关于商誉若干问题的会计思考.doc

关于商誉的会计思考对商誉若干问题的会计思考三明电业局多种产业部陆立丰内容提要商誉及商誉会计自19世纪末以来，一直是会计理论与实务中最具争议的论题之一。商誉问题经过长期的探讨，其定义及外购商誉应确认入账的做法早已为会计理论界所接受。但对外购商誉具体的会计处理方法、自创商誉是否应确认入账、以及负商誉是否存在等问题，仍然存在广泛争议。近年来，随着企业兼并浪潮的涌现，商誉的会计问题日益成为实务和学术界所关注的焦点。本文试图在对商誉性质、定义分析、理解的基础上，从外购商誉、自创商誉、以及负商誉三个方面，对商誉进行分析，并提出对这些问题的个人看法和建议。仅供参考。关键词：商誉确认计量正文一、 引言进入20世纪80年代后，由于知识经济的发展，新兴科学技术的不断涌现。各类无形资产在企业中的地位和作用日益突出，众多的事例证明，拥有和创造良好的商誉对企业的生存和发展是极具益处的。如美国的可口可乐公司，之所以在久经岁月之后仍能在同行业中立于不败之地，在很大程度上正是因为其久负盛誉。可口可乐，在很多人的心中，似乎已不仅仅是一种产品，而是代表着一种时尚、一种文化；中国的海尔，在几经风雨之后，终于在全国乃至全世界声名显赫。海尔集团的飞速发展，不仅为中国国有企业改革做出了榜样，同时也为该集团树立了良好的企业形象，这种良好的商誉对企业的推动作用是不容忽视的。我国现在正处于国有企业改革的阶段。随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计量问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对商誉会计理论和实践问题在传统做法上应进行更深入的探讨。本文试图从对商誉定义的理解出发，对外购商誉、自创商誉和负商誉三个方面对商誉进行会计思考，并提出对商誉的理论认识和实务意见，仅供参考。二、对商誉定义的思考有关商誉性质的微探关于商誉的性质，学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森（Hendriksen）的看法。他在其专著会计理论中介绍了三个论点：（1）.商誉是对企业好感的无形价值。（2）.商誉是企业超额盈利的现值。（3）.商誉是一个企业的总计价账户。我们认为，上述3种观点从商誉特征或性质的不同方面研究了商誉，强调了商誉的某些特征、本质和计价方法。但三种观点之间并不矛盾，而是相互联系的，“对企业好感的价值”说明了商誉产生的原因，“未来超额收益的现值”说明了商誉的实质，而“总计价账户”则说明了外购商誉的计价方法。2、对商誉定义的理解。目前，会计界将商誉普遍定义为：商誉是企业特殊的无形资产。商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。综合商誉的性质，我们可以得出如下结论：商誉本质上是能为企业带来超额盈利的无形资源。一般来说， 商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指企业购并时购并方所支付的价款与被购并方净资产公允市价的差额。当这一差额为正时，称为正商誉。相反，当这一差额为负时，称为负商誉。一般情况下，我们所指的外购商誉是正商誉。外购商誉在实施合并以后，实质上就转化为外购企业的自创商誉。三、对外购商誉确认与计量的会计思考。对外购商誉初始确认与计量的相关思考。目前国际上对外购商誉的会计处理有以下几种方法：（1）将外购商誉确认为一项资产，并在有用年限内有规则地加以摊销、冲减各期的利润。如美国规定，商誉的摊销年限最长不超过40年，我国规定：商誉的摊销不得超过10年。其理由是：商誉所代表的，是可望取得未来收入而发生的支出，按照配比原则，商誉必须摊销；由于科学技术的进步以及同行业的竞争，商誉不可能永远存在，所以应分期摊销；每年的超额利润没有减少，并不表示商誉的价值没有减少，因为其有效年限确实减少了，商誉的价值总有一天会消失。（2）将外购商誉作为一项永久性资产。