（刑法学专业论文）会计犯罪研究.pdf

摘要 猜；霎 会计犯罪是目前经济犯罪中比较突出的类犯罪，对其遴往比较全面、深 入的研究非常重要。r 通过采取比较的研究方法、价值分毛斤的研究方法、9 理论联 系宴酥的研究方法，从会计犯罪的概念、：会计犯罪的构成特征i 掣会计犯罪的执 定等方面对会计犯罪进行比较全面羽探讨，；并对刑法在会讳犯罪方面豹完善$ 鐾 出建议。会计犯罪是指会计灭员及冀相关炎员在从事会评行为的过程率0 违反1 会计法爱其相关法律的规定，侵犯国家的会计秩序与其他经济秩序，情节严重 或者后果严重，r 应该受到刑法处罚的行为。会计犯罪韵特征免：。掘罪主体的特； 定性、犯霏行为的特殊催。危害绪果的严重性。会计犯罪所侵犯的客体是会计 秩序及其他经济秩序，其客观行走二般为会计欺诈，i 耶1 会计舴假一犯罪主体蹩 广义豹会计火霓：；即会计、出钠、；巍艏会计师菠龚相关火舞，丽叠圭鼹过锩一 般是故意。提时了区分会计犯罪罪与非罪的认定标准，分析彳会计犯罪中共同 犯罪的形式以及如何进行判断，* 并对会计犯罪中的一罪和数罪遴稼了论述一鼗 后从立法静角度分析了我国刑法j 蘸会计犯罪舰定的不完善，提出了完善 i 哿理磕。 以及宾体的完善建议，最后对会计犯罪盼研究进行了总结j 提斑z 有鞯进一步 研究的地方。 关键哥 会计犯罪；经济犯罪；浇罪构成；刑法完善 。t n a b s t r a c t a c c o u n t i n gc r i m ei sat y p eo fm o r eo u t s t a n d i n gc r i m ei nt h ee c o n o m i cc r i m e c u r r e n t l y , i t sm o r ec o m p r e h e n s i v e ，i n - d e p t hs t u d y i s v e r yi m p o r t a n t t h r o u g h c o m p a r a t i v er e s e a r c hm e t h o d s ，t h ea n a l y s i so ft h ev a l u e o fr e s e a r c hm e t h o d s ，a n d t h e o r yw i t hp r a c t i c er e s e a r c hm e t h o d o l o g i e s ，f r o mt h ec o n c e p to fa c , t m u n t i n ge 藕l n e ， t h e n s t i t u t i o nc h a r a c t e r i s t i co fa c c o u n t i n gc r i m e ，t h ei d e n t i f i c a t i o no fa c c o u n t i n g c r i m ea n ds oo n ，t h eq u i t ec o m p r e h e n s i v ed i s c u s s i o ni sc a r r i e do nt oa c c o u n t i n gc r i m e ， a n dt h ep r o p o s a la n dt h ep e r f e c tm e a s u r ei sp u tf o r w a r dt ot h en e x tc r i m i n a ll a wi n a c c o u n t i n gc r i m e a c c o u n t i n gc r i m em e a n sa c c o u n t i n ga n dr e l e v a n tp e r s o n n e l ，w h i l e t h e ye n g a g e di nap r o c e s so fa c c o u n t i n g , i n f r i n g et h ep r o v i s i o n so fa c c o u n t i n gl a w a n dr e l e v a n tl a w s ，i n f r i n g et h ea c c o u n t i n go r d e ro ft h ec o u n t r ya n do t h e re c o n o m i c o r d e r s ，o fas e r i o u sn a t u r eo rt h ec o n s e q u e n c ei ss e r i o u s ，t h eb e h a v i o rt h a ts h o u l db e p u n i s h e db yc r i m i n a ll a w t h ec h a r a c t e r i s t i co ft h ea c c o u n t i n gc r i m ei s ：s u b j e c to f c r i m es p e c i f i c ，c r i m i n a lo f f e n c ep a r t i c u l a r ，t h ed a n g e rr e s u l ts e v e r i t y t h eo b j e c tt h