新会计准则与新所得税法对企业资产处理的差异分析.doc

本科毕业论文（设计）原创性及知识产权声明云 南 财 经 大 学学生毕业论文（设计）题目：新会计准则与新所得税法对企业资产处理的差异分析 院（系）： 会 计 学 院 专业： 会计学(注册会计师方向) 班级： 0604132(注 会 06-2) 学号： 20060978 论文作者： 陶 泽 怡 指导教师： 李 秋 蕾 指导教师职称： 讲 师 2010 年 5 月36云南财经大学本科毕业论文（设计）原创性及知识产权声明本人郑重声明：所呈交的毕业论文（设计）是本人在导师的指导下取得的成果。对本论文（设计）的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本毕业论文（设计）引起的法律结果完全由本人承担。本毕业论文（设计）成果归云南财经大学所有。 特此声明毕业论文（设计）作者签名：作者专业：会计学（注册会计师方向）作者学号：20060978 2010 年 5 月 5 日目录目录本科毕业论文（设计）原创性及知识产权声明I目录II中文摘要及关键词III英（外）文摘要及关键词IV一、导论1（一）研究背景和目的1（二）国内外文献综述1（三）会计准则与所得税法的制定目标比较3（四）会计准则与所得税法的制定原则比较4二、企业资产会计准则与所得税法的处理差异分析6（一）存货会计准则与所得税法的处理差异分析6（二）固定资产会计准则与所得税法的处理差异分析8（三）无形资产会计准则与所得税法的处理差异分析13（四）投资性房地产会计准则与所得税法的处理差异分析16（五）长期股权投资会计准则与所得税法的处理差异分析18（六）金融资产会计准则与所得税法的处理差异分析22三、企业资产会计准则与所得税法的处理差异调整26（一）企业会计准则与所得税法的处理差异分类26（二）企业资产各差异类别的纳税调整方法26四、企业资产会计准则与所得税法的处理差异协调29（一）会计准则与所得税法关系的主要模式29（二）会计准则与所得税法的差异协调模式建议30五、结束语31参考文献32致谢34中文摘要及关键词摘要随着我国经济市场化和国际化的日益加强，会计改革和税制改革也在不断地深化。在这一过程中，2007年新企业会计准则的实施和2008年新企业所得税法的实施使得会计准则与所得税法的处理出现新的差异。在新制度的背景下，本文旨在通过分析目前我国企业资产在两者中的差异，总结各类差异类别的纳税调整，寻找协调差异的方法。本文主要从以下几方面对该问题进行了研究和论述：首先，从新企业会计准则体系的建立和内外资企业所得税法合并的背景入手，并阐述国内外对有关会税问题的成果，再侧重比较了造成会计处理与税法处理差异的根源目标和原则。其次，对存在会税差异的主要资产，从界定和确认、初始计量与计税基础、后续计量与税前扣除、期末计量及损失等几个方面进行比较，为进一步分析两者差异类别及调整奠定基础。然后，详细阐明了会计准则和企业所得税法之间的差异类别及纳税调整。最后，在综合上述分析、比较的基础上，认为会计准则和税法有不同的理论体系、不同的目标，其分离是必然的，但要把握好“度”，使得两者“适度分离、协调发展”。本文的创新之处是，从账务处理的角度对会计准则和所得税法的差异进行分析，总结出在新会计准则和新企业所得税法下个差异类别的纳税调整，并提出了差异协调的总体思路。关键词：新会计准则新企业所得税法资产差异英文摘要及关键词AbstractWith the mercerization of the economy and the increasing internationalization, Chinas accounting reform and tax reform has been to deepen. In this process, the enforcement of Accounting Standards for Business Enterprises and Enterprise Income Tax Law make the new difference appear. In the background of such a new system against, by analysis the differences of company assets between financial accounting and tax accounting, searching the different types of tax adjustments. Then reveal the method of harmonizing.Article mainly from the following aspects to studied and discussed. First, to the new system is based, and elaborated domestic and foreign scholars on this issue on the basis of research results. There are two mainly aspects: goal and principle. Next, the paper analyses differences of the main assets from the definition and