其理由是，购买商誉是为了将来的超额利润，只要仍有超额利润存在，商誉即存在，所以，不应该摊销。就时间因素而言，反而有所增加，予以摊销不符合实际。在企业衰落时期，获利减少，商誉日衰，价值日渐减少，此时予以摊销，似更合理；在商誉的存续期内，企业采用一定方式，支付各种代价，以维护商誉价值，这些支出均作为当期费用处理，如再对商誉进行摊销，势必造成双重负担。尽管这一处理方法也有一定的道理，但实务中采用此法的尚属罕见。（3）外购商誉在购买企业收购被并企业时，即调整当期的股东权益（盈余公积或资本公积）。理由是：商誉不能单独变现，其使用无法确定，从而任何摊销方法均显主观臆断，既然自创的商誉不予确认入账，在购买企业时产生的商誉也不宜确认。英国目前虽采用此法，但已有改变为确认一项资产的倾向。（4）、对上述三种方法的分析与思考。本人认为第一种方法为最佳,第二种方法和第三种方法恰好对立。第三种方法一次性冲减当期收益,确实不符合权责发生制与收入费用配比原则,冲减当期收益可能造成因合并而使企业股东权益急剧减少,财务报表数据失真,影响企业的资信状况。第二种方法认为外购商誉价值将得到长久保持,价值不会下降,这显然不符合实际,是一种空想的商誉。如果是这样,一个企业并购一个商誉较好的企业,无论未来经营好坏,都将永远保持良好的状况吗?如果是这样,那么企业之间就无所谓竞争,更不会有倒闭了的现象存在了。因此,第一种方法较佳。外购商誉应该作为一项资产入账,并应在不到10年时间内摊销,列入未来各期费用。这样处理既符合权责发生制和收入费用相配比的会计原则,也满足稳健性的要求。同时，由于外购商誉不能独立于企业而存在，使得外购商誉的计量存在一定的困难。也正是这种计量困难，使我们在会计实务上不得不对外购商誉按收购成本的剩余额即收购成本的公允价值超过所收购的净资产的公允价值的差额进行初始计量。因此，现行的外购商誉初始计量方法是对现有会计计量理论和技术所做出的一种现实选择。2、对外购商誉后续确认与计量的相关思考。外购商誉被初始确认进入财务报表后的后续确认和计量，存在着下列3种可供选择的方法：（1）、将外购商誉立即注销。该方法作为一种可选择的方法，对初始确认与后续确认的区别在于外购商誉在被注销之前只是暂时确认为一项资产。之所以这样处理的理由是外购商誉在初始确认后具有很大的不确定性。然而，在外购商誉确认记录为一项资产后立即予以注销是令人困惑的。因为，如果外购商誉在购买日无任何价值可言，那么，它就应该是立即注销而不应该是开始记录为一项资产而随后予以注销；如果外购商誉初始是有价值的，除非发生灾害，没有任何事件能立刻使其变得毫无价值。尽管在后续期间要确定外购商誉价值的耗费和减少存在着困难，但这种困难并不仅仅限于外购商誉。因此，初始确认后立即注销外购商誉是不恰当的。以前允许采用这一方法的英国会计准则委员会，为了改进外购商誉会计，最近在其准则中也取消了将外购商誉立即注销的选择方法。（2）、对外购商誉不摊销但进行价值减损评价。不摊销的支持者认为，由于外购商誉的价值一般只会增加而不会下降，从而外购商誉不是一种耗费性资产，对价值不会下降的外购商誉进行摊销将会使财务报告失去其真实性。而且，因为“新”（内部创造的）商誉可以重置“旧”（购买的）商誉，在新商誉费用化的同时摊销旧商誉会构成双重费用。支持者还认为，根据其寿命和摊销方式确定的任何摊销计划几乎都是武断的。因此，他们认为外购商誉不应该进行摊销，但应该进行价值减损评价。这种处理方法同样是不恰当的。原因在于：初始确认的外购商誉中包括应该摊销的消耗性资产。但人们不可能从初始确认的外购商誉中分清哪些是消耗性资产，哪些不是消耗性资产。仅仅依靠价值减损评价作为商誉后续计量方法，也是难以行得通的。因为，与其他进行价值减损评价的资产不同，商誉并不具有独立的现金流量。企业进行合并是为了降低成本，或将被收购企业与收购企业合并以取得协同效应，因此，与外购商誉相关的现金流量与内部创造商誉相关的现金流量混在一起。除了收购企业仍然保留被收购企业经营活动的独立性这种特殊情况外，为了价值减损评价目的，不可能将外购商誉与自创商誉分别开来。