商誉会计研究毕业论文.doc

毕业设计（论文）题 目：商誉会计的研究 摘 要随着经济的迅速发展，商誉作为企业一项重要的无形资产，对企业的现实收益与未来发展均由产生重要的影响，在企业生存与发展中的地位与日俱增。在全球经济一体化的今天，研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，有助于企业充分利用资源，提高其在国际市场上的竞争能力。但到迄今为止，有关于商誉会计的若干问题如：商誉会计的定义、性质、构成因素、特性、商誉会计的处理等，在社会理论界及务实界病未达成共识。自从2006年2 月15 日，我国财政部正式发布了企业会计准则体系，其中对商誉会计的相关做了明确规定，即非同一控制下的企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先队取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，将其差额计入当期损益。伤愈的规范化处理，对我国商誉会计的发展起到了促进作用。新的企业会计准则已经在我国上市公司施行，准则中对商誉的规定，是否适应我国的国情，是否有利于我国经济的发展，都是值得我们关注和研究的问题。本文我将以商誉的构成要素为切入点进行商誉会计的深入研究，探讨上与构成要素之间的协同效应，通过对商誉会计准则的研究，找到我国企业会计准则中有关商誉会计的规定对我国企业经营业绩的影响，并在框架结构的基础上构建出一套完善的适应我国经济发展的商誉会计理论体系关键词：商誉会计，自创商誉 ，购买商誉ABSTRACTWith the development of economics, goodwill as enterprise an important intangible asset, and to the reality of the enterprise returns and future development all by has important influence, in the enterprise survival and the development status of the growing. In the economic globalization today, the goodwill to the accounting information user especially accounting enterprise external accounting information user know the real value of the enterprise assets, help enterprise to make full use of resources, improve its in the international market competition ability.But so far, about some of the problems such as goodwill accounting: the goodwill of the definition, accounting nature, form factors, characteristics, goodwill accounting treatment and so on, in the social theory and practical world disease reached a consensus. Since February 15, 2006, Chinas ministry of finance official issued enterprise accounting standard system, of which the related to the accounting business reputation made specific provision, that is not a business combination under the same control, the combination costs more than the combined acquired from the acquiree in fair value of the identifiable net assets can be the difference between the share, shall be recognized as goodwill; For the combination costs less than acquired in the combination of fair value of the identifiable net assets it obtains from the difference between the share, should first team made the identifiable assets, liabilities and or the fair value of the liability and the measurement of the combination costs check, check, after the examination and the combination costs less than merger still acquired from the acquiree in fair value of the identifiable net assets can share, will be the difference in the current profits and losses. The recovery of standardized treatment in China, the development of goodwill accounting plays a role in promoting. The new enterprise accounting standard has been in the listed companies in China and, to the provisions of the code of goodwill, whether to adapt to the situation of our country, is beneficial