validation, the initial measurement and the tax base, follow-up measurement and pre-tax deduction, the end of the aspects of measurement and losses . Expounded the basic premise, elements, recognized and measurement and lay the foundation for next Introduction. Then, make a detailed introduction about the difference of specific business. Finally, put forward the method how to harmonize the differences. There is inevitability of separation. The key point is grasping the “degree”. Make them “moderate separation and harmonize developing”.There are three innovations in the paper. The first point is analyzing from new Accounting Standards for Business Enterprises and new Enterprise Income Tax Law treatment of different. The second point is summarizing differences in the tax adjustment. In the last, put forward generally harmonized method.Keywords: new Accounting Standards；new Enterprise Income Tax Law；assets；difference一、导论企业资产在新会计准则与新企业所得税中的处理差异分析一、导论（一）研究背景和目的从1949年至今，我国会计改革和发展取得了令人瞩目的成就。2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则 以下将会计准则准则简称为会计准则.，标志着我国建立了与国际会计惯例实质趋同的会计准则体系。同时，为进一步完善社会主义市场经济体制，适应经济社会发展新形势的要求，为各类企业创造公平竞争的税收环境，根据中共第十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神，2007年3月16日，全国人民代表大会通过了中华人民共和国企业所得税法 以下将中华人民共和国企业所得税法企业所得税法简称为税法.，该法于2008年1月1日起实施。新的企业所得税法统一了我国内外资企业分别实行不同所得税制度，标志着我国企业所得税制度发展到了一个崭新阶段。 黄国成、王志成. 新企业所得税与新企业会计准则：差异协调纳税筹划. 立信会计出版社,2008:8-9.其中新制定的企业会计准则第18号所得税首次明确统一了所得税会计处理方法资产负债表债务法，彻底改变了现行所得税会计政策各异、实务处理混乱的状况，为统一企业所得税的确认、计量和信息列报奠定了基础。 刘磊. 中国企业所得税改革. 中国财政经济出版社,2007:z5-6.本文基于新企业会计准则体系的建立和内外资企业所得税合并的背景，对新企业会计准则与企业所得税法的制定目标和制定原则进行比较，分析企业资产的界定和确认、初始计量、后续计量与期末计量等方面的差异，并总结出各差异类别产生的纳税调整，有利于理清两者的关系，进一步加深对新会计准则和企业所得税法及其实施条例的理解和实施，最终找到会计处理与税法处理的协调方法。（二）国内外文献综述1国外有关会税问题研究成果综述要研究会计准则与税法之间的关系，从国际上来看，我们不得不提到美国，因为美国是对会计与税务研究最具影响力的国家。Krasniewski(1995)讨论了美国税法规定允许纳税人采用的会计方法。作者认为，在美国，纳税人和政府之间是对立的关系，纳税人会寻找各种途径使税后益最大化。作者因此提出了反映美国财务会计方法和税务会计方法之间关系的两个规则：如纳税人的财务会计方法(不论是否与一般公认会计原则一致)致使收益立即(亦或尽快)得到确认而费用永远得不到(亦或以后)确认，美国的税务部门可能会因所得税目的，允许采用这种会计方法。另一方面，如纳税人的财务会计方法(不论是否与一般公认会计原则一致)致使收益永远得不到(亦或以后)确认而费用立即(亦或尽快)得到确认，美国的税务部门可能会因所得税目的，不允许采用这种会计方法。这也就是后来国内学者经常引用的克拉尼斯基定律。Manzon等(2001)对美国财务会计报告与税务报告在收入计量和确认方法上的区别进行了研究，作者的实证研究表明，1988年至1998年间，美国公司会计收益与应税所得之间的差异有逐步增加的趋势，但是只有很少的变量可以解释这种增加。Mills(2002)等也对1991年至1998年美国公司的公开财务和税务数据进行了回归分析，得出了基本相同的结论，最终90年代美国公司会计收益和应税所得之间的差异呈增长趋势。