a t t h ea c c o u n t i n gc r i m ei n f r i n g e si sa c c o u n t i n go r d e ra n do t h e re c o n o m i co r d e r s ，i t s o b j e c t i v eb e h a v i o rg e n e r a l l yp r a c t i c e sf r a u df o rt h ea c c o u n t i n g ，a c c o u n t i n gf r a u d ， n a m e l ya c c o u n t i n gs w i n d l e ，t h es u b j e c to fc r i m ei st h eg e n e r a l i z e da c c o u n t i n g p e r s o n n e l ，i e a c c o u n t i n g , c a s h i e r , c e r t i f i e da c c o u n t i n ga n dr e l e v a n tp e r s o n n e l , a n d t h es u b j e c t i v ef a u l ti su s u a l l yo np u r p o s e p u tf o r w a r dd i s t i n g u i s h i n gs t a n d a r do f c r i m ea n dn o n c r i m ef o ra c c o u n t i n gc r i m e ，a n a l y z et h ef o r mo fc o m p l i c i t yi n a c c o u n t i n gc r i m ea n dh o wt oj u d g e ，a n dd e s c r i b eac r i m ea n ds e v e r a lo f f e n c e si n a c c o u n t i n gc r i m e i nt h ee n df r o mt h ep o i n to fv i e wo ft h ec o u n c i lo ft h ec r i m i n a l l a w ，a n a l y z ew h a t t h ec r i m i n a ll a wo fo u rc o u n t r ys t i p u l a t e dt ot h ea c c o u n t i n go i i i l e i sn o tp e r f e c ti nt e r mo fl e g i s l a t i n g ，p u tf o r w a r dp e r f e c tr e a s o na n dc o n c r e t ep e r f e c t s u g g e s t i o n ，s u m m a r i z es t u d yo nt h ea c c o u n t i n gc r i m ef i n a l l y ，p u tf o r w a r dt h ep l a c eo f f u r t h e rr e s e a r c ht on e e d k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gc r i m e ；e c o n o m i cc r i m e ；c r i m ec o n s t i t u t i o n ；p e n a lp e r f e c t i i i 学位论文独刨性声明 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得直昌太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名( 手写) ：序姐铆、签字日期：渺，月伊目 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解直昌大堂有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权直昌盍堂可以将学位论文的全 部或部分内容编入有关数据库进行检索，。可以采用影印、缩印或扫描 等复制手段保存、汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究 所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向 社会公众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位擞作者签名闽磊静铷虢纽, d 4 t 签字日期：沪耕月日签字口期：山村年月f 。日 第1 章引言 第1 章引言 会计犯罪是经济领域中一类多发的严重侵犯国家会计秩序和其他经济秩序 的经济犯罪，其犯罪数量之多、涉案金额之大是前所未有的，严重影响了社会 主义市场经济的正常运行。