to the development of our national economy, all is worth our attention and research problems.This article I will with goodwill the elements for the entry goodwill in-depth study of accounting, this paper discusses and structure elements on the synergy between, through to the goodwill of accounting standards and found our country enterprise accounting standards in the provisions of the relevant goodwill accounting to our country enterprise management achievement influence, and in the framework based on the structure of construct a set of perfect adapt to the economic development of China goodwill accounting theoretical systemKeywords: goodwill accounting, achieving goodwill, buy goodwill导读随着经济的迅速发展，无形资产在企业中比重越来越大，有些行业无形资产在企业资产中的比重甚至超过了有形资产的比重。而商誉作为企业重要的资产，他虽然是一项看不见的无锡那个资源，却使对企业的现实收益与未来发展均产生重要影响的有形资产。商誉在企业生存和发展中地位与日俱增，因此，商誉问题受到了理论界和实务界的普遍关注。但迄今为止，有关商誉的若干问题在会计学界几十五届并未达成共识，如：商誉会计的定义、性质、构成因素、特性、商誉会计的处理等从而在实践上引起混乱。20世纪90年代，全球掀起了企业重组的狂潮，在进入21世纪之后，这股浪潮并没有丝毫减弱的势头，反而更加强劲。在日益开放的中国，企业的经济实力不断增强，他们在长期的生产经营过程中，凭借各种主客观的因素建立起来各种可以使企业比同类企业获得更多收益的资源，这些资源在企业的发展过程中起到了举足轻重的作用。中国经济同世界经济接轨，使得中国企业间的并购活动给也日趋活跃。因此，商誉问题成为我们必须面对，并且亟待解决的问题。2006年,我国新企业会计准则出台,2007年1月1日起已经在我国上市公司范围内施行。并鼓励其他企业会执行。在新的企业会计准则中对商誉会计的相关处理做了明确的规定，即非同一控制下的企业合并之吸收合并,购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值,确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉或计入当期损益。在控股合并的情况下, 母公司在购买日编制资产负债表时,对于被购买方的可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示,企业合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值净额的差额, 确认为合并资产负债表中的商誉;企业合并成本小于取得的被购买方的可辨认净资产公允价值净额的差额, 在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。商誉的后续确认:商誉不进行摊销,在期末进行减值测试, 减值额计入当期损益。 这对我国商誉会计的发展起到了促进作用，同时对我国相关经济的发展起到了规范的作用。现在新颁布的企业会计准则已经在我国的上市公司施行，在准则中对商誉会计处理的规定，是否适应我国国情，是否有利于我国经济的发展，都是值得我们关注的和研究的问题。在全球一体化的今天，研究商誉会计更有着突出的意义。首先，研究商誉会计可以帮助会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值。知识经济时代的到来，使无形资产在企业中发挥着更为重要的作用，而商誉作为企业的一项特殊资产，其价值的确定对于企业外部信息使用者的决策起着至关重要的作用。其次，研究商誉会计有助于提高我国企业在国际市场的竞争能力。在经济全球化的今天，企业的竞争力不仅仅是通过企业机械设备的先进与否，商品质量的高低与否来体现的，企业的整体信誉也同样重要。最后，研究商誉会计能够帮助企业充分利用其资源。合并企业可以利用在其形象、销售渠道等方面的商誉，吸引被合并企业，最终实现对被合并企业资源的有效配置。目录摘要-1ABSTRACT-2导读-3什么是商誉会计-5商誉会计的处理-9对商誉会计的重构-13目前我国商誉会计的现状-14重构我国商誉会计理论-14商誉的摊销问题-16商誉的披露-16中国商誉会计未来的展望-17参考书-18一、什么是商誉会计会计是以货币为主要计量单位，以提高经济效益为主要目标，运用专门方法对企业，机关，事业单位和其他组织的经济活动进行全面，综合，连续，系统地核算和监督，提供会计信息，并随着社会经济的日益发展，逐步开展预测、决策、控制和分析的一种经济管理活动，是经济管理活动的重要组成部分。它可分成：成本会计，管理会计，财务会计，商誉会计等等。然而本文所研究的商誉会计则是主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题 一、商誉的性质、构成因素和特性以及存在的问题（一）商誉的性质关于商誉的性质，主要有两种观点：1、超额收益能力观点该观点认为，商誉是指企业获取正常盈利水平以上收益的一种能力。在企业联合中，购受企业支付的买价高于所取得净资产的公允价值，是因为预计所取得的净资产能获取超过正常盈利水平的利润，即有商誉存在。美国学者指出：“如果一家企业有优越的盈利能力，即从企业购受者的观点计算，在现有有形资源的基础上有能力获取正常的或代表性报酬率以上的盈利，而且，这种优越的营利能力不是由诸如专利或专营权等专有的权利所确立，可以认为该企业拥有商誉或一般无形价值。2、总计价帐户观点中南财经大学的阎德玉教授认为：“商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)，超过了各项资产个别价值的总和即整体大于组成部分的总和。”