究的角度不同，研究的侧重点不一样，对行政自由裁量权的定义、价值评估、控制原则和控制措施等方面也有一定的认识差异，但从对行政自由裁量权研究的内容来看，无论是传统的“控权论”，还是最近的“平衡论”，有两点还是达成共识的，一是行政自由裁量权是现代行政发展的必然结果，它必将长期存在；二是行政自由裁量权必须进行合理控制，减少其滥用的可能，才能发挥其积极作用。具体到税务行政自由裁量权的研究来看，我国目前则还显得比较薄弱，主要表现在：一是研究论文的数量偏少，笔者在中国期刊网以“税务自由裁量权”和“税收自由裁量权”为篇名进行查阅，只有十篇左右的研究文章，这和税务管理在行政管理中的重要地位不相匹配；二是研究内容不全面，更多的还是有关阐述自由裁量权理论、1王岷灿.行政法概要M.北京：法律出版社，1983.113.3上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究原则等理性知识的内容，从我国税务行政实际出发、符合税收征管现状的感性内容较少，从研究的侧重点来看，大部分还是集中阐述税务自由裁量权概念、特征和具体形式等方面，在如何对权力实施具体的有效控制方面还有待深入；三是研究的比较分析不够，介绍国外控制税务行政自由裁量权的资料和文献匮缺，不能分析利弊，评价得失，达不到“他山之石，可以攻玉”的效果。四、研究思路本文从行政自由裁量权的一般理论入手，在对我国税务行政自由裁量权作出定义、分析来源和特征及介绍主要内容的基础上，重点分析我国税务行政自由裁量权的现状，针对存在的一些问题及产生问题的原因，进而提出对我国税务行政自由裁量权有效控制的具体设想。全文共分为五章，第一章为“绪论”，分为研究背景、研究意义、文献综述、研究思路、研究方法以及创新与不足六个方面；第二章为“税务行政自由裁量权的一般性分析”，分为四节，第一节介绍国内外有关行政自由裁量权的一些观点和理论，第二节对税务行政自由裁量权的概念作出定义，第三节分析我国税务行政自由裁量权的来源和主要特征，第四节阐述我国税务行政自由裁量权的内容；第三章为“我国税务行政自由裁量权的现状及问题”，分为四节，第一、三节客观评价我国税务行政自由裁量权的积极意义和负面影响，第二、四节归纳目前存在的问题，分析导致问题产生的主客观和其他原因；第四章为“对我国税务行政自由裁量权有效控制的设想”，分为四节，第一节是有效控制的合法、合理、公开、效率和服务五大原则，第二至第四节针对产生问题的原因，从立法控制、内部控制和外部控制三个方面提出具体控制措施。第五章为“结语”，对本文作一简要回顾。五、研究方法本文使用的研究方法主要有：文献研究法、归纳分析法和经验总结法。使用文献研究法，查找、参阅了国内外学者有关行政自由裁量权的概念界定、价值评估、控制原则和措施等方面的著作和文章，在分析整理后，将其中有参考、借鉴意义的内容应用于我国税务行政这一具体领域的研究中；运用归纳分析法，分析归纳了我国税务行政自由裁量权的现状，如其来源和主要特征、内容、积极意义和负面影响以及导致我国税务行政自由裁量权问题产生的主客观等各方面因素；采用经验总结法，总结我国4上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究税务行政自由裁量权控制过程的得与失，在此基础上，提出今后对其控制的原则和具体措施。此外，在研究过程中，本文也穿插使用了一些个案研究、比较研究和历史研究等方法。六、创新与不足从国内研究税务行政自由裁量权的情况来看，目前理论上的研究较多，而结合税务实际工作的研究较少，就某一部分专题研究的多，全面系统研究的少，本文在借鉴前人理论研究的基础上，立足于我国税收征收管理的现状，结合个人税收实际工作的体会和思索，对税务行政自由裁量权的概念、特征、内容、价值、存在问题及原因、控制原则和措施等方面都努力进行了较全面的探讨，这其中既有理论上的一些突破，如税务行政自由裁量权的概念界定，特征描述，将服务作为控制原则等等，又有对实践中的总结和创新，如对税务行政自由裁量权产生问题的原因分析，及针对原因提出的相应控制措施等，既有对现有控制措施的分析评价，又有对加强控制的对策和建议，希望通过本文的研究，能为我国税务行政自由裁量权的有效控制提供一定的借鉴作用。由于本人水平有限，研究中还有许多不尽如人意的方面：一是在研究方法上，以定性分析为主，没有充分运用实证的方法开展研究，另外，由于目前介绍国外税务行政自由裁量权的资料较少，因此，不能很好地进行比较分析研究。二是在控制的原则和措施上，由于我国税收征管模式和税制结构都处于较大的改革变动期，给研究带来了很大的不确定因素，在控制措施尤其在内部控制措施上，还只能是粗线条的，不能做到非常具体。