但是在我国刑法典中没有关于“会计犯罪”的明确规 定，这一方面影响了学者对这一类犯罪进行深入的研究，对会计犯罪缺乏足够 的重视；另一方面不利于对会计犯罪的打击，反之助长了会计犯罪行为的发生， 近几年来，会计作假案件的频繁发生就是例证。 一方面是频繁发生的会计作假，而与之形成对比的是学者对会计犯罪缺乏 全面、深入的研究。目前，学者对会计犯罪进行研究主要表现为以下几点： 第一，虽然对会计犯罪进行了界定，但是并没有形成统一的观点。主要论 述会计犯罪的概念、会计犯罪的外延以及会计犯罪罪与非罪的判断。关于会计 犯罪的概念观点各异：有的从会计职务犯罪的角度，有的从会计人员的角度。 对于会计犯罪的外延，即在我国刑法中具体包括哪些罪，有的学者以会计法及 其相关法律的规定为标准，有的学者以刑法的规定为标准，也有学者结合会计 法和刑法的规定，认为除了现有刑法中规定的会计犯罪，还应该在刑法中对会 计犯罪进行补充，从而达到会计法和刑法的协调。 第二，一般从犯罪学的角度，对会计犯罪的特征展开论述。认为会计犯罪 具有牵连性、经济性、犯罪主体一般为女性、数额巨大的特征，而不是从刑法 的角度对会计犯罪的特征进行分析，没有分析会计犯罪的构成要件及其特殊性， 没有区分犯罪学意义上的会计犯罪和刑法学意义上的会计犯罪。 第三，缺乏对会计犯罪的认定进行全面、深入的研究。虽然有少数学者对 会计犯罪罪与非罪进行了初次探讨，但是缺乏系统性，没有研究会计犯罪中的 共犯形态以及罪数形态问题。共犯现象在会计犯罪中比较突出，会计人员的作 假行为往往成为单位领导、主管人员实施其他犯罪的工具、手段，而且会计人 员之间相互配合，共同作假，进行贪污、挪用公款的现象非常严重，证券市场 中的会计人员作假账和单位提供虚假的会计报告。 会计是一项技术性较强的工作，会计犯罪研究是一个跨专业、跨学科研究 的课题。它既涉及到刑法的理论问题，又涉及到国家对会计职业的相关规定和 第1 章引言 政策，同时和会计职业界公允的会计规则和行为规范有关，单纯从刑法的角度， 难以破解会计犯罪，特别是在司法过程中，如果不请会计业界的专业人士进行 帮助，很难取得进展，这也是为什么在司法实践中很难使会计犯罪行为得到公 正处罚的原因之一。因此对会计犯罪进行研究具有重大的理论意义和实践意义。 对会计犯罪进行研究，必须以刑法总则为指导。以会计犯罪的概念为立足 点，正确界定会计犯罪有助于研究的顺利进行，进一步分析会计犯罪的内涵和 外延；同时通过对会计犯罪的构成要件进行剖析，有助于对会计犯罪的深入认 识，为对会计犯罪的认定打下基础；通过对会计犯罪罪与非罪、共同犯罪及罪 数形态的认定，从而构建会计犯罪的完整的犯罪论体系：最后从立法的角度， 提出完善刑法中有关会计犯罪的规定。 通过对会计犯罪的研究，从整体上展现会计犯罪的全貌，这只是一个穿针 引线，期望更多的学者来研究会计犯罪，以期引起学术争鸣，从而更加有力的 打击会计犯罪，力争达到对会计犯罪的全面控制和最终消除，维护我国正常的 经济秩序。 2 第2 章会计犯罪概述 第2 章会计犯罪概述 2 1 会计犯罪的立法现状 随着市场经济的不断深入和发展，会计欺诈不断出现，严重侵害了市场经 济的正常秩序和社会的安定，对其进行刑法规制非常必要。国外许多国家的刑 法典中明确规定了会计犯罪，或者在其他的法律中对会计犯罪做了相应规定： 第一，德国刑法中有关会计犯罪的规定。德国刑法典第2 8 3 条第l 款规定： 过分负债或者面临或者已经进入无支付能力的人，实施以下行为的，处5 年以 下自由刑或者罚金刑：( 5 ) 依法有义务记载商业账簿而不记载的，或者将商业 账簿作如此记载或变更，以至于使人难以查阅其财产状况的；( 6 ) 商人将其依 商法有义务保管商业账簿或者其他资料，在保管期限届满前，予以转移、隐匿、 毁弃或损坏，因而增加查阅其财产状况困难的；( 7 ) 违反商法的规定，a 为增加 查阅其财产状况的困难而提出资产负债表，或b 对其财产的资产负债表或财产 清单，不在规定的期限内提出的【”。 第二，法国刑法中有关会计犯罪的规定。法国刑法第4 4 1 1 条规定：“在确 认证明某项权利或确认证明某项具有法律后果之事实的文字或者其他表述思想 的任何依托中，或者在可以具有某种效力的文字或者表述思想的任何依托中， 采取任何手段，弄虚作假、篡改真实情况、足以造成损害的行为，均构成伪造 文书罪”。第4 4 1 4 条：“在公文或者公证文书中，或者在公共权力机关责令登 记、登录的材料中，犯伪造文书罪的，处1 0 年监禁并科1 0 0 万法郎的罚金” 2 1 。 第三，俄罗斯联邦刑法中有关会计犯罪的规定。俄罗斯联邦刑法典第1 8 5 条规定：“有价证券发行的舞弊行为”，在有价证券发行说明书中列入明知不真实 的信息，以及核准包含明知不真实信息的发行说明书，或核准明知不真实的有 价证券发行结果，以及配发未经国家登记的上市有价证券，如果这些行为给公 民、组织或者国家造成巨大损失的；第1 8 5 1 条规定：“恶意逃避向投资人或者 监督机关提供俄罗斯联邦立法规定的关于有价证券的信息的”，有义务保证投资 人或者监督机关获得有关有价证券发行人以及其他财政经营活动和有关有价证 券以及有价证券其他业务的信息材料的人员恶意逃避提供这种信息，或者提供 3 第2 章会计犯罪概述 明知不完全的或者虚假的信息，如果这些行为给公民、组织或者国家造成巨大 损失的p j 。 第四，美国刑法中有关会计犯罪的规定。