Mills和Plesko(2003)等认为，美国公司纳税申报表自从其1963年被引入以来一直未作大的修改，已不能为复杂的纳税调整事项提供足够的信息，应该对其加以改进以达到更好的协调性。 王凤娟. 我国会计准则与税法之间的关系研究结合新会计准则以所得税为例. 硕士学位论文,长安大学. 2008.综上可以看出，由于会税体系不同所引起的差异在美国也是相当突出的，对于这方面的诸多问题已引起会计学者的注意，所以对于会税差异协调性的研究是很有必要，且有实际意义的。2国内有关会税问题研究成果综述在新会计准则和相应的指南出台之前，中国大多数企业执行的都是企业会计制度。所以，2006年以前国内有关会税关系的研究，大多是基于旧会计制度和税法的比较的成果。陈毓圭(1999)认为赞成会计制度与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而应当尽量保持会计准则与税法的协调和一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。魏长升等(2003)研究了会计制度与税法存在差异的原因，认为由于税收具有无偿性、强制性、稳定性、统一性和宏观性的特征，在会计要素的确认和计量方法的规定上，政府征税与投资人在资本保全和风险防范下所要求的会计制度的对立必然产生；此外，一定的经济体制也决定了两种制度差异存在的必然性。克拉尼斯基定律指明了这种差异存在的客观性。刘玉廷(2001)认为，在我国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。宋常等(2004)认为，要加强会计界与税务界的沟通与协作，在税务部门与会计部门之间建立起有效的互动机制，在制定规制时就尽可能有效缩小其间的差异，并在实施过程中结合业务实际及其变化，适时修订税收法规与会计规制。盖地教授在税务会计原则、财务会计原则的比较与思考（2006）中总结出税务会计原则，并把财务会计一般原则与税务会计原则进行对比分析。近年来出于指导会计实务与纳税实务的需要，涌现出一批对具体会计规范与税收制度进行分析比较的论文及专著。如张炜编著的新会计准则与现行税法差异比较及应用、黄国成等人编写的新企业所得税与新企业会计准则：差异协调纳税筹划、高允斌编著的会计与税法的差异比较及纳税调整、陈敏编著的新旧会计制度税收政策精要比较与协调是其中较有代表性的著作。新的企业会计准则和新的企业所得税法也已经正式实施，这使得会计规范与税收制度的具体差异会产生新的变化，因此对会计与税发处理差异的比较研究将具有新的内容和较强的现实意义。 刘荣. 会计规范与税收制度比较研究. 博士学位论文,天津财经大学.2007.（三）会计准则与所得税法的制定目标比较会计准则基本准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。也就是说，会计核算的目标在于为会计报表使用者提供决策有用的信息。税务部门只是财务报表使用者之一，并不是会计准则的主要服务目标。而税法则是以课税为目的，要确保国家的财政收入；同时，它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用，还要为方便征收管理考虑。（四）会计准则与所得税法的制定原则比较企业所得税法的确认、计量原则都隐含在税法中,企业会计准则相对于所得税法更为明确的提出确认、计量原则。 盖地. 税务会计与税务筹划.第三版. 中国人民大学出版社,2007:5-21.会计准则与所得税法确认、计量原则对比表会计准则确认、计量原则所得税法确认、计量原则可靠性原则实际发生原则相关性原则相关性原则权责发生制原则权责发生制原则历史成本原则历史成本原则谨慎性原则确定性原则实质重于形式原则形式重于实质原则重要性原则法定性原则划分收益性支出与资本性支出原则划分收益性支出与资本性支出原则配比原则配比原则合理性原则纳税能力原则资料来源：财务会计与税务会计确认计量比较研究 沙莎. 财务会计与税务会计确认计量比较研究. 硕士学位论文,天津财经大学.2009.从表中可以看出以下两点：第一，有些原则名称相同；第二，有些原则是各自特有的。有些原则虽然名称相同，也可能由于目标的差异，导致其内涵亦存在差异，对其中几个原则进行重点比较。1.可靠性原则与实际发生原则的比较会计准则中的可靠性原则和税法中的实际发生原则不是一回事，不可混淆。表面看来，好像都意味着真实、客观。其实，可靠性原则要求会计核算要以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认、计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。税法中的实际发生原则是企业所得税法关于税前扣除的基本原则。企业只有实际发生的费用支出才允许税前扣除。2.相关性原则的比较会计准则中的相关性原则和税法中的相关性原则是完全不同的涵义。会计准则中相关性原则要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策观，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中相关性原则是指税前扣除的支出必取得收入直接相关的支出。