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论纳税人信赖利益保护 ( 硕士论文摘要) 专业：经济法学 研究方向：税法学 作者姓名：洪维争 指导教师：陈少英 信赖利益保护是目前许多大陆法系国家行政法中的一项基本原则。在我国， 由于税务行政机关出尔反尔、言而无信的情事时常发生，并且税法理论上税收法 律关系是债权债务关系逐渐得到越来越多的学者认同，对纳税人的信赖利益进行 保护成为当前税法理论和实务中的热点问题。本文试图通过对纳税人信赖利益保 护的系统介绍和分析，从中汲取国外纳税人信赖利益保护的有益经验，提出符合 中国国情的纳税人信赖利益保护机制。 在当前我国建设社会主义和谐社会和诚信政府的历史条件下，对纳税人信赖 利益保护进行系统深入的研究具有重大意义。首先，纳税人信赖利益保护以保护 纳税人的合法信赖利益为目的，要求在税务行政权行使的过程中，在注重行政效 率、维护公共利益的同时，更强调公平、公正，强调对处于弱势地位的纳税人的 保护，体现了现代法治公平、平等、人权等基本精神。其次，对纳税人信赖利益 予以保护也是平衡公共利益和个体利益，建设和谐社会和促进税收诚信的客观要 求。税法的重要价值之一在于维护公共利益，但创造和谐社会不能仅考虑公共利 益，没有对纳税人个人利益的保障就难认定社会是和谐完美的、正义的。纳税人 信赖利益保护以避免信赖损害的发生，保护纳税人的信赖利益为宗旨，为有效平 衡公共利益与纳税人个人利益提供了法律依据。 在内容机构上，本文共分四个部分，约四万一千字。本文第一章介绍了纳税 人信赖利益保护的一些基本问题，归纳出了纳税人信赖利益保护的概念和构成要 件，对纳税人信赖利益保护的必要性进行了分析。本文第二章对纳税信赖利益保 护的理论依据进行了深入探讨，重点分析了“诚信类推说”、“法律安定说”、“基 2 本权利说”和“法治国家说”等四种学说，并在此基础上提出了自己的看法。本 文第三章探讨了纳税人信赖利益保护的具体适用及其实现机制，分析了在各不同 种类的税务行政行为的撤销、废止中纳税人信赖利益如何具体适用；重点分析了 程序性保护、存续保护和财产保护等纳税人信赖利益保护实现机制。本文第四章 在分析我国社会基础和现实条件的基础上，对我国现有有关纳税人信赖利益保护 的法进行了梳理，并如何完善我国的纳税人信赖利益保护机制提出了自己的构 想。 本文的创新之处有三个方面。首先，本文对纳税人信赖利益保护中“信赖” 的范围作了扩大的理解，指出不仅是单方性、处分性的具体行政行为，其他诸于 行政主体颁布税收法规、规章等规范性文件以及税收惯例、规则、税收行政指导、 税收计划、税收承诺等都应当在信赖之列。其次，本文认为对纳税人信赖利益保 护理论依据的探寻不应停留在某一个原则上，而应当将各学说加以融合，共同作 为纳税人信赖利益的理论依据。第三，本文将纳税人信赖利益保护与我国建设社 会主义和谐社会、诚信政府结合起来，从我国纳税人信赖保护的社会基础和现实 条件出发，提出了在我国完善纳税人信赖利益保护机制的切实可行的构想。 关键词 纳税人信赖利益信赖保护和谐社会诚信税收 s t u d yo nt h ep r o t e c t i o no fr e ii a n c e b e n e fit so ft a x p a y e r s ( a b s t r a c t ) m a j o r ：l l m r e s e a r c ha r e a ： a u t h o r ： s u p e r v i s o r ： e c o n o m icl a w h o n g w e iz h e n g s h a o y i n gc h e n g t h ep r i n c i p l eo fp r o t e c t i o no fr e li a n c eb e n e f i ti sav e r yi m p o r t a n t ， p r i n c i p l ei na d m i n i s t r a t i v el a w t h i sp r i n c i p l ei sw i d e l yu s e di nm a n y c o u n t r i e sa n dr e g i o n s i nc h i n a 。t h ep r o t e c t i o no ft e ll a n c eb e n e f it so f t a x p a y e r si sn o w ap o p u i a rt o p i ci nt h es t u d yf i e l do ft a x a t i o nl a ws c i e n c e t h et h e o r yt h a tt h et a xi sad e b ti nt h ep u b l i cl a wi sa c c e p t e db ym o r e a n d b o r et a x a t i o ni a ws c h o l a r sa n dt h et a xa u t h o r i t i e s i n c o n s i s t e n c i e s o c c u r r e df r e q u e n t i y t h ee s s a yt r