美国联邦法典第1 8 篇第1 0 0 5 节 规定：“银行高级职员或雇员在国家银行或联邦提供保险的银行中，故意在账册、 报告或说明中设置虚假账目，意图损害或者诈骗的，构成重罪”【4 】；美国现 行破产法典中规定的破产诈骗犯罪等。 一 第五，我国刑法中有关会计犯罪的规定。为了打击会计犯罪行为，维护我 国市场经济的正常秩序和社会的安全，我国刑法对会计犯罪也作了相应规定： 新刑法在破坏社会主义市场经济秩序罪中涉及到会计犯罪，如第1 6 1 条提供虚 假财会报告罪( 现为违规披露、不披露重要信息罪) ，第1 6 2 条妨碍清算罪等， 1 9 9 9 年1 2 月2 5 日第九届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过的刑 法修正案增加了隐匿、销毁会计资料罪。1 9 9 4 年修订的注册会计师法第3 9 条规 定：会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意 出具虚假的审计报告、验资报告。构成犯罪的，依法追究刑事责任。1 9 9 9 年修 订的会计法第4 2 条规定有本条所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 以及公司法第二百一十九条、证券法第一百八十九条和第二百零九条都 规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，要依法追究刑事责任。 从上述国家对会计犯罪的规定，可以得出以下几点： 第一，会计犯罪是经济犯罪中比较严重的一种犯罪。无论大陆法系国家， 还是英美法系国家，都对会计犯罪行为进行了刑法规制。有的在刑法典中做了 规定，有的在附属刑法中做了规定。 第二，由于各国法律体系的差异，对会计犯罪的打击不同。我国是统一的 刑法典，依据“罪刑法定”原则，对“罪”与“非罪”的判断依据只能是刑法典，虽然 其他的法律、法规对会计犯罪作了规定，但是如果刑法典没有做出相应的规定， 在司法实践中不能认定为犯罪。而其他国家的规定和我国不同，附属刑法是他 们刑法体系的一个重要部分。 第三，不管是立法界还是理论界，对会计犯罪重视程度不同。从立法层面 来看，国外刑法对会计犯罪规定的比较详细，而我国刑法对会计犯罪规定的过 于概括；从学者对会计犯罪的态度来看，目前学者们对会计犯罪缺乏足够的重 视，没有对会计犯罪进行系统、深入的研究。 第四，对会计犯罪进行打击的角度不同。其他国家着重对会计作假行为提 4 第2 章会计犯罪概述 前进行刑法规制，而我国刑法对会计作假行为只有造成严重后果才进行刑法规 制。其他国家一般把会计犯罪作为行为犯进行规定，而我国刑法一般把会计犯 罪行为作为情节犯，甚至作为结果犯进行规定，当会计作假和其他犯罪存在牵 连关系时，一般不对会计作假进行刑法评价。 2 2 会计犯罪的界定 2 2 1 观点争鸣及其评述 研究会计犯罪，首先要解决的问题是正确定义会计犯罪，只有正确定义了 会计犯罪的概念，才能限定研究的范围。然而，在我国刑法中并没有“会计犯罪” 这一概念，而理论界对于会计犯罪的研究也缺乏系统性，研究不深，对会计犯 罪的概念没有进行深入的分析，归纳学者们在相关论述中对会计犯罪的定义， 大致有以下不同观点： 第一种观点认为，“会计犯罪就是单位负责人和会计人员以谋取一定的非法 经济利益为目的，利用职务之便在经济活动及相关活动中，直接或者间接实施 侵害社会关系和经济秩序，触犯国家刑律应受到刑法处罚的行为。它包括会计 人员受到利益的驱使而发生的主动犯罪，又包括会计人员被他人利用或者唆使 而导致的被动犯罪。【5 】p 9 0 h 第二种观点认为，“会计犯罪是指会计人员在履行会计职责时严重危害职务 规范，应受到刑事处罚的行为。【6 】p4 “ 第三种观点认为，“会计犯罪是指侵害社会主义经济活动中的会计关系，导 致国家、集体和人民利益遭受严重损失依照在刑法中的规定应当受到刑事 处罚的行为。【孙p 4 弘” 第四种观点认为，“会计犯罪是指会计人员及其相关人员侵犯社会主义市场 经济活动中的会计关系，导致国家、集体和人民利益遭到严重损失，依照中 华人民共和国刑法的规定应当受到刑罚处罚的行为。i s ) p 3 2 h 第五种观点认为，“会计犯罪是指会计工作人员或者单位所实施的违反会 计法和刑法，危害社会，应受到刑罚处罚的行为。【9 】p 2 3 h 上述学者关于会计犯罪的定义有其合理的地方也有其不当之处。第一，关 于会计犯罪的主体，除了第三种观点没有提到会计犯罪的主体，其他观点都提 5 第2 章会计犯罪概述 到会计犯罪的主体，而且一致认为会计人员或者会计工作人员是会计犯罪的主 体，但是也有观点认为单位或者单位负责人也是会计犯罪的主体。第一种观点 认为会计犯罪的主体是会计人员和单位负责人，而第五种观点认为单位可以构 成会计犯罪，第四种观点认为相关人员可以构成会计犯罪。会计人员或者会计 工作人员可以成为会计犯罪的主体，这无可争议，但是单位或者单位负责人是 否可以成为会计犯罪的主体，这个观点值得商榷，笔者将在后面予以探讨；第 二，他们的会计犯罪行为是否和其职务有关。第一种观点认为会计犯罪是会计 人员和单位负责人利用职务之便的行为，第二种观点认为会计犯罪是指会计人 员在履行会计职责时的行为，第五种观点认为会计犯罪是会计工作人员或者单 位违反中华人民共和国会计法所规定的职责的危害行为；而第三、四种观 点没有涉及到职务。