集团内部存在多层间接持股情况下合并财务报表的编制方法.docx

集团内部存在多层、 间接持股情况下合并 财务报表的编制方法吴美红钱小祥 一、问题的提出纳入 集团合并范围的企业 如存在集团 公司直 接 持股与间接 持股、多层 次 持股的 情况，在 采用分层 次合 并财务 报 表时，集 团内部少数 股权享 有的部分权 益及损益将 有可能留在少数 股 东权 益和少数 股 东损益 中无法 抵 销，造 成合并财务报 表编制不准 确。本文拟对此问题进行探讨。企 业会 计准则第 2 号 长 期股 权 投 资第五条 规定，投资企业 对 被 投资单位 不 具 有共同控制或 重大 影响，并且在 活跃 市场中没有 报价、公允价 值不能可靠计 量 的长期股权 投 资，应 采用成 本 法核算。集 团内部少数 股权，其持股比例一 般在 20% 以下，根 据上 述 规定，一 般 应 采用成 本 法 核算。所 谓集团内部 少 数 股权，是 指同一 集团内母公司通 过 直 接 或间接 持有，应 纳 入 集团合并范围的企业的全 部股权中除 母 公司或 其子公司直 接 形成 控制应予抵 销的 股权 外的其他 股权。其他 股权的持有单位 一 般在 集团内分布于不同的层 次，且 股权 分布较为零散，投资比例较低。企业会 计准则第 33 号 合并财务报 表第十 一 条 规 定 , 合 并财务 报 表 应当以 母公司和其子公司的财务 报 表为基 础，根 据其 他 有关资 料，对子公司的长期股权 投资按照权益法调整后，由母公司编制。根 据 准则规定，集团公司编制合并财务报 表时 需要 按照权 益法对应享 有的子公司的权 益和当期损 益进行 调 整。但是在 集 团内部层级比 较 多的情况下，集 团合 并财 务报 表往往是以一级子公司的合并财务报 表为基 础编制， 一 般 未将集团内部 少数 股权 按照权 益法进行 调整，在集 团公司编制合并财务报 表时就会存 在 抵 销不充分或 抵 销 错 误的情况，从而导致集团合并资产负债表的资本公积、 专项储备、未分配 利润、少 数 股 东 权 益以 及合 并利润表 的少数股东损益等金额不准确。集团内部少数 股权应享 有的除投资成本外的权 益及 损益无法抵销，这部分权 益 及损益会留在少数 股 东权 益 和当期少 数 股 东损 益中，进而无法 保证合 并资 产负债 表 和合并利润表相关项目金额的准确性。这样一来，集团公 司合 并资 产负债 表和合 并利润表相关项目金额不 准 确的 问题在集团公司层面就很难得到解决。所 谓集团内部少 数股 权， 是 指同一 集团内 母公司通 过直 接或间接 持 有， 应 纳入 集团 合并 范围的企 业的全部股 权 中除 母公司或 其子 公司 直接 形成 控制应予抵销 的 股权 外 的 其 他股 权。 其他 股 权 的 持 有单位一 般在 集团内分布于不同 的层 次，且 股 权 分布 较 为零散，投资比例较低。二、案例分析（一）背景材料假设 某 集团公司财务报 表 分层合 并，其第一层 次 是 集团的母公司，即 p 公司 ；第二层次是母公司的全资子公 司或一 级子公司，即 b、c、d、e、f、g 等 公司 ；第 三 层次是母公司的二级子公司，即 i、j、k、l、m、n 公司； 第四层 次 是母公司的三 级子公司，即 s、t、q 公司 ；第 五层 次是母公司四级子公司 r 公司。由图 1 可见，j 公司 持有 s 公司 45% 的股权，s 公司另外 55% 的股权分散在107会计accounting中国注册会计师 2013.04 司而言，其对 s 公司直接持股 5%、间接持股 95%，s 公司应按 100% 的比例纳入合并范围，应不存在少数股东权 益和少数股东损益。在实务操作中，除 j 公司和 p 公司外， 其他股东一般都难以取得 s 公司的财务报表。因此，c 公 司在合并财务报 表时无法按照权益法调整其通 过 i、k 公 司间接 持有的 s 公司 20% 股权 对应的长期股权 投资。同 样，在 p 公司编制合并财务报 表时，将有 55% 的股权 对 应的长期股权 投资 无法按照权 益法进行 调整。在合并 报 表层面 p 公司只能将直接持有的 5% 的长期股权投资成本 和间接持有的 50% 的长期股权投资成本冲减少数股 东权 益，从而导致 55% 的股权应享 有的除投资成本外的权 益 及损益将留在少数股东权益和当期少数股东损益中，无法 抵销，造成合并报表的编制不准确。