究其产生的原因，我们可以发现，原来企业拥有许多未入帐的资产，如优秀的管理人才，先进的技术，科学的管理制度，忠实的客户和有利的地点等等。而商誉就代表了企业上述各种未入帐的无形资源。实际上，上述两种观点并无冲突，超额收益能力观点说明了商誉的基本性质，总计价帐户观点则是对超额收益能力观点的补充和充实。商誉是企业的一种超额收益能力，但它不能是无源之水，无本之木，求其原因，是因为企业有一些未入帐的无形资源。从另一方面说，如果商誉作为总计价帐户，它所代表的各种无形资源已登记入帐，按此基础计算的企业收益，是一种平均利润。（二）商誉的构成因素 如上所述，商誉是能使企业获取超额收益的各种未入帐无形资源的总计价帐户，因此，各种能使企业获取超额收益的未入帐的优越条件和因素，都可归入商誉这个帐户中。多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。有学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工培训计划；（9）在社会中较商的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；（14）占有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。事实上，由于经济生活的复杂性，构成商誉的因素多种多样，很难一一穷举，上述研究也只列出构成商誉的主要因素。但是，商誉最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源，舍其，便没有商誉存在的基础。企业良好的劳资关系，优秀的资信级别，在社会中较同的地位以及其他公司的良好协作关系等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥，科学的生产和管理手段的运用，以及优秀的销售组织的诚实守信，真诚待客等实现的。只有将企业的人力资源作为商誉最本质的构成因素，人们才能理解为什么企业的竞争实际上是人才的竞争。说到底，丰裕的人力资源是商誉存在的前提。（三）商誉的特性商誉是企业各种未入帐的不可单独确认的无形资源的混合，即是一种综合优势，这决定了商誉的主要特性：商誉是与企业联为一体不可分的。它不能独立存在，具有附着性特征，与企业的有形资产和环境紧密相连。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，所以，它只能依附于企业整体。商誉的其他特性包括：（1）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠的或可预期的关系；（2）难以对构成商誉的无形因素计价；（3）商誉的价值在相对短的时期会随内部或外部环境产生较大的波动；（4）商誉价值评估是非常主观的。（四）商誉会计存在的问题( 1 )自创商誉的问题 关于自创商誉的问题，尽管在会计实务中还没有明确规定如何确认，也没有与之相关的计量方法，但理论界对这一问题的争论由来已久，而且在长期的争论中，支持对自创商誉进行确认的观点已经渐趋主流。在知识经济时代，不确认自创商誉的负面作用是很明显的，其负面作用有： 一；是违反客观性原则，造成会计信息的严重失真。在现代的高科技企业中。自创商誉在总资产中所占比重越来越大，自创商誉作为反映企业具有较高盈利能力的资源，若不及时向使用者提供，就不能满足与企业有利害关系的各方进行决策的要求，而且会使企业资产的账面价值与实际价值不符，导致会计信息严重失真。因此，不确认自创商誉会违背客观性和重要性原则。 二；是不确认自创商誉，而确认合并商誉，不符合一致性原则。合并商誉实质上也是自创商誉，是被并购企业的自创商誉，只是被并购之前未被确认，而是等到被收购、合并等时才得以确认。当商誉为并购企业所有时，本来为被并购企业所拥有的但未被确认的自创商誉即成为新集团企业的自创商誉。如果新集团企业只确认这一部分，而不确认原并购企业的自创商誉，这不符合一致性原则，所提供的整个新集团企业的商誉是不全面、不完整的。 三；是当自创商誉在企业总资产中占较大比重时，不加以确认和披露，违背了实质重于形式和信息充分披露等原则。商誉代表了一个企业具有超过同行业平均水平的盈利能力，这是一种资产的价值体现。这种能力的大小对企业的投资者来讲无疑是一个非常重要的信息，尤其是投资者在对同行业各个企业进行比较分析和选择时，有良好商誉的企业无疑会受到投资者的青睐。此外；自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，凭借多方面的因素自己创立和积累起来的无形资源。由于自创商誉的存在，可以使企业较其他同类企业获取更高的收益。由于自创商誉的形成是一个长期的过程，其价值构成复杂，形成成本具有不可验证性的特点，因而被排除在传统的会计确认计量体系之外。从会计目标看，会计信息必须符合质量要求，其中最重要的就是满足可靠性和相关性的要求。自创商誉代表一种获得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考虑到信息的相关性，为了使有用的信息得到充分的披露，有关可能实现的未来经济利益的信息都应该传递给信息使用者。因此，自创商誉的揭示是很有必要的，否则会计信息就无法达到预期的使用效果。不确认企业的自创商誉，会使会计信息的相关性受到冲击，影响会计目标的实现。 ( 2 )商誉的后续处理问题 商誉的后续处理问题也是会计界争论最为激烈的焦点问题之一，争论的根源仍然在于商誉对企业未来收益影响的不确定性。对商誉的后续处理方法大概分为两种观点，即商誉是在收益期间进行摊销、还是在其后续处理中进行减值测试。 但在我认为，直接冲销法是一种将合并商誉初始确认后又立即注销的处理方法，其处理方法有所欠妥。这种做法其实是认为合并商誉不是企业的资产，而事实上合并商誉是企业很有价值的资产，好的商誉能给企业带来巨额的超额利润；这种处理方式所产生的会计信息，是否真实可靠、是否对决策有用，使用者会持怀疑的态度。英国会计准则委员会在其第10号财务报告准则中已取消了立即注销商誉的处理方法。所以，直接冲销法是行不通的。 对于分期摊销法，包括英国、加拿大、澳大利亚等国家在内的大多数西方国家都采用了这种方法，国际会计准则委员会也做出了这种方法的规定。美国在2002年以前也是采取此种方法对商誉进行会计处理。尽管这种对商誉的处理方法得到多数国家的支持，但其在实际执行中确实存在一定问题。首先，对商誉进行持续摊销不符合商誉的特性。