5上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究第二章 税务行政自由裁量权的一般性分析第一节 行政自由裁量权理论一、行政自由裁量权的存在基础行政自由裁量权作为现代行政的必然结果，有其存在的客观性社会基础。王名扬先生归结了行政自由裁量权存在的六个客观基础，较有说服力：“第一，现代社会变迁迅速，立法机关很难预见未来的变化，只能授权行政机关根据各种可能出现的情况作出决定；第二，现代社会极为复杂，行政机关必须根据具体情况作出具体决定，法律不能严格规定强求一致；第三，现代行政技术性高，议会缺乏能力制定专业性的法律，只能规定需要完成的任务或目的，由行政机关采取适当的执行方式；第四，现代行政范围大，国会无力制定行政活动所需要的全部法律，不得不扩大行政机关的决定权力；第五，现代行政开拓众多的新活动领域，无经验可以参考，行政机关必须作出试探性的决定，积累经验，不能受法律严格限制；第六，制定一个法律往往涉及到不同的价值判断。从理论上说，价值判断应由立法机关决定，然而由于议员来自不同的党派，议员的观点和所代表的利益互相冲突，国会有时不能协调各种利益和综合各种观点，得出一个能为多数人接受的共同认识，为了避免这种困难，国会可能授权行政机关，根据公共利益和需要，采取必要的或适当的措施。”1二、行政自由裁量权的界定何谓行政自由裁量权，至今国内外仍没有一个完全统一的表述，对其概念给出了不尽相同的描述和界定。美国布莱克法律词典解释为：“在特定情况下依照职权以适当和公正的方式作出作为的权力。”2 英国著名的法官霍尔斯伯勋爵提出：“自由裁量系指任何事情应在当局自由裁量权范围内去行使，即应按照合理和公正规则行12王名扬.美国行政法M.北京：中国法制出版社，1995.546-547.毛光烈.试论行政合理性原则对行政自由裁量权的控制J. 汕头大学学报（人文科学版），1999，15(1)：15.6上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究事，而不是按照个人观点行事，应按照法律行事，而不是随心所欲。它应该是法定的和固定的，而不是独断的、模糊的、幻想的。它必须在所限定的范围内行使。”1 德国行政法学者哈特穆特毛雷尔认为：“行政机关处理同一事实要件时可以选择不同的处理方式，构成裁量。法律没有为同一事实要件只设定一种法律后果，而是授权行政机关自行确定法律后果，例如设定两个或两个以上的选择，或者赋予其特定的处理幅度。”2 我国学者在引入西方行政自由裁量权的理论后，对概念也有不同的界定，如“行政自由裁量权是法律、法规赋予行政机关在行政管理中依据立法目的和公平合理的原则，自行判断行为的条件，自行选择行为的方式和自由作出行政决定的权力。”3、“自由裁量是指行政机关对于作出何种决定有很大的自由，可以在各种可能采取和行动方针中进行选择，根据行政机关的判断采取某种行动或不采取某种行动。也可4由裁量权是指在法律规定的条件下，行政机关根据其合理的判断，决定作为或不作为，以及如何作为的权力。”5 和“行政机关在法律规定的构成要件实现时，得选择不同的行为方式，亦即发生了规定和构成要件相连结的不是单纯一个法律效果；其中该规定至少有两种或者多种可能性或被赋予某种程度的行为自由，此即为所谓的行政裁量。”6三、控制行政自由裁量权的合理性原则“无限自由裁量权是残酷的统治，它比其它人为的统治手段对自由更具破坏性。”7行政自由裁量权的负面影响决定了必须对其进行必要的控制。作为对行政自由裁量权限制最为重要的行政合理性原则起源于 16 世纪的英国，1598 年的英国鲁克诉下水道管理委员会案可视为确立合理性原则的滥觞：下水道管理委员会的委员们为修整河岸征收费用，但他们把所需费用都摊派给邻近土地的所有人，而不是摊派给所有受益者。依法律，委员们有征收费用的自由裁量权，而法院判决原告鲁克胜诉。柯克大法1234567威廉韦德.行政法M.北京：中国大百科全书出版社，1997.63.哈特穆特毛雷尔.行政法学总论M.北京：法律出版社，2000.125，129.姜明安.论行政自由裁量权及其法律控制J，法学研究，1993，1:44.王名扬.美国行政法M.北京：中国法制出版社，1996.545.罗豪才.行政法学M.北京：北京大学出版社，1986.33.翁岳生.行政法M.北京：中国法制出版社，2002.237.伯纳德施瓦茨.行政法M. 北京：法律出版社，1985.154.7能是执行任务的方法、时间、地点或侧重面，包括不采取行动的决定在内。” 、“自上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究官在判词中写道：尽管法律已授予委员会裁量权以决定修护费用课征之对象及数额，但他们的活动应受限制并应遵守合理规则和法律原则。