i e st og i v eas y s t e m a t i ca n dc o m p l e t e e x p l o r a t i o ni n t ot h ep r o t e c t i o n so fr e ll a n c eb e n e f i t so f t a x p a y e r s ， a b s o r b i n gb e n e f i c i a le x p e r i e n c eo ff o r e i g nc o u n t r i e s ，p u t t i n gf o r w a r d c o n s t r u c t i n g t h e m e c h a n i s m o fp r o t e c t i o no f t a x p a y e r s r e l i a n c eb e n e f i t s t of i tt h es i t u a t i o nw e l lo fo u rc o u n t r y i ti sag r e a tw o r kt os t u d yo nt h ep r o t e c t i o no fr e ll a n c eb e n e f it s o ft a x p a y e r su n d e rt h eh i s t o r i c a lc o n d i t i o n so fo u rc o u n t r yt ob u i l da h a r m o n i o u ss o c i e t ya n dh o n e s tg o v e r n m e n t 。f i r s t l y ，t h ep r o t e c t i o no f r e l i a n c eb e n e f i to ft a x p a y e r sf o c u s e so np r o t e c t i n gr i g h t so ft a x p a y e r s i td e m a n d st h et a xa u t h o r i t i e sp a y i n gm o r ea t t e n t i o n so ns o c i a lj u s t i c e ， i m p a r t i a l i t y ，e m p h a s i so np r o t e c t i n gr i g h t so ft a x p a y e r st h a tb e l o n gt o v u l n e r a b l eg r o u pa sw e l la se m p h a s i z i n go np u r s u i tt h ea d m i n i s t r a t i r e 4 e f f i c i e n c ya n dp r o t e c tt h ep u b l i ci n t e r e s t s t h ep r o t e c t i o n so fr e l i a n c e b e n e f i t so ft a x p a y e r se m b o d i e dt h eb a s i cm o d e r nr u l eo fl a ws u c ha sj u s t i c e ， e q u a l i t ya n dh u m a nr i g h t s ：i ti sp o s i t i v em e a n i n g st op r o t e c tr e l i a b i l i t y i n t e r e s t so ft h et a x p a y e r s ，t ow o u l dh a r m o n i o u ss o c i e t ya n dc r e d i tt a x a u t h o r i t i e s ，t om a k eac o n t r i b u t i o nt of o r m a lr u l eb y1 a wt os u b s t a n t i a l r u l eb yl a w s e c o n d l y ，t h ep r o t e c t i o no fr e l i a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r s a l s oh a ss i g n i f i c a n ti m p a c to nc o o r d i n a t i n gt h ep u b l i ci n t e r e s t sa n d i n d i v i d u a li n t e r e s t sa n dt ob u i l dt h eh a r m o n i o a ss o c i e t ya n dh o n e s t g o v e r n m e n t o n eo ft h em o s ti m p o r t a n tv a l u e so ft h et a x1 a wi st os u s t a i n t h ep u b li ci n t e r