假设 s 公司 2011 年度实现净利润 10,000,000.00 元， 年度内未分配股利，期初期末的所有者权益项目金额明细 如表 1（单位 ：元）。s 公司的股东出资情况如表 2( 单位 ：元 )。（二）权益法调整及抵销过程1.j 公司 持 有 s 公司 45% 的股 权，其 编 制合 并财务 报 表 时 需 对 s 公司的长 期股权 投 资按 权 益 法 进行 调 整， 并编制相应的抵销分录。（1）按权益法调整 s 公司的长期股权投资 借 ：长期股权投资s 公司损益调整6,750,000.00 长期股权投资s 公司其他权益变动450,000.005%集团内部公司结构图表 1 2011 年度 s 公司期初期末的所有者权益项目金额明细表 2 s 公司股东出资情况贷 ：投资收益s 公司资本公积其他资本公积4,500,000.00450,000.00集团内部 其 他公司，各 公司持股比例均未超过 10%。j 公司实际控制 s 公司。 在分层合并的情况下，j 公司将 s 公司纳入合并范围，以 j、s 公司的单体报表合并； c 公司以 i、k 公司的单 体 报 表及 j 公司的 合 并财务 报 表为基 础 合 并，集团母公司 p 公司以 b、c、d、e、f、g 等 子公司的合 并财务报表为基础合并。按照准则规定，p、 b、l、i、k、m、r 公 司 持 有 的 s 公 司 少 数 股权 按成本 法核算，在各层 次编制合并 财务报 表时并未确认该部分少数 股权应享 有的除投资成本外的权 益及损益。对 p 公未分配利润年初未分配利润2,250,000.00（2）抵 销 j 公司对 s 公司的长 期股权 投 资与 s 公司 的所有者权益借 ：实收资本资本公积 盈余公积 未分配利润贷 ：长期投资投资s 公司10,000,000.002,000,000.003,000,000.0012,000,000.0012,150,000.00少数股东权益s 公司108股东名称实际出资金额其中：资本溢价持股比例j 公司4,950,000.00450,000.0045%i 公司1,100,000.00100,000.0010%k 公司1,100,000.00100,000.0010%l 公司1,100,000.00100,000.0010%m 公司1,100,000.00100,000.0010%p 公司550,000.0050,000.005%b 公司550,000.0050,000.005%r 公司550,000.0050,000.005%合计11,000,000.001,000,000.00100%项目2011 年 12 月 31 日2010 年 12 月 31 日实收资本10,000,000.0010,000,000.00资本公积2,000,000.001,000,000.00其中：资本溢价1,000,000.001,000,000.00盈余公积3,000,000.002,000,000.00未分配利润12,000,000.003,000,000.00合计27,000,000.0016,000,000.00pm nrb5i j k l45% 10%s10%5%10%10%qtgecfd会计accountingthe chinese certified public accountant 2013.0414,850,000.00（3）冲回 j 公司对 s 公司的投资收益 借 ：投资收益s 公司4,500,000.00 未分配利润少数股东损益5,500,000.00 分配利润年初未分配利润3,000,000.00 贷 ：未分配 利润 提 取法定 盈余公积1,000,000.00 未分配利润期末未分配润12,000,000.00 经 上 述 调 整及 抵 销 后，j 公司 合并 资 产负债 表的少数 股 东权 益中含有 s 公司的 少数 股 东权 益 14,850,000.00 元，合并利 润表的少数 股 东损 益中含有 s 公司的少数股东损益 5,500,000.00 元。2. 在分层次合并财务报表时，i、k、l、 m、p、b、r 公司一 般 不 按 照权 益 法 调 整 对 s 公司的长期股权 投 资，抵 销长期股权 投资时只能抵销其投资成本部分的金额。