所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指能带来现实的、实际的经济利益的一类支出。3.谨慎性原则与实际发生原则和确定性原则的比较会计准则规定的谨慎性原则是指存在不确定性因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。税法原则上对谨慎性原则基本上持否定态度。首先，他违背了税法的实际发生原则。只要实际发生的成本费用才可能税前扣除，而基于谨慎性原则而计提的各项准备金并未实际发生，因此税法不予承认。其次，谨慎性原则违背了税法的确定性原则。确定性原则指金额必须能够准确确定，而不能含有估计成分。企业各项准备金的提取是会计人员根据会计准则和职业判断进行估计的，不同企业提取的比例不同，难以形成统一确定的标准，因此，税法一般不承认谨慎性原则。4.实质重于形式原则与形式重于实质原则的比较实质重于形式是一个基本的会计原则，是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。然而，税法在确定计税基础时，采取的是“形式主义”，往往“形式重于实质”。税法更加重视发票、索款凭据、合同等形式。这是因为，对一项交易和事项的把握，尽管会计准则给出了原则性的规定，但在实际工作中仍然要较多的利用财务人员的职业判断，如果将财务人员的职业判断结果作为计税基础，税法就不能保持其应有的严肃性和确定性。因此，税法更多的考虑外在形式。5.重要性原则与法定性原则的比较二、企业资产会计准则与所得税法的处理差异分析重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择会计方法和程序。税法则遵循法定性原则，即只要符合税法规定的应纳税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其业务金额的大小，一律按税法规定计征税款。税法不承认会计准则中的重要性原则。二、企业资产会计准则与所得税法的处理差异分析资产是由于资本投资而形成的财产，税法规定，纳入税法处理范围的资产均以历史成本为计税基础。其中存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、金融资产是本文论述的重点，也是存在会税差异的主要资产，故不再对其他资产进行阐述。企业持有各项资产期间的增减变化，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整资产的计税基础。资产会计处理与税法处理的不一致，会使得资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异，企业在年末计征企业所得税时，应调整应纳税所得额 本文以下将应纳税所得额简称为应税所得.，并确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。（一）存货会计准则与所得税法的处理差异分析1存货的范围和确认的分析存货的会计处理与税法处理上，存货的范围与确认基本上一致。2存货的初始计量与计税基础的分析存货的初始计量中会计准则和税法没有本质差异，无论现金方式或现金以外的方式都要求保证存货价值的公允。如果从存货取得的方式上可以看见无论外购、投资者投入、自制方式、盘盈方式、接受捐赠取得还是分配股利取得等，基本上都是相同的，但有两种取得方式可能会造成会计处理和税法处理的差异。这两种取得方式分别为非货币性资产交换取得方式和债务重组取得方式，在其他资产的初始计量中同样存在类似差异，故仅在存货中专门说明，其他资产中不再单独指明。（1）非货币性资产交换方式。第一，在交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产公允价值能可靠计量。在此情况下，会计准则与税法均按销售进行处理，在这一点是一致的。第二，在交换不具有商业实质，或者换出资产公允价值不能可靠计量。在此情况下，会计准则规定以换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账价值，与税法按公允价值确定的计税基础不一致。并且，会计准则不确认损益，而税法规定需视同销售，将换出资产的计税价格与计税基础之间的差额确认为应纳税所得额，需要进行纳税调整。（2）债务重组方式从总体来看，会计准则与税法对债务重组的处理基本一致，均以公允价值作为处理依据，区分了债务重组利得和资产转让损益。在修改其他债务重组方式下，会计准则规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额的差额，计入当期损益。而税法在计算债务重组所得时不得减除预计负债；因此，计提当期应调增应纳税所得额缴纳企业所得税，待实际支付该预计负债时，再调减应纳税所得额。3存货的后续计量和扣除的分析企业会计准则第1号存货准则对存货发出计价方法取消了后进先出法，新企业所得税法也同样取消了后进先出法，增加了个别计价法。新税法在存货实际成本计算方法与企业会计准则的趋同，顺应了国际会计、税收的潮流。4存货的期末计量的分析会计准则和税法对存货期末计量差异较大。主要是会计准则允许计提存货跌价准备，计入资产减值损失，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提减值准备后，资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。