e s t s b u tt h ec r e a t i o no fah a r m o n i o u ss o c i e t ys h o u l dn o t o n l yc o n s i d e rt h ep u b l i ci n t e r e s t l e a v i n gt h ei n d i v i d u a li n t e r e s t so f t a x p a y e r s ：i t sh a r dt oa c k n o w l e d g et h eh a r m o n ya n dj u s t i c eo ft h e s o c i e t y t h ep r o t e c t i o no fr e li a n c eb e n e f i to ft a x p a y e r sf o c u s e so nt h e i n t e r e s t so ft h et a x p a y e r sa n da v o i d st h ed a m a g er i s ef r o mr e ll a n c e i n t h i sw a y ，w ec a nc o o r d i n a t et h ep u b l i ci n t e r e s t sa n di n d i v i d u a li n t e r e s t s o ft a x p a y e r se f f e c t i v e l y t h ea r t i c l ei n c l u d e sf o u rp a r t sw i t ha b o u t4 1 ，0 0 0c h a r a c t e r s c h a p t e r io ft h i sa r t i c l es u m m a r i z e dt h eb a s i ct h e o r i e so ft h ep r o t e c t i o no f r e l i a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r s ， w h i c hi n t r o d u c e st h ec o n c e p ta n dt h e c o n s t i t u t i v er e q u i r e m e n t so ft h ep r o t e c t i o no fr e l i a n c eb e n e f i t so f t a x p a y e r sa n da n a l y z e st h en e c e s s i t yo fi t c h a p t e ri i o ft h i sa r t i c l e i n t r o d u c e dt h et h e o r e t i cb a s i so ft h ep r o t e c t i o no fr e l i a n c eb e n e f i t so f t a x p a y e r s t h i sp a r tf o c u si n t r o d u c e sf o u rt h e o r i e sa b o u tp r o t e c t i o no f r e l l a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r s ，t h e o r yo fa n a l o g yf r o mp r i n c i p l eo fg o o d f a i t h ，t h e o r yo fs t a b i l i t yo fl a w ，t h e o r yo fb a s i cr i g h t sa n dt h e o r yo f l e g a ls t a t e c h a p t e ri i io ft h i sa r t i c l ei n t r o d u c e dt h ea p p l i c a t i o na n d p r o t e c t i o nm e c h a n i s mo ft h ep r o t e c t i o no fr e l i a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r s c h a p t e rno ft h i sa r t i c l ea n a l y z e dt h ec u r r e n tc o n d i t i o n so fo u rc o u n t r y i n t r o d u c et h ee x i s t i n gl a wo nt h ep r o t e c t i o no fr e l i a n c e b e n e f i t s o f 5 t a x p a y e r so fo u rc o u n t r y a n da tt h ee n do ft h i sa r t i c l et h ea u t h o rm a d e s o m es u g g e