（3）、在有效的经济寿命期内进行摊销。这种观点认为商誉应该合理摊销，理由是：第一、由于企业的发展不可能永远辉煌，加上科学技术的进步和同行业的竞争，使得企业商誉不可能永远存在。因此，企业的商誉应合理摊销。第二、对外购商誉而言，企业为外购商誉支付了代价。因此按照配比原则，应在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。（4）、对上述三种方法的分析与思考。对比上述三种方法，我认为：由于外购商誉的寿命估计不能达到可靠的满意程度，也无法知道外购商誉被耗费的方式，在武断确定的期间内进行摊销是对难以应付的问题的唯一务实的解决方法，要比将外购商誉立即注销更可取。我认为将外购商誉在有效的经济寿命期内进行摊销这一方法是一种相对科学、合理的方法，因为外购商誉中的一部分具有有限的寿命，应该在其寿命期内进行摊销。尽管外购商誉是以成本即收购成本的剩余额计量的，但是，外购商誉不是成本而是资产，对其进行摊销反映了该种资产的耗费和损耗。然而，由于有一部分商誉是非消耗性资产而具有无限寿命，这部分商誉不应该进行摊销，会计上只需要进行价值减损评价。由于人们不可能将该部分商誉与消耗性商誉区分开来，如果对所有的商誉都应该进行摊销，会降低财务报表的真实性。因此，要使财务报表的真实性达到可靠的可接受程度是精心设计商誉会计所面临的主要挑战之一。商誉的有效寿命和它被耗费的方式都是难以预计的，而其摊销又依赖于这种预计。因而，在任一期间摊销的商誉都仅仅是在该期间商誉价值下降的估计，商誉摊销的局限性会客观存在。因此，我认为比较科学的方法应该是，在对外购商誉进行摊销的同时，进行外购商誉价值的减损评价。以上是我们对外购商誉进行的思考。下面我们来谈谈作为商誉另一来源的自创商誉。四、对自创商誉问题的会计思考。自创商誉应该确认的理由。传统的商誉理论不在自创商誉形成之时确认的主要理由是：商誉的形成受到多种因素的制约，即使是在专为形成商誉而支付了费用的情况下，也会因无法确认其究竟为形成的商誉产生了多大可以用货币计量的作用，而无法进行会计处理，从稳健性原则出发，会计上只得将这些支出列作费用，只有在产权转变时，才将其价值统一量化。然而，我认为这种传统的商誉理论有悖于相关会计准则并已不能适应当前经济发展的客观需要。具体阐述如下：首先我们都知道并不是并购活动，而是企业持续的开发创造知识产权的努力形成了商誉的价值。等到企业发生产权交易时再确认商誉，实际上是在一定程度上偏离了权责发生制和划分收益性支出与资本支出的原则的要求。权责发生制要求当期已经发生的收入和支出应在当期确认；划分收益性支出与资本性支出原则要求与当期以后多个期间的收益相关的支出应计入资产的价值。企业在某个会计期间为商誉的形成发生了经济资源的耗费，而所形成的商誉可以使企业在今后的多个会计期间获得超额收益。因此，根据权责发生制原则和划分收益性支出与资本性支出的原则，企业当期为形成商誉而发生的耗费应在当期确认为企业资产的一种无形资产。但现行会计制度规定，对企业发生耗费形成的自创商誉不予确认，显然违背了两项会计准则。其次，企业对自创商誉在形成时不予确认，不在会计信息中及时披露，就不能真正地、及时地反映企业未来的超额盈利能力，从而影响与企业有利害关系的各方利用会计信息进行经济决策，同时也影响经营者正确报告受托现任的完成情况。也即，不及时确认自创商誉违背了会计信息相关性和可靠性原则。再次，随着经济的快速发展，市场竞争的日益激烈，企业间的并购愈演愈烈，只在产权转让时才确认自创商誉虽然是不合适的。因为这样如何解释：“如此庞大的商誉是否在合并收购之时才突然形成？它究竟代表被收购公司何时何日的业绩？”因此，自创商誉应在其形成时间予以确认，才能与有关会计准则相吻合，也符合目前经济发展的客观需要。自创商誉的确认与计量的会计方法。由于企业的自创商誉很难在形成时计量，我认为：只要一个企业能证明其具有获取超额利润的能力，就可确认其具有商誉，就可运用超额收益法计量其商誉的大小，从而及时确认企业的自创商誉。