会计犯罪虽然涉及到会计人员在从事会计核算、会计监督 和会计审计过程中实施会计欺诈行为，但是如果把这里的会计犯罪归于会计职 务犯罪，则其外延太大，不利于对会计犯罪的研究，因而这里的会计犯罪并非 会计职务犯罪的简称；第三，关于会计犯罪的客体，第一种观点认为会计犯罪 的客体是经济关系和社会关系，第三、四种观点认为会计犯罪的客体是会计关 系，第二、五种观点虽然没有直接提到会计犯罪的客体，但是认为会计犯罪是 违反了会计法和刑法的行为，因而和第三、四种观点基本相同。任何犯罪所侵 犯的客体属于一定的社会关系，会计犯罪属于经济犯罪的一种，因而其上位客 体是经济关系，但是会计犯罪是以违反会计法律、法规为首要条件的，因而第 一种观点认为的会计犯罪的客体是经济关系和社会关系，太宽泛了，而且社会 关系和经济关系是包含和被包含的关系，而不是并列关系；其他四种观点认为 会计犯罪的客体是会计关系，也不准确，会计犯罪属于经济犯罪的一种，其侵 犯的客体一般属于复杂客体，除了侵犯会计管理秩序，还侵犯了其他的经济秩 序，如公司、企业的管理秩序、市场秩序等等，具体情况将在后面进行论述。 2 2 2 会计犯罪的内涵与外延 笔者认为，会计犯罪是指会计人员及其相关人员在从事会计行为的过程中， 违反会计法及其相关法律的规定，侵犯国家的会计秩序和其他经济秩序，情节 严重或者损害严重，应该受到刑法处罚的行为。 会计犯罪虽然和会计人员的会计职责有一定的关联性，但是不属于职务犯 6 第2 章会计犯罪概述 罪的研究范畴。会计人员的会计行为受到我国会计法及其相关法律、法规( 如中 华人民共和国会计法、总会计师条例、会计基础工作规范、会计档案管 理办法、中华人民共和国注册会计师法、中国注册会计师独立审计准则 等) 的约束。会计法在法律责任中对会计人员违反会计法的行为及其法律后果做 了规定，我国会计法第4 2 条列举了十种会计违法行为，同时规定上述行为构成 犯罪的，依法追究刑事责任；我国注册会计师法第3 9 条规定注册会计师在从事 审计业务时，实施第2 l 条、第2 2 条规定的行为，故意提供虚假证明文件或者 出具重大失实的证明文件，构成犯罪的，依法追究刑事责任；我国刑法在破坏 社会主义市场经济秩序罪中对会计犯罪做了相应规定。 会计犯罪的内涵决定了其外延应当包括经济运行过程中系列违反经济、 民事、行政法规的具有刑事违法性、对社会经济产生危害，达到应受刑事处罚 程度的非法经济行为。由于会计犯罪的表现形式具有多样性，因此，在界定会 计犯罪的外延时必须充分考虑各种各样的情况。首先让我们对犯罪、经济犯罪、 会计犯罪三者之间的关系进行比较。在这三者中，犯罪的外延最大，它包括我 国刑法中的十大类罪；经济犯罪的外延次之，它包括与经济活动相关的一些犯 罪，如产品犯罪、税收犯罪、知识产权犯罪、金融犯罪、公司犯罪、广告犯罪、 破产犯罪、证券犯罪、期货犯罪、会计犯罪等；会计犯罪的外延则最小，会计 犯罪属于经济犯罪的一种类型，它们之间是包含和被包含的关系。虽然我国会 计法和注册会计师法对会计犯罪做了相应规定，但是刑法对会计犯罪没有做出 具体规定，刑法中尚没有这样的罪名，从而导致对一些会计犯罪行为无法可依【5 】 ( p 咖。 会计犯罪的外延是指在我国刑法中具体包括哪些罪。简单的讲，会计犯罪 就是会计人员在其中起了重要作用的犯罪，根据这一思路，可以对会计犯罪做 不同的划分，以会计犯罪的表现形式和行为的单复数为标准，可以分为：简单 会计犯罪和复杂会计犯罪。简单会计犯罪是指单纯实施会计法第4 2 条、第4 3 条、第4 4 条和注册会计师法第2 l 条、第2 2 条规定的行为而构成犯罪的，如伪 造、变造会计资料罪，隐匿、销毁会计资料罪、故意提供虚假证明文件罪和出 具证明文件重大失实罪，就是典型的简单会计犯罪；复杂会计犯罪是指会计人 员通过实施会计法第4 2 条、第4 3 条、第4 4 条和注册会计师法第2 1 条、第2 2 条规定的行为为手段而构成其他犯罪的，如偷税罪就是通过伪造、变造、隐匿、 销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，从而达到不缴 7 第2 章会计犯罪概述 或者少缴税款的行为：欺诈发行股票、债券罪就是通过会计人员制造虚假的会 计资料，然后在招股说明书等公示文件中陈述，进而欺骗股东、投资者等。 会计犯罪属于行政犯或法定犯，国会计犯罪是以违反会计法律、法规为前 提的，因此对会计犯罪的外延进行界定，应该结合刑法和会计法律、法规两方 面。笔者认为会计犯罪可以分为简单会计犯罪和复杂会计犯罪，简单会计犯罪 有：非法设置或私设会计账簿罪，非法取得或填制原始凭证罪，非法登记会计 账簿罪，非法保管会计资料罪，隐匿或者故意销毁会计资料罪，伪造、变造会 计资料罪，妨碍清算罪，违规披露、不披露重要信息罪，提供虚假证明文件罪， 提供证明文件重大失实罪等。上述罪名除了在我国刑法中已经明确规定的条款 外，其余的均应加以补充，具体情况将在后面进行论述f l o 】( p 9 6 ) 。 复杂会计犯罪有：妨碍公司、企业管理秩序罪中的虚报注册资本罪，虚假 出资、抽逃出资罪，虚假破产罪，欺诈发行股票、债券罪；破坏金融管理秩序罪 中的吸收客户资会不入账罪，伪造、变造金融票证罪，编造并传播证券、期货 交易虚假信息罪；金融诈骗罪中的票据诈骗罪，贷款诈骗罪，骗取贷款、票据 承兑、金融票证罪：危害税收征管罪中的偷税罪，逃避追缴欠税罪，骗取出口 退税罪，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪：贪污贿 赂罪中的挪用公款罪，贪污罪，私分国有资产罪等等。 