从科龙电器重大现金流向的调查看财务舞弊审计

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从科龙电器重大现金流向的调查看财务舞弊审计 近一段时间，证券市场上频频传出上市公司财务舞弊的丑闻。最近的例子就是德勤华永会计师事务所深陷广东科龙电器股份有限公司的财务舞弊案。为什么本应最先发现上市公司财务舞弊的会计师事务所却通常没能成为揭开传闻面纱的黑武士？注册会计师行业的客观、公正、独立的可信度到底还有多少？笔者试图通过对科龙的财务舞弊案进行一些分析，来揭开其中的一些谜团。对于科龙财务舞弊案，虽然现在官方的最终调查结果还未出炉，但是，已经公开披露的信息足以证明，对于财务舞弊的审计并不是高深莫测的。2006年1月，广东科龙电器股份有限公司公布了毕马威华振会计师事务所关于该公司及主要的附属子公司2001年10月1日至2005年7月31日发生的重大现金流向的调查报告。该调查报告显示，广东科龙电器股份有限公司及其附属子公司发生的不正常现金流向涉及现金流出金额人民币42.79亿元，现金流入金额人民币35.07亿元。其中，大部分不正常现金流入与流出均涉及格林柯尔系公司或怀疑与和格林柯尔系公司有关的公司。从调查报告中，我们可以看出，毕马威华振会计师事务所采取的主要调查手段是要求各银行重新打印于调查期间内的全部银行对账单，并与企业的银行日记账及企业原提供的银行对账单进行核对和调查。调查工作的范围并没有超出广东科龙电器股份有限公司的集团内公司，也没有涉及到第三方公司。而在此之前，德勤华永会计师事务所作为广东科龙电器股份有限公司的审计师，却给广东科龙电器股份有限公司2003年度出具了标准无保留意见的审计报告。为什么公认属于国内一流会计师事务所的德勤华永会计师事务所在长期的审计没有发现广东科龙电器股份有限公司的财务舞弊呢？如果说执业质量和风险意识都处于国内一流水准的会计师事务所都没能识别其财务舞弊手法，那么国内究竟会有多少注册会计师能识别这种财务舞弊陷阱呢？简单地把责任归咎于会计师事务所，并不能完全解释这一现象。笔者以为，出现这种现象有多方面的原因。 首先，从制度上看，现行的审计准则没有明确规定发现管理当局的财务舞弊是国内独立审计的主要目标之一。独立审计具体准则第18号-违反法规行为第七条表明，注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现被审计单位的违反法规行为。同样地，独立审计具体准则第8号-错误与舞弊第八条也指出，注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。也就是说，按照国内的独立审计具体准则，注册会计师并没有义务发现会计报表的财务舞弊。在执行正常审计程序中，如果发现了被审计单位的财务舞弊行为，属于意外收获。与此相反修订后的IAS240（即国际审计准则240号-审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任则特别强调，为了将审计风险降低到一个可接受的低水平，审计师在计划和实施审计中应充分考虑因舞弊导致财务报表重大错报的风险，并在此基础上提出了切实可行的审计程序。相比较而言，国内独立审计准则对识别财务舞弊并没有提出明确的要求，也没有为注册会计师审计舞弊财务报表提供更详细的行为指南，这不能不说是国内现行审计准则中的一个极为重要的缺陷。其次，从理论上看，国内一直沿用的制度基础审计与财务舞弊审计在理论基础上存在一定的矛盾。制度基础审计是以评价内部控制制度为审计基础，并根据对内部控制制度评价结果决定审计抽样的重点和规模。其理论依据就是抽样的重点和规模与内部控制健全与否有着一定的联系，内部控制差的地方，出现错误和舞弊的概率就大，因而需测试的范围也就越大，反之测试的范围则小，或者抓不住关键。