（1）c 公司在 编制合 并财务 报 表 时 需 抵 销 i、k 公司 对 s 公司 20% 的 长 期股 权 投资成本，抵销分录如下 ：借 ：少数股东权益s 公司2,200,000.00 贷 ：长期股权投资s 公司2,200,000,00（2）p 公司在 合 并 财务 报 表 时 需 抵 销 另外的对 s 公司 35% 的长期股权 投资 ( 直 接持有 5%，间接持有 30%)，抵销分录如下：借 ：少数股东权益s 公司3,850,000.00 贷 ：长期股权投资s 公司3,850,000,00 经 p 公司 及 c 公司 抵 销 后，p 公司 编制 的合 并 财 务 报 表 中只 反 映 整 个 集 团 内 各 相 关 公司 对 s 公司 的 55% 股 权 对 应 的表 3 s 公司所有者权益各项构成情况表 4 各公司对 s 长期股权投资明细投 资 成 本 6,050,000.00 元已 经 抵 销， 但55% 股 权 对 应 的损 益 调 整 及资 本 公 积 变 动 部 分 引 起 的 长期 股 权 投 资 的 变 动 未 能 抵 销，这部 分权 益和当期损 益仍留在合 并 财 务 报 表 中 的 少数 股 东 权 益 和 当 期 少数 股 东损 益中。最 后，合 并资 产 负债 表的少 数 股 东 权 益 中 含有 s 公司 的 少 数 股 东 权 益 8,800,000.00 元， 合 并 利 润 表 的 少 数 股 东 损 益 中 含有 s 公司 的 少 数 股 东 损 益5,500,000.00 元 未 能 抵 销。 由 此， 集 团 合并资产负债 表将 少计归属于 母公司的所 有 者 权 益 8,800,000.00 元（ 分 别 少 计 未 分配 利润 8,250,00.00 元、资本公积 其 他 资 本 公 积 550,000.00 元）、 多 计 少 数 股 东 权 益 8,800,000.00 元 ；集 团 合 并 利 润 表 少 计归 属 于 母公 司 所 有 者 的 净 利 润 5,500,000.00 元、 多计少 数 股 东 损 益5,500,000.00 元。 未 抵 销 的 s 公 司 少 数 股 东权益 对应 s 公司权益类项目情况如表3（单位 ：元）。三、解决方法笔者 认 为，集团内部 少 数 股权可以 采 用权 益法核算解 决 上 述问题，具 体 有两种 处 理方 式 ：一 是集团内部 少数 股权 直接采 用权 益法核算 ；二是 集团内部 少 数 股权仍 采用成 本 法核算，但 提 交 上一 级公司的财 务报 表按照权 益法进行 调整。两种处 理方 式下，持 有集 团内部 少 数 股权 的公司都 必 须 取得 被 投资企业的财务报 表。具 体处 理 方式如下 ：（一）采 用权 益 法 核 算 集 团内 部 少 数 股权集团公司制定 集团会 计政 策时可作 如 下规 定 ：纳入 集团合 并范围、属于 集团内 公司控制的 企 业， 应 按 实 际 控制原 则， 由 最 大 股 东合 并财务 报 表，其 他 股 东（限 集 团内公司）对该 企业的长 期股权 投资不论 投 资比例大小统一按 权 益法核算。集团内 公司统一 执 行上 述会 计政 策，在分层 次合 并财务报 表时就可以将 集团内部 少 数 股权109单位 名称持股 比例投资成本损益调整其中：当期损益 调整其他权益 变动长期股权投资 余额i 公司10%1,100,000.001,500,000.001,000,000.00100,000.002,700,000.00k 公司10%1,100,000.001,500,000.001,000,000.00100,000.002,700,000.00小计20%2,200,000.003,000,000.002,000,000.00200,000.005,400,000.00l 公司10%1,100,000.001,500,000.001,000,000.00100,000.002,700,000.00m 公司10%1,100,000.001,500,000.001,000,000.00100,000.002,700,000.00p 