2 3 会计犯罪的特征 会计犯罪的特征是：第一，犯罪主体的特定性。即会计犯罪的主体是会计 人员，这里的会计人员应该是指广义的会计人员，包括具体从事会计核算和会 计监督的会计员、出纳、从事会计审计业务的注册会计师及其他相关人员，而 且会计犯罪的主体一般为女性；第二，犯罪行为的特殊性。其特殊性为并非会 计人员实施的所有犯罪行为都是这里所探讨的会计犯罪，会计犯罪主要是通过 分析会计人员在从事会计行为过程中会计欺诈行为，认定会计犯罪所侵犯的客 体一般是复杂客体，其中主要的客体是国家的会计秩序，同时也侵害了其他的 经济秩序；第三，危害结果的严重性。会计犯罪作为经济犯罪的一种，其造成 。目前对自然犯和法定犯的界限并不是很明确，而且随着社会的发展，有的行政犯会转变成自然犯；而有 的自然犯会转变成行政犯。但足通说认为经济犯罪一般属于法定犯，而会计犯罪属十经济犯罪的一种，凶 而会计犯罪属于法定犯。 8 第2 章会计犯罪概述 的危害结果一般比较严重，而且多用数额来表达，一般涉案金额较大、巨大， 或者使国家、社会、个人遭受重大损失、严重损失，造成恶劣的社会影响等。 9 第3 章会计犯罪的构成特征 第3 章会计犯罪的构成要件 上一章对会计犯罪进行了概述，分析了会计犯罪的立法现状、会计犯罪的 内涵与外延以及会计犯罪的特征，仅仅根据这些来把握会计犯罪还是很抽象， 据此还不能具体、详尽的了解会计犯罪的内部结构。要成立犯罪，危害行为应 当具备哪些要件，了解这些问题，只有通过分析会计犯罪的构成特征，才能对 会计犯罪做进一步的阐释。目前通说的犯罪构成要件分为四个方面的要件，简 称“四大块”，即犯罪客体、犯罪客观方面、犯罪主体、犯罪主观方面。下面笔者 就以通说的观点对会计犯罪的构成特征进行论述。 3 1 会计犯罪的客体 3 1 1 会计犯罪的客体及其评述 前面虽然提到了会计犯罪的客体，以及学者对会计犯罪客体的不同理解， 笔者认为有必要在此进一步探讨会计犯罪的客体，关于会计犯罪的客体目前主 要有以下几种观点： 第一，会计犯罪的客体是复杂客体，不仅侵犯了国家、集体或者个人的合 法利益，而且同时分割了国家整体的经济关系和经济秩序【lo 】。 第二，会计犯罪的客体是会计工作的正常秩序和会计制度，同时又认为会 计法规定的会计犯罪需援引刑法分则有关条文定罪处罚，并未形成独立的新 罪名，因此多数会计犯罪的客体是复杂客体，即侵犯了多种社会关系【9 】p 2 4 。 第三，会计犯罪侵犯的客体是国家会计制度和会计人员的职业声誉【1 1 1 3 ) 。 第四，会计犯罪的侵害的客体是国家关于会计管理的法律规定【6 】p ”。 第五，会计犯罪的客体是我国的社会主义经济关系。被会计犯罪侵犯的客 体是我国刑法保护的众多社会关系中的一种社会主义经济关系【7 】( p 4 4 。 第六，会计犯罪的客体是我国的社会主义市场经济会计关系【s 】( 唧。 上述学者关于会计犯罪客体的论述可以概括为两种观点：一种观点认为会 计犯罪的客体是复杂客体，第1 、2 、3 种观点持此说；另一种观点认为会计犯 1 0 第3 章会计犯罪的构成特征 罪的客体是单一客体，第4 、5 、6 种观点持此说。 笔者认为上述观点是不科学的。第一，会计犯罪属于经济犯罪的一种类型， 而经济犯罪的客体多为复杂客体，会计犯罪首先侵犯的是会计方面的法律、法 规，因此会计犯罪必然会侵犯国家对会计工作的管理秩序和会计人员的工作秩 序，统称为会计秩序；大多数的会计犯罪行为，都是以侵犯会计秩序为手段而 实施侵犯其他经济秩序的行为。因此会计犯罪的客体并非单纯的单一客体或者 复杂客体，有的是单一客体，有的是复杂客体，前面提到的会计犯罪分为简单 会计犯罪和复杂会计犯罪，其中简单会计犯罪其客体一般是单一客体，复杂会 计犯罪其客体一般是复杂客体。第二，上述第2 、3 、4 种观点认为会计犯罪的 客体是国家的会计制度是不恰当的，混淆了内容和形式之间的关系。法律和其 所维护的社会秩序之间是形式和内容的关系，法律只是一种工具、手段，而其 最终的目的是维护一定的社会秩序，会计犯罪行为虽然直接违反国家的会计法 律、法规，但是在这些法律、法规的背后，则是国家对会计工作的管理秩序和 会计人员的工作秩序的维护。第三，上述第5 种观点混淆了犯罪的同类客体与 具体客体之间的关系，认为会计犯罪的客体是经济关系。认为会计犯罪的客体 是社会关系的观点，混淆了经济犯罪的客体和会计犯罪的客体之间的关系，相 比较而言，经济犯罪的客体属于同类客体，会计犯罪的客体属于具体客体。会 计犯罪虽然属于经济犯罪的一种，但是会计犯罪并不等于经济犯罪，因此不能 用经济犯罪的客体取代会计犯罪的客体，否则会混淆会计犯罪和经济犯罪之间 的区别，抹杀会计犯罪的个性，不利于对会计犯罪的研究。 笔者认为，会计犯罪的客体应作不同的区分，有的是单一客体，有的是复 杂客体，而不能简单的说是单一客体或者复杂客体。会计犯罪是以违反会计方 面的法律、法规为前提的，因此其直接客体是国家的会计秩序，如刑法中的违 规披露、不披露重要信息罪，伪造、变造会计资料罪，隐匿、销毁会计资料罪， 以及会计法第4 2 条规定的犯罪行为等。而有的会计犯罪，特别是复杂会计犯罪， 往往是以实施违法会计行为为手段，达到其他犯罪目的，其除了侵害国家的会 计秩序，还会侵害其他客体。