s t i o n so nh o wt oi m p r o v et h em e c h a n i s mf o rt h ep r o t e c t i o no f r e li a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r s t h ei n n o v a t i o n so ft h i se s s a ye m b o d i e di nt h r e ea s p e c t s f i r s t l y ，b y i n t r o d u c t i o no fr e l e v a n tt h e o r i e sc o n c e r n i n gt h eo b j e c to ft h ep r o t e c t i o n o fr e l l a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r s ：t h ea u t h o rc o n s i d e r st h a tt h eo b j e c t o ft h ep r o t e c t i o no fr e l i a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r si sv e r yb r o a d i t c o n t a i n st h ef a c t o r ss u c ha st h ep r o s p e c t i v eb e h a v i o r ，p r o m i s e ，r u l e s ， c o n v e n t i o na n do b j e c t i v ef a c t se t c s e c o n d l y ，t h ea u t h o r t h i n k st h a tw e s h o u l dn o ts t a yo nj u s to n ep r i n c i p l ef o rt h et h e o r e t i cb a s i so ft h e p r o t e c t i o no fr e l i a n e eo ft a x p a y e r s w es h o u l dp r o b et h ep r o t e c t i o no f r e l l a n c eb e n e f i t so f t a x p a y e r sw i t ha 1 1t h et h e o r i e s t h i r d l y 。t h i s a r t i c l eb l e n d st h ep r o t e c t i o no fr e li a n c eo ft a x p a y e r sw i t ht h eh a r m o n i o u s s o c i a l i s ts o c i e t yc o n s t r u c t i n go fo u rc o u n t r y t h ea r t i c l eg i v e ss o m e p r a c t i c a ls u g g e s t i o n so nh o wt oi m p r o v et h em e c h a n i s mo ft h ep r o t e c t i o n o fr e l i a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r si no u rc o u n t r yi nc h i n a 。c u r r e n t l y k e yw o r d s r e l i a n c eb e n e f i t so ft a x p a y e r s ，t h ep r o t e c t i o no f r e l i a n c eb e n e f i t s ，h a r m o n i o u ss o c i e t y ，t a xo fg o o df a i t h 6 论文独创性声明 的学位论文 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以 标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。 其他研究者对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示 了谢意。 作者签名： 论文使用授权声明 日期：出丑：竺：多 本人完全了解华东政法学院有关保留、使用学位论文的规定。即：学校有权 保留送交论文的复印_ _ 半，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校同时有 权将本学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解 密后遵守此规定。 作者签名： 新签僻醐芈 憩 丝 勿丁 烂盆 论纳税人信赖利益保护 导言 对纳税入的信赖利益进行保护受到我国学者的关注源于在我国税收征管实 践中经常出现的税务机关出尔反尔、言而无信的情事。