故在计提当期，申报纳税时要调增应纳税所得额，使得会计利润小于应税所得，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以所得税方式流出企业的经济利益；在转回或结转已计提存货跌价准备的当期调减应纳税所得额，使得会计利润大于应税所得。5存货毁损和盘亏的会计处理与税法处理的分析税法上关于存货永久性或实质性损害的判定标准，与会计准则规定的判定标准相同。税法同时规定，企业要及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时申报，企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得抵扣。不允许纳税人在不同纳税年度人为调剂，各级税务机关须及时报上级税务机关裁定。因此，会造成存货在以下两方面的差异：（1）由于企业报损时，已经企业管理层或上级主管部门同意，可进行相应会计处理，将存货账面价值扣除应收回的赔偿和处置收入后的金额计入营业外支出；而税务机关审核同意报损的时点可能存在跨期现象，造成报损当期调增应纳税所得额，使得会计利润小于应税所得；待审核通过时，应调减应纳税所得额，使得会计利润大于应税所得；若未及时申报扣除财产损失或未获审核通过的，将形成永久性差异，不得在各纳税申报期间扣除。（2）对于已经计提存货跌价准备的，在存货发生永久或实质性损害时，会计处理冲减了跌价准备。如果有关存货损失已经税务机关审核同意，就可以在税前扣除，因此年终申报时，只需对当年增提的跌价准备进行调整；如果在会计处理中已转销的存货，税务机关未同意在税前扣除，则对存货跌价准备的纳税调整还应加上已转销的部分。会计准则和税法对存货损失、盘亏的处理，同样存在上述两方面的差异。（二）固定资产会计准则与所得税法的处理差异分析1固定资产的界定和确认的分析 特别说明：税法规定的固定资产包括会计准则中的固定资产和投资性房地产中的房屋、建筑物，此处的固定资产仅指会计准则中固定资产，投资性房地产中的房屋、建筑物在本文（四）中专门分析。会计准则与税法对固定资产的概念在使用寿命的判断上存在很大的不同。其不同表现在会计准则规定的使用寿命为超过一个会计期间，而税法规定的使用寿命为超过12个月。会计准则规定的一个会计期间为从公历1月1日开始至12月31日结束，可能造成有些资产的使用寿命超过12个月，但因为没有在年初购入，导致其没有超过一个会计期间。从而形成两种情况：（1）同时满足使用寿命超过12个月和一个会计期间。会计和税法处理之间没有差异；（2）尽管使用寿命超过12个月，但没有超过一个会计期间。会计上确认为低值易耗品，进行一次性摊销或五五摊销，税法上确认为固定资产，按税法规定计提折旧额并分别两个会计期间的应税所得中扣除。两者在两个会计期间的扣除差额需进行纳税调整。2固定资产的初始计量与计税基础的分析对于固定资产的一般购进业务，会计准则处理和税法完全相同，而在而在具有融资性质的外购、自行建造、融资租赁方式取得固定资产，以及考虑弃置费用等四个方面存在一定差异：（1）具有融资性质的外购固定资产会计准则规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的成本购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值差额，应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。税法规定，外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。因此，两者不同的规定会造成会计入账价值小于计税基础，当折旧方法、折旧年限、残值率相同时，各期间的会计折旧额小于税法折旧额，而未确认融资费用的摊销不得税前扣除。总的来看，开始时，摊销的未确认融资费用大于税法与会计的折旧差，应调增应纳税所得额，导致会计利润小于应税所得，随着本金（未支付的价款）越来越少，以至于摊销的未确认融资费用小于税法与会计的折旧差，应调减应纳税所得额，导致会计利润大于应税所得。（2）自行建造的固定资产第一，计量基础不同。会计准则规定，固定资产入账价值是“达到预定可使用状态前发生的必要支出”，此后的费用直接计入当期损益；而税法规定，“竣工结算前发生的支出”应予资本化。在“达到预定可使用状态前”与“竣工结算前”之间发生的支出，则应进行纳税调整。第二，入账时点不同。会计准则规定，按照“达到预定使用状态时”固定资产的入账价值进行折旧；“竣工决算时”按固定资产的入账价值进行折旧。两者必然产生暂时性差异，在该固定资产预定使用年限内，都需要进行纳税调整。第三，试运行收入处理不同。在建工程试运行产生的收入在会计处理上冲减在建工程成本，而税法要求计入收入，从而形成暂时性差异，在预定使用年限的折旧中进行纳税调整。一般情况下，“达到预定使用状态时”早于“竣工决算时”，以及试运行收入冲减在建工程成本，均会导致固定资产的初始计量金额小于计税基础，在预定使用年限内会计折旧额也小于税法折旧额，使得会计利润大于应税所得，在各期间内进行纳税调整。（3）固定资产的弃置费用根据企业会计准则第13号或有事项规定，弃置费用较大，企业按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。