因为自由裁量权是一门识别真假、是非、虚实、公平与虚伪的科学，而不应按照他们自己的意愿和私人感情行事。”1到 20 世纪初，合理性原则已较为成熟并为西方各国广泛认可，“合理原则已成为近年赋予行政法生命力最积极和最著名的理论之一。今天，该原则几乎出现在每星期所发布的判例中，在大量案件中该原则得到了成功运用。它在实体方面对行政法的贡2如“合理性原则的具体要求是：（1）行政行为的动因应符合行政目的；（2）行政行为应建立在正当考虑的基础上；（3）行政行为的内容应合乎情理。”3 和“行政合理性原则的内容有以下四项组成：（一）行政行为必须符合法律的目的；（二）行政行为必须具有合理的动机；（三）行政行为必须考虑相关的因素；（四）行政行为必须符合公正法则。”4 等等。第二节 税务行政自由裁量权的概念税务行政自由裁量权是行政自由裁量权的重要组成部分，是其在税收征收管理领域的具体表现，因此，税务行政自由裁量权的概念不仅具有行政自由裁量权的一般内容，而且由于税收征收管理的特殊性，还有其特定含义。在结合各专家学者研究的基础上，笔者试将税务行政自由裁量权定义为：税务机关及其工作人员依照法律的规定，按照合理、公开、效率和服务等原则，实施税收征收管理的职权，包括对抽象行政行为的决定权和对具体行政行为的选择、处理权。这里面包含四层含义：一、税务行政自由裁量权行使的主体税务行政自由裁量权行使的主体是税务机关及其工作人员。中华人民共和国税1234威廉韦德.行政法M，北京：中国大百科全书出版社，1997.64.威廉韦德.行政法M，北京：中国大百科全书出版社，1997.67.罗豪才.行政法学M，北京：中国政法大学出版社，1989.41-43.王连昌.行政法学M，北京：中国政法大学出版社，1994.54-57.8“献与自然公正原则在程序方面的贡献相同。” 我国学者对合理性原则也有一些表述，上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究收征收管理法（以下简称税收征管法 第五条、第十四条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”、“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”税收征管法明确了税务机关的税务行政主体资格，赋予了其税收征收管理的职权，并限定了税务机关的范围。当然，从权力的实际行使来看，税务机关的职权最终都需落实、分解至其工作人员，税务机关只是名义主体，其工作人员才是实际主体，税务机关及其工作人员连在一起才能构成完整的行政主体。二、税务行政自由裁量权存在的基础合法性原则是现代行政的主要原则，既包括行政主体的设立必须合法，也包括行政职权的拥有和行使必须合法。税务行政自由裁量权本质上是税务行政职权，而行政职权的首要特征就是法定性，即由宪法和组织法予以设定，因此，税务行政自由裁量权存在的基础就是要必须合法。即要做到“有法可依”，必须是税收法律规定的、授权的和许可的权限范围，这是自由裁量权存在的前提和必须条件，超越以上范围则为“违法”，而不是“自由裁量”。当然，上述法律既包括税收征管法和个人所得税法等税收法律法规，也包括行政复议法和行政许可法等其他法律法规。三、税务行政自由裁量权遵循的原则税务行政自由裁量权的行使应遵循合理、公开、效率和服务等原则。所谓合理，就是要掌握好合适的“度”，既不能“左”，也不能“右”，防止自由裁量权的滥用；所谓公开，就是裁量的内容、标准、程序和结果等均要公之于众，不搞封闭操作；所谓效率，就是要适应税收征收管理实际，最大程度地节约征纳双方成本，符合各方利益；所谓服务，就是要以为人民、为纳税人服务为宗旨，在执法中体现服务。四、税务行政自由裁量权应用的范围行政行为包括具体行政行为，也包括抽象行政行为。税务行政自由裁量权既体现在具体行政行为，也体现在抽象行政行为。具体行政行为中的自由裁量权是指税务机关在税收征收管理过程中拥有的权力，包括对具体涉税事项的判断、认定、选择、决9上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究定和处理等，而抽象行政行为中的自由裁量权实际上就是税务机关进行行政立法和制定非立法性行政规范的自由裁量权。第三节 我国税务行政自由裁量权的来源及主要特征一、我国税务行政自由裁量权的来源法律有狭义和广义之分。