税务行政主体凭借所处 的优势地位，任意改变已经发生法律效力的授益性税不务行政行为，导致纳税人 的利益受到损害却不给予公正补偿，如此恣意的滥用行政权力严重降低了我国税 务行政机关在纳税人心中的威信、形象。而与我国不同的是，有些国家税务机关 的诚信度非常的高，其税务行政行为一诺值千金，轻易不会变动，即使在为了公 共利益而必须变动税务行政行为时，因此给纳税人造成利益损害均会给予合理补 偿。追溯税务行政机关诚信的立法根源，不难发现，税务行政部门诚信度较高的 国家在行政法特别是税法上，或者将信赖保护原则作为行政法的基本原则明确规 定，或者在税法的具体规则中充分体现。在国外，对纳税人的信赖利益予以保护 的思想要追溯到二战前，现如今，纳税人信赖利益保护已经成为许多国家贯彻税 法始终的做法，而且保护方式也趋于多样性。但在我国，信赖保护原则无论是理 论研究还是立法实践都还处于起步阶段，可喜的是，越来越多的税法学者开始研 究国外有关纳税人信赖利益保护的理论研究成果及立法实践。从立法实践来看， 信赖保护原则已经在行政许可法中得以明确规定，这为建立诚信政府迈出了 关键一步，更为重要的是，宪法修正案中有关征用补偿以及保障公民私有财产的 规定为该原则提供了宪法基础。税收征收管理法经过2 0 0 1 年修订后，在第一 章总则中正式明确了纳税人享有的权利和应尽的义务，但在其后的各个章节 中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税 务机关和纳税人( 扣缴义务人) 主体互信的内容末作迸一步阐述。在2 0 0 7 年3 月1 6 日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过的中华人民共和国企业所 得税法，明确规定在两税合并后要给外资企业五年的过渡期，鲜明的体现了对 纳税人的信赖利益加以保护的理念。相信未来的纳税入信赖利益必将得到更加充 分合理的保护。本文的特点在于将国外理论及实践成果与我国实践相结合，落脚 点放在我国本土之上。 第一章纳税人信赖利益概述 第一节纳税人信赖利益的概念 一、信赖和信赖利益 对“信赖”( y e r t r a u e n ，r e l i a n c e ) 的概念可以从心理学、伦理学与社会 学等多个角度加以观察。一般认为，信赖是比单纯的希望( h o f f n u n g ) 更强烈， 却比确信( z u v e r s i c h t ) 较微弱的期待( e r w a r t u n g ，e x p e c t a t i o n ) 。 信赖是人类共同生活、组织社会的重要前提，如果缺乏信赖或信任，则人际 交往与合作的广度与深度将受到极大的限制，整个社会的繁荣与发展也无法实 现。信赖是人与人之间社会交往的基础，也是法律体系正常运行的保障。信赖关 系的建立，可以有效地降低制度成本，维护法律秩序的安定性和可预测性。对当 事人来讲，信赖虽然不能带来积极的利益，但是信赖一旦被破坏，则可能带来损 失。因此可以说，信赖利益是一种消极的利益。2 从而促成信赖并保护正当的信 赖即成为法律秩序的基本任务之一。 信赖利益作为一种消极利益，对其保护体现在各项法律制度中。对信赖利益 予以保护是各个部门法上的通行做法。民法上有信赖利益赔偿原则，如美国学者 富勒提出如果原告基于被告允诺的信赖，而改变了自己的处境，或者错过了订立 其他合同的机会，那么就应该赔偿原告因信赖被告的允诺而遭受的损害。这就打 破了美国契约法上传统的损害赔偿原则，& 酽要么赔偿期待利益，要么没有责任”， 为英美传统的契约法理论提供了另一种救济方式。3 刑法上有所谓的“信赖原则”， 它指的是如果可以信赖被害人或者第三人能够采取相应的适当行为的场合，由于 被害人或者第三人不适当的行为而导致结果发生的，行为人对此不承担责任的原 则。行政法上的信赖利益保护则是指在现代法治国家中，为实现法治精神，基 于法律秩序的安定性和保护社会成员正当权益的考虑，当社会成员对行政过程中 某些可预期因素的不变性形成合理信赖，并且这种信赖值得保护时，行政主体不 林合民：公法上之信赖保护原则，台湾大学法律学研究所硕士论文，1 9 8 5 年，第7 页 2 刘剑文，熊伟著：税法基础理论，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第1 6 9 页。 1 f 美 ll 富勒，小威廉r 帕迪尤：合同损害赔偿中的信赖利益 ( 韩世远译) ，转引自粱慧星主编：为 权利而斗争。中国法制出版社2 0 0 0 敝第6 2 7 - - 5 0 7 页。 1 旧 西原春夫：交通事故和信赖原则 成文堂1 9 6 9 年版。第1 4 页 得变动上述因素，如因重大公共利益需要变动上述因素后必须合理补偿社会成员 的信赖损失。5 行政法上的信赖保护原则肇始于德国行政法院的判例6 ，后经日本7 及我国台湾地区8 的仿效、继受与发展，现已成为大陆法系行政法之一股原则。 普通法系中虽然没有信赖保护原则的概念，但是有与此相类似的一个概念：。合 法预期”( 1 e g i t i m a t ee x p e c t a t i o n ) 。合法预期的概念最早是丹宁勋爵在s c h m i d t v s e c r e t a r yo fs t a t ef o rh o m ea f f a i r 案中使用的。