一般的报废清理费用，不属于此处规范的弃置费用。税法对弃置费用确认与计量均无明确的规定。根据所得税扣除确定性原则的要求，企业发生的固定资产弃置费用形成的预计负债不允许在所得税前扣除，对于弃置费用形成的固定资产的折旧费用应在各年调增应纳税所得额。（4）融资租赁的固定资产第一，计量基础不同。会计准则和税法对于承租人融资租赁租入过程中发生的相关费用处理都计入固定资产成本。但是，会计准则以“租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者”作为入账价值，税法以“租赁付款额”作为计税基础，故在企业以会计准则规定计入的固定资产成本将产生差异。第二，扣除标准不同。会计准则规定，承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。在税法中不确认融资费用，应当进行纳税调整，调增应纳税所得额。并且承租人以融资租赁方式取得固定资产，其租金支出不得扣除，但按规定可提取折旧费，而税法规定以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，提取折旧费用分期扣除，并不得扣除按会计准则摊销的未确认融资费用。不同的固定资产入账价值和计税基础会导致各年折旧额产生差异。总的影响与具有融资性质的外购固定资产相同，先调增应税所得，后调减应税所得。3固定资产的后续计量与税前扣除的分析（1）折旧范围会计准则与税法在折旧范围上的主要差异是未使用、不需要用固定资产（房屋、建筑物以外）的折旧问题，会计准则规定要计提折旧，税法则不允许计提折旧，由此产生的差额应调增应纳税所得额。（2）折旧方法会计准则允许企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，选用直线法或加速折旧法计算折旧。税法虽允许使用加速折旧法，但必须满足税法的规定 企业可以采取加速折旧方法的固定资产：1.由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。且获得税务主管部门的批复，对一般的企业只能是直线法计算折旧。若未获批复而使用加速折旧的方法，在计提折旧初期应先调增应纳税所得额，当加速折旧法计提的折旧额小于平均折旧法计提的折旧额时，再调减应纳税所得额。（3）折旧年限会计准则对固定资产未做出具体的折旧年限额规定，只是要求企业根据固定资产的性质、使用情况，合理确定折旧时间。税法按类规定了最低折旧年限，并在满足一定条件下采取缩短年限法，最低折旧年限不得低于上述规定折旧年限的60%。在会计核算中选择的折旧年限大于税法规定的最低折旧年限时，将不存在会计准则和税法处理差异，而小于税法规定的最低折旧年限时，应先调增应纳税所得额，待会计折旧年限计提完后，再调减应纳税所得额。（4）预计使用寿命、折旧方法、预计净残值复核会计准则规定，企业至少应当于每年年度中了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，如果与原先估计数有差异的，应当进行调整。税法对固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法都有明确的规定，一旦确定不得改变，如果会计处理上发生变更，必定会产生与税法之间的差异，应进行纳税调整。4固定资产的后续支出的分析固定资产的后续支出大致可以分为更新改造支出、一般修理支出、大修理支出。（1）更新改造支出、一般修理支出会计准则和税法的规定相同，前者计入固定资产成本，后者发生时计入当期损益。（2）大修理支出会计准则规定，满足固定资产确认条件的，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的。税法规定，同时符合下列条件的支出，支出作为长期待摊费用，在尚可使用年限分期摊销：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。由于会计准则和税法的规定存在较大不同，分为以下四种情况进行分析其可能存在的不同：第一，同时满足会计准则和税法规定。会计处理上，作为固定资产改良核算，并按固定资产规定计提折旧，若与税法每年按长期待摊费用摊销的金额产生差异，应作为应纳税所得额的调整项目。第二，满足会计准则规定，不满足税法规定。会计处理上，根据实质重于形式原则，作为固定资产改良，其支出增加固定资产价值，按固定资产折旧方式计入各成本费用中。税法将其支出直接在当期应纳税所得额中扣除。由此产生的暂时性差异，应调整应税所得。 第三，满足税法规定，不满足会计准则规定。会计处理上，将该更新改造的后续支出一次性计入当期损益，而税法对此在尚可使用年限分期摊销。由此产生的暂时性差异，应进行应纳税调整，其调整恰好与第二种情况相反。 第四，既不满足会计准则的规定，也不满足税法规定。会计和税法处理上均将该后续支出一次性计入当期损益，并予以税前扣除，故不存在差异。5固定资产期末计量及损失的会计处理与税法处理的分析（1）固定资产减值准备的不同会计准则允许企业计提固定资产减值准备，计入资产减值损失进出当期损益，并调整固定资产账面价值，但税法不允许企业计提固定资产减值准备，所以会造成计提当期的会计利润小于应税所得，使固定资产形成暂时性差异，在计算缴纳所得税是必须进行纳税调整。