从狭义上讲，法律仅指全国人民代表大会及其常务委员会通过立法程序制定的规范性文件；从广义上讲，法律不但包括全国人民代表大会及其常务委员会制定的规范性文件，还包括国务院和省、自治区、直辖市以及较大的市的人民代表大会及其常务委员会通过立法程序制定的行政法规和地方性法规，国务院部门和省、自治区、直辖市以及较大的市的人民政府通过立法程序制定的部门规章和地方规章。税务行政自由裁量权就来源于广义的法律，具体分为两大类：（一）税收法律1、全国人民代表大会或其常务委员会制定的税收法律。这里面也有两类：一类是直接制定的税法。如 1980 年 9 月 10 日第五届全国人民代表大会第三次会议通过的中华人民共和国个人所得税法、1992 年 9 月 4 日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过的税收征管法和 2007 年 3 月 16 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的中华人民共和国企业所得税法；另一类是对已有税法的修订以及一些单项的规定。如 2007 年 12 月 29 日第十届全国人大常委会第三十一次会议审议通过的全国人民代表大会常务委员会关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定，由第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于 1995 年 10月 30 日通过的全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定等。2、全国人民代表大会或其常务委员会授权立法。 是指全国人大或其常委会授权国务院制定某些具有法律效力的暂行规定或条例，如 94 年起实施的增值税暂行条例、营业税暂行条例、消费税暂行条例、资源税暂行条例和土地增10上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究值税暂行条例等。3、国务院制定的税收行政法规。是指由国务院审议通过后，以国务院总理名义发布实施的法规，如税收征收管理法实施细则和企业所得税法实施条例等。4、地方人民代表大会及其常务委员会制定的税收地方性法规。如海南省、民族自治地区就可以按照全国人大授权立法规定，在遵循上位法基础上制定有关税收的地方性法规。5、国务院税务主管部门制定的税收部门规章。如增值税暂行条例实施细则和税务代理试行办法等。6、地方政府制定的税收地方规章。如城市维护建设税、车船使用税、房产税等地方性税种，省（自治区、直辖市）人民政府就可根据暂行条例制定实施细则。（二）其他法律主要是指对行政机关和行政行为有普遍约束力的行政法律，如第八届全国人民代表大会第四次会议于 1996 年 3 月 17 日通过的中华人民共和国行政处罚法、第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议于 1999 年 4 月 29 日通过的中华人民共和国行政复议法和第十届全国人民代表大会常务委员会第四次会议于 2003 年 8 月27 日通过的中华人民共和国行政许可法等。二、我国税务行政自由裁量权的主要特征我国税务行政自由裁量权既具有行政自由裁量权的一般特征，如权力来源的合法性、权力行使的受限制性和存续时间的长期性等，也有其独特的特点：（一）裁量主体的众多性我国税务机关从国家税务总局起，在省（自治区、直辖市）以下分为国家税务局和地方税务局，其中国家税务局由国家税务总局垂直管理，地方税务局主要由地方政府管理，实行省（自治区、直辖市）垂直管理。省以下一般又实行市、县、镇（片）三级管理，据国家税务总局网站在“税务系统基本情况”栏介绍，截至 2005 年底，全国税务系统正式在职人员共有 74.7 万人，其中，国税系统 40 万人，地税系统 34.7万人。在如此庞大的税务人员队伍中，除了极少部分负责后勤、信息等工作的人员外，各级税务机关的绝大部分工作人员都有税收执法权并直接从事税收征收管理工作，能11上海交通大学 MPA 学位论文我国税务行政自由裁量权有效控制研究行使自由裁量权的人员非常众多。（二）裁量范围的广泛性作为我国税收征收管理基本法律的税收征管法，共分为六章九十四条，除“总则”和“附则”外，另有四章，每一章均大量包含了自由裁量的内容，笔者粗略统计了一下，这四章共八十八条，其中涉及到税务机关自由裁量权的有五十八条，占到了总数的 66%。可以说，税务行政自由裁量权的范围几乎涵盖了税收征收管理的每一个环节，从纳税人办理税务登记开始，到其领购发票、纳税申报、申请税收优惠、接受税务检查，直至企业注销税务登记，都能看到税务行政自由裁量权的影子。（三）裁量影响的深远性我国由税务机关负责征收管理的税种有十多种，分为流转税、所得税、财产税和行为