9 同时，普通法系国家 在行政法中具有体现信赖利益保护原则精神的相关规定，其行政法学对信赖利益 保护也有较深的研究。 二、税法上的信赖利益 在税法领域，存在着大量的具有单方性、处分性的具体行政行为，税务行政 主体颁布的税收行政法规、行政规章、其他规范性文件的行为以及长期以来所形 成的惯例、规则等等，同时，还存在着税收行政指导、非拘束性税收行政计划、 行政承诺等非强制性行为( 包括一些事实行为) 、税收行政主体之间的职权划分 等等。上述因素都是税务行政主体可以被纳税人预期得以知晓的行为、承诺、规 则、惯例及事实状态等因素。这些因素或者通过规范性文件的形式让纳税人得以 知晓，并根据这些规范性文件的要求来安排自己的涉税行为：或者是税务行政机 邱收：论行政法中信赖保护原则的适用载湖南城市学院学报2 0 0 6 年第4 期。 行政法上的信赖保护原则起源干1 9 5 6 年发生在德国的一个撤销行政处分案件。在该案件的判决中，联邦 法院认为决定撤销一个生效的行政行为所保护的公共利益是否优于保护私人对该生效行政行为的信赣， 必须对这两个原则进行衡量。只有在答案是肯定的时候，才允许撤销已经生效的行政行为。此后德国各邦 行政法院在裁判有关撤销，废止行政处分的案件时，开始引用此项原则的内容。1 9 7 3 年1 0 月召开的德国 法学者大会将“行政上之信赖保护”定位会议的第二主题，信赖保护作为一项公法原则的地位终告奠定。 1 9 7 6 年德国行政程序法的颁布，标恚着行政信赖保护作为行政法上的一项摹本原则在法典中得到正式 的确认。吴坤城：公法上信赖保护原则初探) ，载城仲模主编：行政法之一般法律原则( 二) ，台湾三民 书局1 9 9 7 年版。第2 3 8 页。 7 日本著名的行政法学者室井力教授认为，在区别行政行为的无效和撤销标准时应当考虑如下问题，即4 如 何调整通过对公权力的承认而满足行政目的的早期实现，维护行政法关系的安定性以及保护国民的信赖这 一要求与通过对公权力的否认来满足法治主义的实现，保护相对人的权利这一要求的两者关系。【日【盐野 宏行政法( 杨建顺译) 。法律出版社1 9 9 9 年出版，第5 8 5 9 页。 我国台湾地区在2 d 世纪8 0 年代开始逐渐接受可以直接适用信赖保护原则的理论。在1 9 8 7 年的第4 7 4 号 判决中就有如下见解；“公法上之争讼。应有信赖保护原则之适用。亦即当事人信赖行政机关之决定存在 已就其生活关系有适当的安捧者，必须予以保护或给予合理之车 偿”在行政法院i 9 站年9 月份的庭长评 事联席会议决议中更是明确地指出：“有无信赖保护原则之适用，应依具体个案认定之“。在此后的行政法 院判决中援用信赖保护原则，判决行政机关不得任意撤销授益行政行为的情形越来越多。如1 9 9 4 年的第 1 5 1 号判决、第1 5 2 0 号判决，1 9 9 6 年的第1 4 f i 4 号判决等。翁岳生主编行政法( 上册) ，中国法制出版 社1 9 9 8 年版第1 2 5 页。 余凌云：行政法上合法预期之保护，。载中国社会科学2 0 0 3 年第3 期。 “在美国，信赖保护原则主要通过行政机关之问的相互信任和忠诚、限制规章( 即联邦行政程序法中 的“r u l e ”，故也有人译为法规的生效日期及溯及力、禁止翻供、一事不再理、遵守先例等规则得以体现 王名扬著美国行政法，中国法制出版社1 9 9 5 年出版，第8 7 页 关及其工作人员在税务行政活动中通过其行为向纳税人传达的一定的信息。这些 因素一旦形成，纳税人必将对此因素及其结果产生定的预期，并基于这种预期 的信赖来选择、调整自己的行为方式。在上述信赖产生的过程中，我们有理由 相信纳税入对税务行政主体行政过程中的可预期因素的不变性形成合理期待是 合理的并且是值得法律的保护的，税务主体不能随意的变动上述因素。如因重大 公共利益需要变动上述因素的，则应当合理补偿纳税人基于信赖上述因素而受到 的损失，即纳税人信赖利益保护。 税法上的信赖利益保护受到我国学者的关注源于实践中经常出现的税务机 关出尔反尔、言而无信的情事。税务行政主体凭借所处地位的优势，任意改变一 个已经发生法律效力的授益性税务行政行为，导致纳税人利益受到损害却不给予 公正补偿，如此恣意的滥用行政权力严重降低了税务行政机关在纳税人心中的威 信和形象。在税收法律关系债权债务关系说被越来越多的学者认同后，对纳税人 的信赖利益进行保护成为当前税法理论和实务中的热点问题。纳税人信赖利益保 护注重保护纳税人的合法权益，要求在税务行政权行使的过程中，在注重行政效 率、维护公共利益的同时，更强调公平、公正，强调对处于弱势地位的纳税人的 合理利益的保护，从而体现了现代法治公平、平等、人权等基本精神，对促进税 收诚信，建设和谐社会有着重大意义。 从逻辑上说，税法上的信赖利益保护问题应该包括保护纳税人对税务机关的 信赖利益和保护税务机关对纳税人的信赖利益两种。但是笔者认为，税法上应当 保护的信赖利益应该只是指纳税人对税务机关的信赖利益，而不包括税务机关对 纳税人的信赖利益。这是因为在税收法律关系中，税务机关和纳税人的地位实际 上是不平等的。虽然按照税收法律关系债权债务说的理论，税收是公法之债，纳 税人和税收行政机关应当是平等的，但是税务机关作为国家行政机关，其与纳税 人的社会地位是不可能完全平等的，其基于信赖破坏而受到损失获得补偿的可能 性是也不一样的，纳税人处于明显的弱势地位。