同时，对固定资产计提折旧时，先扣除固定资产减值准备后再计提折旧，已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧。在剩余使用寿命内，会计折旧额将小于税法折旧额，使得会计利润大于应税所得，需要进行相应的纳税调整。（2）报损规定的不同会计准则与所得税法关于固定资产永久性或实质性损害的判定标准相同；税法同时还规定，企业要及时申报扣除财产损失，经过税务机关审核批准后，在税前扣除。差异的具体处理同存货永久性或实质性损害处理类似，不再赘述。6固定资产处置的分析由于会计准则与税法在固定资产的取得、折旧、计提减值准备及毁损、债务重组、非货币性资产交换等存在差异，导致固定资产在转让时可能需要进行纳税调整。7持有待售固定资产的分析持有待售的固定资产是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该固定资产项固定资产的原账面价值。原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。但是，税法不允许对持有待售的固定资产进行任何账面价值的调整，因此在当期申报缴纳所得税时，应将“原账面价值高于预计净残值的差额”调增应纳税所得额；在以后实际出售持有的待售固定资产的期间，调减应纳税所得额，避免重复征收所得税。（三）无形资产会计准则与所得税法的处理差异分析 1无形资产的界定和确认的分析 特别说明：税法规定的无形资产包括会计准则中的无形资产和投资性房地产中的土地使用权，此处的无形资产仅指会计准则中无形资产，投资性房地产中的土地使用权在本文（四）中专门分析。会计准则与税法在无形资产的界定和确认方面的主要在以下三个方面存在差异：（1）在会计准则中，无形资产不包括商誉，但税法中的无形资产包括商誉。（2）会计准则中，把已出租、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产处理，但税法中仍作为无形资产处理。（3）关于计算机软件，会计准则中，主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。在税法处理上，主要根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。一般来说，企业购买计算机应用软件，凡随同计算机硬件一起购入的，计入固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。2无形资产的初始计量与计税基础的分析 对于无形资产的一般购进业务，会计准则处理和税法完全相同，其主要差异表现在以下两个方面：（1）具有融资性质的外购无形资产第一，计量基础不同。会计准则对于取得的无形资产按照未来应支付总款项的现值入账，税法则按照应支付的总款项作为计税基础，从而形成暂时性差异，该差异在预定使用年限内随着摊销而逐渐减少；第二，利息摊销不同。会计准则将应付款总额与其现值之间的差额，在未来付款有限期内采用实际利率法进行摊销，分期计入各年利润之中；税法不存在利息摊销问题，需要进行纳税调整。具体调整方法与固定资产相同。（2）自行研发的无形资产会计准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。无法区分研究阶段和开发阶段的支出应当在发生时作为管理费用。税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。自行研究阶段发生的费用，应直接计入当期损益。研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行的100%扣除基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产的150%摊销。“三新”的研究开发费用无论是计入当期损益，还是形成无形资产的都成为了永久性差异，计入当期损益的加计50%一次性在税前扣除，计入无形资产的在各摊销期内需调减应税所得。 4无形资产的后续计量与税前扣除的分析 （1）摊销范围会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产和商誉不得摊销。税法对寿命不确定的无形资产应予摊销，而对商誉也不计算摊销。（2）摊销时间会计准则和税法对有关法律规定或者合同约定使用年限的，均可以按照规定或者约定的使用年限分期计算摊销。而对其他无形资产可能存在较大差异：第一，使用寿命确定的其它无形资产。会计准则规定使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命，而税法规定无形资产的摊销年限不得低于10年。当会计核算选择的摊销时间超过10年时，两者没有差异；当会计核算选择的摊销时间不足10年时，在预定使用年限内每年的会计摊销额大于税法准予扣除的摊销额，差额部分不得在税前扣除，应调整应税所得。第二，使用寿命不确定的无形资产。会计准则规定，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只是在期末进行减值测试；但税法规定，无形资产摊销时间不确定的，按不低于10年摊销，必然会产生暂时性差异。（3）摊销方法会计准则规定，按反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式选择无形资产摊销方法。