超额收益法也称直接法，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。超额收益法是根据“等量资本独得等量利润”的原理，认为既然企业存在超额利润，就必然有与之相对应的资本（资产）在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了，因此将企业的超额收益还原就是商誉的价值。采用此法计算商誉的价值，可分两步进行。第一步，确认企业已实现的超额收益。其计算公式为：超额收益（总资产报酬率行业正常投资报酬率）可辨认资产价值或者：超额收益销售收入（实际销售利润率行业平均销售利润率）上述公式均假定企业各年度获取超额收益的能力持平，如果各年度获取的超额收益不等，则可采用复利终值计算方法将各年度超额收益折算成计量商誉的价值。第二步，将计算的超额收益按照资本利润率还原为获取超额收益的能力，即商誉的价值。其计算公式为：商誉价值超额收益/行业平均资产（或销售）利润率假定A公司某年度的利润总额为1100万元，不包括商誉的资产总值为1亿元，资产报酬率为11%。从有关资料获悉，该行业的平均资产报酬率为10%。则：超额收益1000（11%-10%）=100万元商誉价值100/10%1000万元从上例计算过程可知，采用此种方法计算商誉的价值，数据采用已实现的超额收益、现行行业平均利润率等，真实可靠，容易获取，回避了很多人为估测的主观因素，在一定程度上排除了其他非量化因素的影响，计算出的商誉价值相对较为客观。以上我们所说的外购商誉和自创商誉都是正商誉。在实际工作中，还存在相对于正商誉而言的负商誉。下面我们打算就负商誉是否存在及其处理谈谈我们的看法。五、对负商誉的会计思考。关于负商誉是否存在问题的探讨。所谓负商誉，一般是指企业合并时购并时购并企业所支付的价款小于被购并企业净资产公允市价的差额。我国企业会计准则号无形资产(征求意见稿)中提出“企业购买另一家企业时所支付的价款小于被收购企业可辨认净资产的公允市价的差额,称为负商誉,负商誉应确认为企业的递延收益, 并在不短于5年的期限内等额摊销,计入各期损益。”对于负商誉是否应确认，会计学界也有不同的看法。亨德里克森在其会计理论中认为负商誉在逻辑上不可能存在，如果被收购企业净资产的公允市价高于其售价，那么，企业的业主就会将其资产分开出售，从而实现其全部公允市价。但我们认为，负商誉确实有可能存在，主要原因如下：.业主可能急需资金而将其所有企业资产一揽子售出时可能要将其售价打个折扣，以达到尽快脱手变现的目的。.企业的许多资产实际上不可能分开出售，如分开出售则其价值可能反而会大为降低。这对许多专业配套设备来说尤为如此。.在被购并企业出现连年亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业降价出售。.购并企业在与被购并企业业主进行购并谈判时以较高的谈判技巧将购并价格压低。.被购并企业存在着隐性负债。这种情况在我国尤为突出。因此购并企业在确定购并价格时常常要压低购并价格，以弥补这部分未来的付出。由此可见，负商誉是存在的。对负商誉会计处理的建议。对于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法。美国会计界将其按比例冲抵被购并企业非流动资产的公允市价（有价证券投资除外），如非流动资产的公允价值冲完后仍有余额，则列为递延收益逐年摊销。推其意，主要是因为非流动资产的公允市价可能不如流动资产公允市价可靠，出现负商誉可能是因为非流动资产价值高估引起。也有的国家将形成的负商誉直接贷记资本公积。我国具体会计准则征求意见稿中将负商誉全部作为递延收益处理，并在五年之内摊销。我认为，在会计实务中，考虑到我国大部分被购并企业是国有企业，存在有许多退休职工和冗员，他们以后的工作安置或退休工资、福利都将由购并企业承担。因此，如国家为照顾购并企业，将被购并企业以低于净资产的公允市价的价格转让给购并企业，形成被购并企业的负商誉的，那么购并企