如虚假出资、抽逃出资罪，如果是通过会计人员 实施虚假的会计行为，伪造、变造会计凭证或非法登记会计账簿，则其不仅侵 害了国家的会计秩序，还侵害了公司、企业的管理秩序：根据会计犯罪行为在 我国刑法中的不同划分，其侵害的其他客体主要有：公司、企业的管理秩序， 国家的金融管理秩序，国家的税收管理秩序，市场秩序，国家、社会或个人的 第3 章会计犯罪的构成特征 财产管理秩序以及国家工作人员的管理秩序等。 3 1 2 会计犯罪的对象 我国刑法虽然对具体犯罪的行为对象做了一定的描述，但是并没有犯罪对 象这一概念，犯罪对象在我国只是一个理论概念，犯罪对象和犯罪客体既有联 系又有区别。对犯罪对象的探讨，主要在于揭示隐藏在其背后的犯罪客体。会 计犯罪的主要特点是通过实施会计欺诈行为，即会计作假而构成犯罪，由于会 计行为的特殊性，从而决定了其犯罪对象的特定性，同时由于科技的发展和社 会的进步，其犯罪对象的表现形式也呈现多样性。会计欺诈行为的结果是会计 信息的虚假，而会计信息的载体则是会计资料及其衍生物。根据我国会计法的 规定，会计工作的主要职责是会计核算、会计脓督和审计业务，会计核算是对 各项经济业务事项进行登记、编制财务会计报告，注册会计师执行审计业务是 对委托人的财务会计报告进行审计，并出具审计报告，对单位的资金进行验证， 并出具验证报告。会计资料具体包括：会计凭证、会计账簿、财务会计报告， 广义的会计资料还包括其他会计资料，如银行对账单、会计资料销毁清册等。 从会计信息的载体方面来看，银行对账单、会计档案销毁清册是会计资料的范 畴，但是作为会计犯罪的对象，银行对账单和会计档案销毁清册不具有这样的 特性，因此这里的会计资料是狭义的会计资料，包括会计凭证、会计账簿和财 务会计报告。会计犯罪的对象主要包括：会计资料、电子会计资料、证明文件。 3 1 2 1 会计资料 第一，会计凭证。会计凭证是指记录经济业务发生和完成情况的书面证明， 按照填制程序和用途，可以分为原始凭证和记账凭证。原始凭证是指在经济业 务发生时取得或者填制的用以记录或者证明经济业务发生或者完成情况的原始 书面证明。原始凭证是进行会计核算的原始资料和重要依据，原始凭证可以按 照其取得渠道的不同，分为自制原始凭证和外来原始凭证两种。前者如仓库管 理部门填制的收料单、领料单、产品入库单，销售经营部门填制的销售发票等； 后者如在购买原料时从供货单位取得的发票、在向外单位付款时取得的收据等。 记账凭证是指由会计机构或者会计人员根据经过审核后确认无误的原始凭证或 者汇总原始凭证，按照经济业务内容加以分类，并据以确定会计分类而填制的 作为登记账簿依据的一种凭证。按照记账凭证编制方式的不同，可以分为复式 1 2 第3 章会计犯罪的构成特征 记账凭证和单式记账凭证两种；按照记账凭证所记录的经济内容的不同，可以 分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。 第二，会计账簿。会计账簿是指由一定格式、相互连缀的账页组成，用来 有序地、分类地全面记录和反映一个单位经济业务的会计簿籍，是会计信息的 主要载体之一，会计账簿包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿。会计 总账是根据会计科目( 亦称总账科目) 开设的账簿，用来分类登记一个单位的 全部经济业务，提供资产、负债、资本、费用、成本、收入和成果等总括核算 的资料。它可以全面地、概括地反映经济业务的情况，为编制会计报表提供数 据。总账是按一级会计科目设立账户，如“现金，银行存款”。明细账通常根据 总账科目所属的明细科目设置，用来分类登记某一些经济业务，提供有关的明 细核算资料。明细账是形成有用的会计信息的基本程序和基础环节，借助于明 细账，既可以对经济业务信息或数据作进一步加工整理，进而通过总账形成适 合于会计报表提供的会计信息，又能为了解会计信息的形成提供具体情况和有 关线索。日记账，是指按照时间的先后顺序记录经济业务，以保持会计资料的 完整性和连续性。在实际工作中，这种账簿通常是按记账凭证的编号顺序逐日 进行登记的，并结出余额。日记账又分为现金闩记账和银行存款日记账。 第三，财务会计报告。财务会计报告是指一个单位依法向国家有关部门提 供或者向社会公开披露的反映该单位财务状况和经营成果的书面文件。财务会 计报告是根据账簿记录和其他日常核算资料，运用货币计量指标，对单位一定 时期内的经济活动和财务收支情况进行综合的反映。按照服务对象的不同，财 务会计报告可以分为对外报告和内部报告两种；按照编制与报送时间的不同、 财务会计报告可以分为月份报告、季度报告和年度报告三种。财务会计报告的 内容，分为会计报表、会计报表附注和财务情况说明书三部分。会计报表是指 根据会计账簿的日常核算资料，按照规定的格式，总括反映一定期间的经济活 动和财务收支情况及其结果的一种报告文件。会计报表是财务会计报告的核心 内容。根据企业会计准则第5 7 条的规定，企业会计报表主要包括资产负 债表、损益表、财务状况变动表( 或者现金流量表) 以及其他附表，是公司向 社会公布的主要会计资料；会计报表附注是指为帮助理解会计报表的内容而对 报表的有关项目等所作的解释。