08讲 销售与收款循环审计.doc

第八讲 销售与收款循环审计【教学内容】主要介绍销售与收款循环审计的特征、审计测试，以及营业收入审计、应收账款审计和坏账准备审计。【教学目的与要求】掌握销售与收款循环审计测试的步骤和方法；掌握营业收入、应收账款的审计方法。【教学重点与难点】重点掌握营业收入、应收账款的审计方法；难点是营业收入截止测试、应收账款函证。【教学方法与时间分配】以课堂教学为主，预计6学时。【教学过程】一、与会计报表项目的关系（1）涉及B/S项目的主要有：应收账款、坏账准备、应收票据、预收账款、应交税金、其他应交款等。（为什么没有银行存款？含于“货币资金”列示）（2）涉及利润表项目的主要有：主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润等。（为什么没有其他业务收入？含于“其他业务利润”列示）二、销售与收款循环与其他业务循环的关系相对独立，须将该循环与其他循环的审计情况加以综合考虑。三、销售与收款循环的审计目标对本循环所涉及到的主要凭证和会计记录予以审查；对销售与收款业务活动本身的合理性、合法性、真实性进行审查。四、主要凭证和会计记录 顾客订货单、销售单、发运凭证、销售发票、贷项通知单（由于销售退回或折让引起的应收账款减少，格式与销售发票相同）、汇款通知书、顾客月末对账单、坏账审批表、转账凭证、收款凭证、应收账款明细账及总账、现金和银行存款日记账及总账、折扣与折让明细账及总账。（没有“应付账款”）五、主要业务活动和内部控制销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。（一）受理订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客的订单一般交给销售部门，但只有符合企业管理层的授权标准的订单才能被接受。一般企业会有一个经过授权批准的顾客的名单，不在名单上的顾客的订单，一般是经过销售主管批准销售。经过批准的订单，由销售部门根据该订单编制销售单。 销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。（二）信用审批赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。在已授权的信用额度内的赊销，信用管理部门的职员就可以批准；如果赊销超过了已授权的信用额度，就需要信用管理部门的负责人批准。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的“计价和分摊”认定有关。（三）按销售单发货仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库。企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。（四）按销售单运货装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制，通常由装运部门保管。只有出示经过批准的装运凭证，大门把守人员才允许出门。我们在这里涉及到的连续编号的销售单、出库单以及装运凭证，我们要注意单子上的内容。如果单子上有金额，我们就可以证明“准确性”和“计价与分摊”认定。出库单和装运凭证一般都是写品名、规格和数量，连续编号的装运凭证和出库单可以证明“存在”、“发生”、和“完整性”认定。（五）开票根据销售单和装运凭证编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能主要针对的问题是：1、是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问题）；2、是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）；3、是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。开具账单应设立以下的控制程序：A开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；B依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；C独立检查销售发票计价和计算的正确性；D将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。这些控制与销售交易的“发生”、“完整性”、以及“准确性”认定有关。提请大家注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部门。（六）记录销售记录销售的控制程序包括以下内容：1、只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。2、控制所有事先连续编号的销售发票。3、独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。4、记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。5、对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。6、定期独立检查应收账款明细账与总账的一致性。7、定期向顾客寄送账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价与分摊”认定有关。（七）办理和记录收款在防止收款人员收到款项但是不入账方面，汇款通知单起着很重要的作用。这里的汇款通知单是指企业在向顾客开具销售发票时同时交给顾客一张汇款通知单，当顾客实际向银行支付货款后，由顾客寄给财务部门不负责收款的人。汇款通知单应该连续编号。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，负责办理销售退回的人员一定不能负责会计记录，也就是分别份控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键作用。贷项通知单应连续编号。（九）坏账处理（提取坏账准备、注销坏账）对这些坏账，正确的做法应当是获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。思考题：（ ）是证实销售与收款循环中有关存在或发生认定的最有力证明。A顾客订货单 B销售单 C发运凭证 D销售发票解析：选C。发出商品才能构成商品已销售的事实，而只有这一环节中产生的发运凭证才能证明商品确已装运。六、销售与收款循环的控制测试明确的职责分工；适当的授权审批；充分的凭证和记录；凭证的预先编号；按月寄出对账单；内部核查程序。七、销售与收款循环的实质性测试(一)测试销货业务的真实性1、针对未曾发货却已将销货业务登记入账测试，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，存货余额没有减少，注册会计师应可以从内部审查虚假销售事实（逆查）。2、针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。3、虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。(二)测试销货业务的完整性销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。（顺查）（三）登记入账的销货业务的估价准确估价测试销货业务的准确估价包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要做实质性测试，以确保其准确无误。 典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是：（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。（2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。（3）将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。（4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。（四）登记入账的销货业务的分类是否正确分类测试1、对于需要编制分部会计报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。 2、分类测试的方法。销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录比较。 （五）销货业务的记录是否及时截止测试 关于及时记录。发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销货业务，确保把它们记入正确的会计期间。在执行估价实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，就可能存在销货截止期限上的错误。 （六）销货业务是否已正确地记入明细账并准确地汇总机械准确性测试 汇总测试方法。在多数审计中，通常都要采用加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。八、营业收入的审计目标营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。营业收入的审计目标一般包括：确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定营业收入记录是否完整；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入的内容是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。九、营业收入的实质性程序1取得或编制主营业务收入明细表，复合加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。2查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）3选择运用实质性分析程序。4销售的截止测试（重点）对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确。注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是开票日期或收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，CPA可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。5结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额销售。6检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。十、应收账款审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款的期末余额是否正确；确定应收账款在财务报表上的披露是否恰当。十一、应收账款的实质性程序（一）分析应收账款账龄（二）对应收账款实施实质性分析程序1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，否则应查明原因；2.在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；3.计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。（三）向债务人函证应收账款（四）分析应收账款明细账余额，考虑是否存在重分类误差。函证专题：（重点掌握）（概念）函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。（目的）函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审单位记录的可靠性。函证步骤：1、函证的范围和对象CPA不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围主要由以下因素决定：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。一般情况下，CPA应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常项目。2、选择函证方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。CPA可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。（1）积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。（效率好效果差）为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。（效率差效果好）在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函的原因：a）被询证者根本不存在；b）被询证者没有收到询证函；c）询证者没有理会询证函。因此，无法证明所函证信息是否正确。（2）消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。当存在以下情况之一时，CPA可考虑采用积极的函证方式：相关内部控制无效；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款有可能会存在争议、差错等问题。当同时存在下列情况时，CPA可考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。在审计实务中，CPA也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。3、确定函证时间发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。4、函证的控制CPA通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但CPA应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。CPA应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。在审计实务中，CPA经常会遇到被询证者以传真、电子邮件等方式回函的情况。这些方式确实能使注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，CPA应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。在审计实务中，CPA还经常会遇到采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的情况。对此，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于退回的信函应查明原因；对积极式函证未收到回函的应考虑采用追加或替代程序予以查明。5、对不符事项的处理收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。6、函证结果的总结和评价练习题： X会计师事务所接受委托，审计Y公司2009年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师得到了2009年12月31日的应收账款明细表，并与2010年1月13日采用积极式函证方式对所有重要客户邮寄了询证函，发现了以下异常情况：（1）1月18日收到客户甲的回函，回函内容是“因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2010年1月2日已将价款为30万元的货物退回。”（2）1月20日收到客户乙的回函，回函内容是“购买Y公司20万元