公司5%550,000.00750,000.00500,000.0050,000.001,350,000.00b 公司5%550,000.00750,000.00500,000.0050,000.001,350,000.00r 公司5%550,000.00750,000.00500,000.0050,000.001,350,000.00小计35%3,850,000.005,250,000.003,500,000.00350,000.009,450,000.00合计55%6,050,000.008,250,000.005,500,000.00550,000.0014,850,000.00项目2011 年 12 月 31 日余额已抵销金额未抵销金额实收资本10,000,000.0010,000,000.00资本公积2,000,000.001,450,000.00550,000.00盈余公积3,000,000.001,350,000.001,650,000.00未分配利润12,000,000.005,400,000.006,600,000.00合计27,000,000.0018,200,000.008,800,000.00会计accounting中国注册会计师 2013.04 借 ：投资收益s 公司应享 有的除投资成本外的权 益及损益予以抵销。这一处 理方 式的缺 点 就是 未能严格 执 行企 业会 计准则的 规 定。目前国内 某些全国性行业就采用此处理方式。（二）按照权益法调整财务报表按 照 权 益 法调 整 财 务 报 表 的 具 体 方 法，即纳入 集团合 并范围、属于 集团内公 司控制的企 业，应 按实际 控制原 则，由最 大股东合并财务报 表，其他股东对该企业 的长期股权投资仍按照企业会计准则第 2 号 长期股权 投资的规定 采用权 益法或 成本 法核算，但是 持有集团内部 少数 股权 的公司，其 提 交 给上一 级公司的财务 报 表 应统一对这部分少数 股权 采用权 益法进行 调 整。这 种 方 式下，在分层 次合 并财务 报 表时也可以将集团内部 少数 股权 应享 有的 除投资成本外的权 益 及损 益予以抵 销，同 时也不违背企业会计准则的规定。上 述两种方 式下对少数 股权的抵销处 理 其 实是一致的，可以在各层 次合 并时予 以抵 销，也可以在 最 后 集团合并时予以抵 销，但是在各层次合并时抵销思路更清晰、 更易于操作。（三）举例分析假设 集 体内部公司在合并财务报 表时 采用第二 种处 理方 式，在分层 次合并时 调 整少数股权对应的少数股东权益及损益。1.j 公司 持 有 s 公司 45% 的 股 权， 其 编制合并财务报 表时 需对 s 公司的长期股 权 投资按 权 益法进行 调整，并编制相应的 抵销分录 , 调整及抵销分录同上例。经 权 益 法 调 整及 抵 销 后，j 公司 合并 资产负债表的少数 股 东权 益中含有 s 公司 的少数 股 东权 益 14,850,000.00 元，合并 利润表的少数 股 东损益中含有 s 公司的少 数股东损益 5,500,000.00 元。2.i、k、l、m 公 司 均 分 别 持 有 s 公 司 10% 的股权，其提交 上一级公司财务报 表时，均需对 s 公司的长期股权 投资按 权益法进行调整，调整分录如下 ：借 ：长期股权投资s 公司损益调整1,500,000.00 长期股权 投 资 s 公司 其 他 权2,000,000.00贷 ：未分配利润少数股东损益2,000,000.00 经 上 述 抵 销后，c 公司合 并资 产 负债 表的少数 股 东权 益中含有 s 公司的少数 股 东 权 益 9,450,000.00 元， 合 并 利 润 表 的 少数 股 东损益中含有 s 公司的少数 股 东损益 3,500,000.00 元。5.p 公司（集团母公司）在编制合并财 务 报 表时，c 公司提 交的合 并财务 报 表已 将 s 公司（65% 的股权）纳入合并范围，p 公司还需将另外 35% 的股权纳入合并范围， 应将该部分 长期股权 投资 予以抵销，并 冲 回该部分股权享有的投资收益。借 ：少数股东权益s 公司9,450,000.00 贷 ：长期股权投资s 公司9,450,000,00 借 ：投资收益s 公司3,500,000.00 贷 ：未分配利润少数股东损益