会计报表附注的内容，主要包括：所采用的主 要会计处理方法：会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营 成果的影响；非经常性项目的说明：会计报表中有关重要项目的明细资料；其 第3 章会计犯罪的构成特征 他有助于理解和分析报表需要说明的事项；财务情况说明书，是指为了方便报 表使用者而对单位的一些财务情况所作的具体说明。 3 1 2 2 电子会计资料 随着社会科学技术的发展，电算化会计已经进入到会计领域，因此会计犯 罪的对象会计资料出现了新的形式。虽然我国在电算化会计档案管理制度中对 电子会计资料进行了规定，但是学界并没有对这一新形式的会计资料足够的重 视。电算化会计是以电子计算机为主的当代电子和信息技术应用到会计工作中 的简称，它主要是应用电子计算代替人工记账、算账、报账，以及代替部分由 大脑完成的对会计信息的处理、分析和判断的过程，是利用电子计算机进行会 计核算的方法。电算化会计并不是一个新的学科，它仍然是以形成“凭证”、“账 簿”、“报表”等会计档案资料为主要任务，这种会计核算方式与传统的会计核算 的主要区别是会计档案的存在形式不同，这就决定了“填制凭证”与“登记账簿” 这些方法的直接对象有着明显的区别，分为数据的输入、数据备份及数据的输 出。数据输入是指会计人员根据单位实际发生的经济业务事项，在计算机中通 过会计核算软件建立会计凭证、登记会计账簿、制作财务会计报告等一系列会 计核算行为；数据备份是通过对硬盘上的会计数据建立软盘副本来实现信息存 储的，不得直接对硬盘上的数据和作为正式档案的备份软盘上的会计数据进行 任何非法操作；数据输出是指将输入在计算机中的会计核算成果打印、输出， 从而形成书面形式的凭证、账册、报表等会计资料。因此实施会计电算化的单 位的会计档案包括存储在磁盘( 硬盘和软盘) 上的会计文件和以书面形式存放 的会计凭证、会计帐簿和会计报表等会计核算资料。根据会计电算化管理办 法的规定：“各单位使用的会计核算软件及其生成的会计凭证、会计账簿、会 计报表和其他会计资料，应当符合法律、法规、规章的规定，其保管期限按照 会计档案管理办法的规定执行。”因此电子会计资料也是会计犯罪的对象。 3 1 2 3 证明文件 第一，审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必 要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面 文件。审计报告可以分为标准审计报告和非标准审计报告两类。标准审计报告 是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告，不附 加任何说明段、强调事项段或修正性用语。标准审计报告以外的其他审计报告 1 4 第3 章会计犯罪的构成特征 统称为非标准审计报告。审计报告是审计工作的结果，是注册会计师表述审计 结论的手段，其具有鉴证、保护和证明的作用。 第二，验资报告，是指经过注册的会计师事务所依法接受委托，对被审验 单位的实收资本( 股本) 及其相关的资产、负债的真实性、合法性进行审验后 出具的书面证明。是证明申请筹备的社会团体活动资金状况的文件。验资报告 的内容包括验证的主要过程和验证的结果两部分o 。 3 2 会计犯罪的客观方面 3 2 1 实行行为 会计犯罪是会计人员及其相关人员在从事会计行为的过程中，实施的违反 会计法律、法规的会计欺诈行为。会计欺诈亦称会计造假、财务欺诈、会计舞 弊，或者称为会计信息主观违法性失真，它是指会计主体在会计工作中，故意 形成虚假会计信息或者故意披露虚假会计信息的不法行为。会计犯罪的危害行 为一般分为作为和不作为，由于会计工作的特殊性，会计犯罪的危害行为通常 是以作为的形式出现的，也有少数会计犯罪行为是以不作为的形式出现，如会 计人员在接受税务机关工作人员的税务检查时，故意不提供会计资料，或者故 意离开所在职位。会计犯罪的危害行为根据不同的标准，可以从不同角度进行 分析，根据会计犯罪对象的内容进行划分，可以分为：针对会计资料的危害行 为、针对审计报告、验资报告等证明文件的危害行为；根据危害行为的方式可 以分为：虚构性的危害行为、隐瞒性的危害行为和混淆性的危害行为；根据犯 罪对象的形式可以分为：针对传统会计资料的危害行为和针对电子会计资料的 危害行为。下面根据危害行为的方式对会计犯罪的危害行为进行论述。 3 2 1 1 虚构性的危害行为 虚构是指虚假的、凭空捏造的意思。会计犯罪中的虚构性的危害行为是指 会计人员及其相关人员制造虚假的会计资料和证明文件，或者会计资料所反映 的经济业务事项是虚假的，不曾发生过的，以及会计资料和证明文件所记载的 情况和实际发生的经济业务不相吻合。这一类危害行为主要表现在对会计资料 。 ：述有关会计犯罪的对象( 会计资料、电了会计资料和证明义件) 足整台以下两本著作中的知识：吴国 萍犟础会计学i ：海：f 二海财经大学出版社，2 0 0 6 ；即灿鑫，e 钰皋础会计学上海：复旦丈学版社，2 0 0 7 1 5 第3 章会计犯罪的构成特征 的虚构上。主要有以下一些方式： 第一，伪造、变造。这是导致会计信息虚假的主要手段，一般分为伪造、 变造会计资料和伪造、变造证明文件。 ( 1 ) 伪造、变造会计资料。会计资料一般分为会计凭证、会计账簿和财务 会计报告。伪造会计凭证是指以虚假的经济业务或者资金往来为i j i 提，编制虚 假的会计凭证的行为。主要表现为：( a ) 伪造根本不存在的经济事项的原始凭证； ( b ) 以存在的会计经济事项为基础，用夸