但是，随着财务舞弊案件的不断曝光，我们发现越来越多的财务舞弊的主体是被审计单位的管理当局。这些企业的管理者或者所有者通常都处于内部控制系统的最高位置，他们完全可以左右内部控制制度实行与否和实行程度，逾越看起来规定全面的内部控制制度，进行舞弊并且还可以造成内部控制制度运行有效的假象。实践证明，制度基础审计对识别和发现除管理当局以外的其他人所造成的财务舞弊更为有效，而对管理当局的财务舞弊则是显得苍白无力。在制度基础审计理论的指导下，注册会计师很难发现这种内部控制系统的终极缺陷，从而对审计测试的关键领域、范围和概率作出错误的判断，造成审计失败。因此，笔者认为，制度基础审计理论也是造成对以此为指导思想的国内会计师事务所审计失败的一个不可忽略的重要原因。第三，从实践中看，传统审计程序对货币资金审计过于轻视传统的审计程序中，货币资金的审计程序比较简单。这从一般的会计师事务所大多指派新进员工执行对货币资金的审计中可见一斑。从注册会计师考试审计中，我们看到对货币资金的实质性测试审计程序主要包括： (1) 取得并检查被审计单位的银行存款调节表；(2) 函证银行存款的余额；(3) 抽查大额的货币资金收支。这些审计程序更多的强调了财务账面数字的审计和对货币资金余额真实性的确认。也正是这些相对比较简略的审计程序给被审计单位财务舞弊提供了可乘之机。通过分析一系列已经曝光的财务舞弊案例，我们可以看出大部分的财务舞弊都可以在被审计单位的资金流水中反映出蛛丝马迹。但是，正是因为传统审计程序对货币资金审计的轻视，使得审计人员没有发现或没有关注这些隐约的线索，从而错过了发现财务舞弊的良机，在一定程度上导致了审计失败。正如文章开头提到的毕马威华振会计师事务所关于广东科龙电器股份有限公司重大现金流向的调查报告所显示的，毕马威华振会计师事务所并没有采取特殊的审计手段，而只是核对了被审计单位的银行对账单和银行日记账的发生额。而这种简单有效的审计手段恰恰不是传统审计程序的重点所在。虽然证券市场中财务舞弊审计失败的案例屡见不鲜，但并不意味着财务舞弊审计是注册会计师无法攻克的难题。现时，无论是国际审计市场，还是国内审计市场，都加大了对财务舞弊的审计力度。笔者作为一名从事上市公司审计多年的专业人士，对注册会计师审计财务舞弊提出一些相应的对策。1 引入风险导向审计，强调计划阶段对财务舞弊风险的评估在传统的制度基础审计中，注册会计师对被审计单位管理当局的信任度，一般都是一种比较中性的看法。在审计计划阶段主要考虑的审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。也就是审计风险=固有风险*控制风险*检查风险。固有风险是指假定不存在内部控制时，某一账户或交易类别或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。制度基础审计通过对固有风险和控制风险的评价，确定可接受检查风险的高低，并由此确定实质性测试的性质、时间和范围。在被审计单位内部控制制度测试有效的情况下，注册会计师可以提高可接受的检查风险水平，降低实质性测试的性质、时间和范围。而风险导向审计则更为强调注册会计师对各种审计风险因素的考量，当然也包括被审计单位的财务舞弊风险。注册会计师在审计过程中，都应保持高度的职业负责精神。审计小组应在审计计划阶段集中讨论因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，就他们认为被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样舞弊以及被审计单位的资产如何被挪用等交换意见。也就是说，在审计计划阶段，注册会计师必须考虑可能存在的财务舞弊风险，并通过采取一系列的风险评估程序，判断被审计单位财务舞弊风险的高低，由此来确定审计程序，并且建议审计准则强化这方面的要求，提出切实可行的审计程序。