税务机关可以通过对纳税人设定 义务和行政处罚来保证其对纳税入的信赖不致被破坏；即使其信赖利益遭到破坏 也可以通过以上保障机制予以保护，而无需借助于信赖利益保护机制。而纳税人 则不然，其缺乏税务机关所独有的那种保护机制，旦其信赖利益遭到破坏，纳 税人可能会在经济上蒙受不必要的损失。所以税法上的信赖利益保护应当就是指 4 纳税人的信赖利益保护。 第二节纳税人信赖利益的构成要件 从以上对纳税人信赖利益保护必要性的分析可以看出，纳税人信赖利益保护 在保护纳税人权利、缓和征纳双方关系和提高征管效率上具有积极意义。我们应 当给予其宽泛的适用范围和丰富的内容，而不应该对其内涵做出狭义的理解和界 定，否则此种保护难免存在有被当代税收法制现实所否定，抛弃的危险。笔者认 为，在税务行政活动中，如果存在信赖的基础，此基础足以引起纳税人的信赖， 同时纳税人基于对税务机关的正当信赖进行了一定的行为，那么我们就应当认定 存在需要保护的纳税人信赖利益。 一、存在信赖基础 纳税人信赖利益的主体是纳税人，这个可以从前述的分析中总结出来。所以 要判断是否存在纳税人信赖利益首先要确定是否存在可供纳税人信赖的客体或 者说对象。这是纳税人信赖利益的基础，没有这种客体则不可能产生信赖利益。 综观各种有关纳税人信赖利益保护的相关论述，对其客体存在着不同的认 识。有学者指出纳税人“信赖”的客体应当是税务行政过程中的某些不变因素， 并将其概括地称为“行政过程中某些因素的不变性”。“这些不变因素可以细分为 具体的税务行政行为与抽象的税务行政行为，再进一步细分还可以将其理解为税 务行政处分、法令、计划、税法上的承诺等等。有些学者则认为纳税人信赖利益 “保护”的客体就是纳税人的信赖利益，至于这种利益究竟是否已经为纳税人所 既得还是只是一种可以期待的权益则视具体情况分别对待。” 笔者认为，纳税人信赖利益保护中“信赖”的客体是相当广泛的，绝非仅仅 局限于具有单方性、处分性的具体行政行为，还应当包括行政主体颁布税收行政 法规、行政规章、其他规范性文件的行为以及长期以来所形成的惯例、规则等等， 而税收行政指导、非拘束性税收行政计划、行政承诺等非强制性行为( 包括一些 事实行为) 也应在信赖的对象之列，此外还应当包括税收行政主体之间的职权划 ”莫于川、林鸿潮：论当代行政法上的信赖保护原则) ，载法商研究2 0 0 4 年第5 期 刘剑文，熊伟著：税法基础理论，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第1 7 8 页。 5 分等等。穷尽这些事项显然是困难的。但简单地将它们概括为“行政过程中某些 因素的不变性”也难免失之笼统。上述对象之所以能够成为信赖的客体，在于这 些因素一旦形成，纳税人将对此因素及其结果产生一定的预期，从而选择、调整 自己的行为方式，可谓“无预期则无信赖”。因此，“信赖”的客体应该是税务行 政主体的可预期的行为、承诺、规则、惯例及事实状态等因素。 需要指出的是作为纳税人信赖对象的以上因素不必都是要完全合乎法律规 定的。因为对于税务机关合法的以上行为，纳税人当然应当信赖。如果税务机关 破坏这种信赖，纳税人可以通过行政复议和行政诉讼等途径获得救济；同时如果 纳税人基于此种信赖而造成了损失也不应该在纳税人信赖利益保护的范围之内一 问题恰在于纳税人信赖理由保护机制是产生于纳税人信赖的对象与法律规定不 符合，而通过行政复议或者行政诉讼无法获得救济时，才有必要从纳税人信赖利 益保护的层面对纳税人权益进行保护。 二、足以引起纳税人的信赖 要适用纳税人信赖利益保护机制，必须要纳税人信赖的客体对象达到了足以 令纳税人信赖的程度。以上分析指出纳税人信赖的客体的范围是广泛的，但它们 能否必然会引起纳税人的信赖则需要区别分析。 ( - - ) 抽象税务行政行为 就税务行政主体可预期的规则或者说抽象税务行政行为而言，立法机关正式 颁布的法律一般足以引起纳税人的信赖，除非此抽象税务行政行为明显抵触正义 原则或违反法律程序。行政机关对税法的解释行为虽然不能直接从法律上约束纳 税人，但是此种解释必然会通过税务行政机关的具体行政行为对纳税人发生约束 力，因此在一般情况下也足以能引起纳税人的信赖。可以得出结论，税务行政机 关的抽象行政行为一经发布，足以成为纳税人信赖的对象。4 ( - - ) 具体税务行政行为 就税务行政机关可预期的行为而言或者说具体税务行政行为而言，是否能够 足以引起纳税人的信赖则需满足一定的形式要件。有学者提出原则上只有税务机 ”刘剑文熊伟著：税法基础理论 。北京大学出版杜2 0 0 4 年版，第1 7 8 页。 6 关负责人的公开表示才能成为纳税人信赖的对象，而负责调查的职员的解释则不 在此列。虽然公开见解表示未必都要求有书面形式，但口头表示很难证明其存在 的内容，因此可供信赖的程度很低。“此种观点从形式上对能引起纳税人信赖的 对象做出规定，有其可取的一面，但却极大的限制了纳税入信赖利益对象的范围。 在现实的税收征纳关系中，与纳税人直接接触的一般都是税务机关的征税人员和 税务调查人员，纳税人绝大部分的信息都是从以上人员那里获得的，如果将其排 除未免难以真正起到保护纳税人权益的目的。从理论上讲，任何能成为税务机关 意思表示的行为，都应该是能足以引起纳税人信赖的对象。”