税法规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。当会计核算上不选择直线法计提折旧时，必然会产生暂时性差异，其纳税调整同固定资产。（4）残值确定会计准则规定，无形资产的残值一般为0，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。税法不考虑无形资产的残值，若会计核算上满足上述条件且残值不为0时，造成预定使用年限内，会计摊销费用小于税法摊销费用，应调整应税所得。（5）无形资产使用寿命等复核的分析会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及其摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计的不同，则应改变其摊销年限和摊销方法，并按会计估计变更处理。税法规定，无形资产的使用寿命及摊销方法一旦确定，就不得改变，由此产生的与会计准则之间的差异，应进行纳税调整。其中，使用寿命不确定调整为使用寿命确定是无形资产所特有的，对此进行特别分析：第一，在使用寿命不确定时，各纳税期间按照税法规定计提的折旧额在税前扣除，应调减应税所得； 第二，使用寿命变为确定后：此时按税法规定年限未摊销完的，各纳税期间的会计折旧额大于（小于）税法折旧额，应调增（调减）应税所得，若会计先于税法摊销完无形资产，则继续调减应税所得，直至按税法摊销完毕；若税法先于会计摊销完毕，则继续调增应税所得，直至按会计摊销完毕； 特别说明：各纳税期间的会计折旧额小于税法折旧额时，表明会计折旧年限大于税法折旧年限，故仅存在税法先于会计摊销完毕的情况。按税法规定年限已摊销完的，在各纳税期间应调增应税所得，直至按会计摊销完毕。5无形资产的期末计量及损失的分析 会计准则和税法在期末计提减值准备和报废毁损的报批规定上存在差异，其差异与固定资产相同，不再赘述。6无形资产处置的分析由于会计准则与税法在无形资产的取得、摊销、计提减值准备等方面存在差异，导致无形资产在转让时可能需要进行纳税调整。纳税调整方法与处置固定资产相同，不再赘述。 （四）投资性房地产会计准则与所得税法的处理差异分析1投资性房地产概念的分析投资性房地产是会计准则中的概念，而税法没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权，其中：房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照企业所得税法第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时，按照企业所得税法第十二条的规定计算无形资产摊销费用并扣除。2投资性房地产的初始计量与计税基础的分析会计准则和税法在投资性房地产的计量基础上基本一致。3投资性房地产的后续计量与纳税调整的分析 会计准则规定，企业可以选择采用成本模式和公允价值模式计量投资性房地产。（1）采用成本模式计量的投资性房地产会计准则与税法处理的差异主要体现在以下两个方面：第一，投资性房地产的折旧或摊销。由于会计准则与税法对建筑物的折旧金额和土地使用权的摊销金额可能不一致，从而形成税前会计利润与应税所得之间的暂时性差异。第二，投资性房地产减值准备。会计准则允许企业计提投资性房地产减值准备，而税法不允许企业计提投资性房地产减值准备，企业计提投资性房地产减值准备，会造成账面价值小于计税基础，从而形成账面价值和计税基础之间的暂时性差异。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产会计准则规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，企业才能选择采用公允价值计量模式。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在税法处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异；同时，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。如果对因公允价值变动调增了投资性房地产账面价值，则应调减应税所得；反之应调增应税所得。在各纳税年度按税法规定计提折旧或摊销的金额在计算应纳所得税额时进行扣除。在处置投资性房地产时，则应对应纳税所得额进行相反调整。（3）投资性房地产的后续支出会计准则规定，与投资性房地产有关的后续支出，同时满足下列两个条件的，应当计入投资性房地产成本：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠的计量。不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。税法对投资性房地产的后续支出如何处理没有规定，但可以参照固定资产和无形资产的后续支出进行分析和纳税调整。4投资性房地产转换的分析（1）成本模式下的转换会计准则规定，在成本模式下，企业将投资性房地产转为其他房地产，或者将其他房地产转为投资性房地产，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。税法虽没有相关规定，可由于资产的账面价值未发生变化，故不会