只有注册会计师在思想上做好了应对被审计单位财务舞弊的充分准备，加上制度的硬性规定，注册会计师才能在审计执行中识别潜在的财务舞弊。2 强调对货币资金尤其是货币资金发生额的审计通过分析市场上目前已经曝光的财务舞弊案例，我们发现，企业财务舞弊的主要目的通常都是套取资金。套取资金又可以分为上市公司从资本市场和银行或其他金融机构套取资金和大股东从上市公司套取资金。在不同的环境下，被审计单位采取的财务舞弊手段多有不同，但是在企业的资金流水中一般均会有所体现。(1)从资本市场和银行套取资金从资本市场套取资金，通常是指发行股票或配售增发股票。从银行或其他金融机构套取资金，则可采取借款、开立银行票据贴现等方式。上市公司无论是从资本市场套取资金还是从银行套取资金，良好的经营业绩和相对稳健的财务结构都是必要条件。在这种情况下，上市公司倾向于采取编造销售合同、移库藏匿产品、虚开发票、虚构出入库单据、虚构销售客户等手法形成虚假的高毛利的销售收入，以营造良好的经营业绩。同时，上市公司可能会采取隐匿负债和动用限定用途的货币资金（如已经质押用于开立银行承兑汇票的货币资金）等方式，降低自身的资产负债率，形成相对稳健的财务结构。(2)大股东从上市公司套取资金大股东以上市公司为融资平台，直接从上市公司账户内取得资金或以上市公司较好的资信和资产作为担保和抵押，从银行或其他金融机构取得资金。在这种情况下，大股东则倾向于以购买材料、设备、虚构固定资产和在建工程或其他往来款等多种名义，编造资金进出单据将资金从上市账户内划给看似非关联方实系关联方的账户，从上市公司账户内直接取得资金。或在非上市公司的开户银行以上市公司的资产或资信为大股东的借贷提供担保或抵押。针对上述可能发生的情况，注册会计师在货币资金审计中可以有针对性地采取以下措施：(1) 亲自去被审计单位的开户银行取得审计期间的银行对账单，并仔细核对银行对账单的大额资金进出是否都在被审计单位的财务账簿上有所反映和体现，且反映和体现是否正确，对未反映在被审计单位的财务账簿上的资金进出，取得银行底单并进行详细查核。这主要是由于在大股东套取被审计单位资金的情况下，被审计单位为了避免体现出与大股东的往来，会考虑避免在企业财务账簿中反映出资金的流入与流出。(2) 亲自去被审计单位的开户银行取得被审计单位在人民银行资信系统中的全部信息。通常，该系统中会反映出被审计单位全部的银行存款、银行借款、对外开立票据和信用证、对外担保、抵押等信息。虽然这些信息由于数据输入问题，未必全部是确实无误的。但却可以给注册会计师提供关于被审计单位资金状况的整体资料。(3) 关注往来款的回款，尤其是大额应收账款、预付账款和其他应收款的回款情况。在传统的审计程序中，我们通常更为关注这些往来款的余额，无论是函证程序，还是一些替代性程序，都是根据往来款余额的大小确定重要与否来确定。对余额较大的往来款采取比较详细的审计程序，而忽视了余额较小或余额为零的往来款的审计。而在财务舞弊环境下，被审计单位为了避免引起外部审计人员对编造的收入或其他往来款项的注意，通常会采取一定的方式，在审计期末将往来款项的余额减少到审计重要性水平以下。在对应收账款回款的审计中，要注意查看银行底单中的汇款人是否与实际销售单位一致，这是发现虚假销售的有效方法之一。而对预付账款的审计中，要特别留意那些用于购买材料或设备的资金的无故退回，这通常都意味着原来的材料和设备的购置合同是虚假和不可靠的。对其他应收款的审计中，对大额的发生额建议取得对方单位的基本工商资料，可以查查看这些公司与被审计单位是否存在一定的关联关系。采取了上述措施，可以提高发现财务舞弊的可能性，减少或降低审计风险，保证审计质量。 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