如果征税人员和税 务调查人员的行为可以明确的被认为是代表国家税务机关为行政行为，则纳税人 应当对此种行为产生预期的信赖。只有当征税人员和税务调查人员的行为明显是 个人的意思表示的时候才可以将其排除在可信赖对象之外。诚如北野弘久教授所 言，如果“税务人员在申报指导等活动中实施的行为已经构成代表课税厅的意 思表示的行为，则该行为也应成为适用信用法则的对象。而那些明显是以个人 名义发表在论文等中的解说，则不能成为信用法则适用的对象。” 三、存在信赖表现 在具体的税收法律关系中，仅仅存在了足以引起纳税人信赖的客体还是不足 以启动纳税人信赖利益保护机制的。诚如前述，信赖利益保护的是一种消极利益， 是在利益受损时的一种救济机制。只有当纳税人基于对行政机关行为的信赖从事 一定的行为并形成了一定的利益，而此后这种利益因欠缺合法要件而有被破坏的 威胁时，才需要启动信赖利益保护机制予以救济。 ( 一) 针对抽象税务行政行为的信赖表现 在抽象税务行政行为中的纳税人信赖利益保护中，由于信赖基础本身属于抽 象性质的规范性法律文件，自然无法要求纳税人具有信赖的表现。事实上，纳税 人对于现存的规范性法律文件的信赖一般只有在法律状态发生变动时才能够察 觉，因此这种信赖可以说是一种推定的存在，不能要求纳税人必须作出具体的处 “ 日】金子宏著；日本税法( 战宪斌、郑林根译) ，法律出版社2 0 0 4 年版，第1 0 0 页。 “刘剑文、熊伟著：税法基础理论) ，北京大学出版社2 0 0 4 年版。第1 7 7 页。 “ 日 北野宏久著；t 税法学原论( 第四版) ( 陈刚，杨建广等译) 中国检察出版社2 0 0 1 年版，第1 1 4 页 7 分行为。 ( 二) 针对具体税务行政行为的信赖表现 在具体税务行政行为中的纳税人信赖利益保护中，纳税人则必须基于信赖而 作出的一定的处分行为，才合乎信赖表现的要求。这种处分的行为包括财产的安 排、使用、处置等发生法律变动的行为。 ( 三) 纳税人的不作为 纳税人基于信赖所从事的行为不应当仅仅只包括积极的作为，还应该包括消 极的不作为。这是因为只要纳税人基于信赖采取了一定的行为，无论此种行为是 作为还是不作为，都是为了追求一定的利益后果。一旦此种既得利益的期待遭到 破坏，信赖利益即有被破坏的威胁。对于积极的作为而言，纳税人遭受的损失包 括两个方面：作为的成本和预期可得利益。对于消极的不作为而言，纳税人遭受 的损失可能是其预期可得利益，也可以是纳税人因此丧失机会而产生的损失。 四、值得法律保护的信赖 值得法律保护的信赖须是正当的信赖。笔者认为，所谓纳税人正当的信赖是 指“纳税人对税务行政机关之行为或法律状态深信不疑，且对信赖基础之成立为 善意并无过失；若信赖之成立系可归责于纳税人之事由所导致，此种信赖即非正 常，而不值得法律的保护”。”这是针对违法的税务行政行为而言。从总体上来看， 纳税人的实际信赖是否值得保护，关键是考察该纳税人对税务行政行为的违法性 有无可归责性及其有无利用该违法性的不良企图。其排除信赖的情况主要包括： 通过恶意之欺诈、胁迫或贿赂而促成税务行政行为的；对重要事项不提供正确资 料或为不完全陈述而促成税务行政行为的：明知或因重大过失而不知税务行政行 为违法的。 第三节纳税人信赖利益保护的必要性 一、救济被损害信赖利益的必然要求 7 石佑启、王贵检；行政信赖保护之立法思考 ，载l 当代法学 2 0 0 4 年第5 期 8 ( 一) 纳税人对税务机关存在现实的信赖性 税务行政机关的职能是依法征税。为了更好的行使其职能，税务机关必须对 税法的规定有着清楚的掌握并将之灵活的运用于税法实践。这样，税务机关必将 花费大量的精力从事于税法的学习和掌握。另一方面，由于税务机关学习税法知 识的成本是由国家财政承担的，税务机关有义务学好税法知识，否则即可被认为 是一种失职和观念懈怠。而普通纳税人则主要是从事生产经营活动，同时纳税人 也不可能从国家财政上获得学习税法所需的经费，因而纳税人的税法知识在通常 情况下是处于严重不足的状态的。所以，一般情况下，在对税法相关知识的了解 上，纳税人和税务机关之间始终处于一种信息不对称状态的。正是由于这种信息 的不对称，纳税人必须要信赖税务机关对税法的理解，信赖其对税法的解释和执 行，才能保证税务工作有效率的进行。 ( 二) 纳税人对税务机关的信赖存在被破坏的现实危险 从理论上来讲，纳税入仅仅依照法律的规定承担纳税义务，税务机关也仅仅 依照法律履行征税职责，纳税人对税务机关的信赖般是不会被破坏的。但是现 实的情况是有关税法的法律规定和条文及其庞杂，认为税务机关能过全面准确的 掌握法律的规定只能是一个假定。即使假定整个税务机关是能全丽了解税法规定 的，但是在税务机关内部每个具体的执法单位和个人则肯定是不能完全做到全面 掌握税法的。”在实际的税收征管实践中，税务机关错误的行为和承诺、解释等 等时有发生甚至可以说不可避免。如果纳税人基于对税务机关各种言行的信赖而 从事一定的生产经营活动并因此遭受损失，则纳税人的信赖利益即有被破坏的危 险。在这种情况下，如果坚持税收法定主义，则纳税人的信赖利益即不能得到保 护；如果要保护纳税人的信赖利益，则税务机关的具体行政行为又会面临无法可 依的境地。在这种合理性、合法性和妥当性的博弈中，根据“法治国家”的宪政 原理，合法性应当对合理性与妥当性做出一定的妥协，优先保护纳税人的信赖利 益。 ”一般认为税法的复杂性包括税法范围的广泛性、