商誉具有可持续加工性，其价值会发生不确定方向的改变。但这种处理方法却入为规定了商誉价值的变动方向，即逐渐减少的趋势，显然是不符合真实性原则的。其次，对商誉进行持续摊销有可能虚增资产和利润，导致会计信息失真。在持续摊销的处理方法下，商誉的减少是每年固定的数额。如果一些重大事件导致商誉大幅度减值，而会计报表却没有表现出来，使得企业的资产和利润虚增，进而导致会计信息失真。最后，商誉的逐期摊销会让信息使用者认为企业的商誉是逐年下降的，其经营能力逐年下滑，但实际情况可能并非如此。 可见，采用分期摊销法摊销商誉不符合真实性原则和商誉的特性。永久保留法是将商誉作为永久性资产，但该法可能虚增或虚减企业的资产，尤其是当商誉大幅度减值时，会造成会计信息不实，这种方法不具备实际操作性。减值测试法体现了商誉的特点，即商誉是非递耗性资产，使得会计信息更具相关性，也有助于会计报表披露真实性较高的会计信息。2001年，美国财务会计准则委员会在颁布的财务会计准则公告第141号和第142号中，明确规定将外购商誉作为一项永久性资产，而不在有限年限内摊销，但要每年对外购商誉进行减损测试来保证计量的可靠性。减值测试法是一种比较理想的方法，但由于存在人为因素，在公允价值的计量方面可能存在不精确性，且每年进行减值测试，会增加成本耗费。 ( 3 )自创商誉应予以披露企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本营运中效力日显，相应地股东、债权人亦急需了解这一未入账的资产信息。虽然目前会计准则还不允许确认这种自创商誉，然而以适当的方式反映并披露商誉信息能更完整、公允地反映企业真实的财务状况、经营业绩。这样做的好处在于：内部经营管理者可利用此信息进行投资、筹资决策。只有清楚了解企业自创商誉价值才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。并且企业也可藉此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道；在吸引外资的过程中，可避免因为忽视了未入账的资产价值，造成企业价值严重低估，国有资产遭受损失；投资者、债权人需要依赖关于企业未来盈利能力的信息进行决策，宏观上有利于资源在全社会的优化配置。 二、商誉的会计处理 商誉有自创商誉和购买商誉之分，前者是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源；后者是企业联合时，购并企业预期被购企业因其存在优越条件和无形资源能在未来时期猎取正常水平以上的超额利润，而对被购企业确认的商誉。英国的标准会计实务公告22商誉会计中指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，但购买商誉的价值还是可以被确定的；而自创商誉是不可以的。”这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。（一） 自创商誉的会计处理虽然在商誉的构成因素中，有些因素可以确认和计量，如有效的广告，可按广告的费用计量；占有战略性的地理位置，一般有公允价值，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为入帐价值；秘密的工艺技术或配方，可按其研究开发成本或购入成本计价，但我们并不主张将自创商誉确认入帐。因为：（1）自创商誉的形成是一缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动引发商誉的形成，所以人们难以按照历史成本原则为其计价。（2）自创商誉的构成因素具有不稳定性。随着生产技术的发展，秘密的工艺技术或配方可能不再是秘密，甚至落后于形势；杰出的管理队伍，优秀的销售组织有可能解散，人才离开企业而另谋高就；占有战略性的地理位置可能会由于城市建议规划或经济布局的改变而不再具有优越性等，这许许多多的不确定性，说明自创商誉本身并不稳定，因此若仍将自创商誉确认入帐，显然不够稳健，而且可能造成信息使用者的过分乐观。（3）不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成多大的影响。使用者可以根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。如将自创商誉计入帐簿，由于企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变化，所以，这样反而会给报表使用者带来误导作用。当然，必要时可在表外附注中披露有关自创商誉信息。（二） 购买商誉的会计处理1、 购买商誉的确认在企业购并过程中，当收购企业以超过被收购企业的净资产公允价值的价款购入被收购企业时，超过公允价值的这部分价款被认为是被购企业的商誉。对购买商誉一般有三种处理方法：（1）将其作为一项资产，以后时期不摊销；（2）将其作为一项资产，在以后一定时期按期摊销；（3）将其立即注销，作为收购企业股东权益的减少。从世界范围来看，各国对购买商誉的会计处理规定分别有着这样或那样的差别。但是，目前的会计实务均未区分企业联合的不同形式对购买商誉进行处理。笔者认为，这种不加区分，混为一谈的作法是不当的，从企业联合的组织形式来看，企业联合有企业合并、控股等类型。其中，企业合并有吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并后，被吸收的企业解散，不再是一个企业法人；新设合并后，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业股东，各原有企业不再作为单独的法律主体存在。我国的公司法和其他国家，如法国、德国、日本等国的公司法均明确规定了企业合并为这两种形式。控股是一家企业以投资的方式，用现金、股票、债券或者其他资产获取另一家企业全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份，从而取得对该企业的控制权而实行的企业联合。控股公司与被控公司的关系通常称为母子关系，双方仍是各自独立的法律主体。购买商誉的会计处理因企业联合的形式不同而采用不同的会计方法。简而言之：（1）在企业合并情况下，购买商誉应立即予以注销，冲减收购企业的购东权益；（2）在控股联合情况下，母公司对购买商誉应予以记录和摊销，并反映在合并财务报表中。理由是：（1）在企业吸收合并时，对被并入的企业确认了商誉，并入帐，而实施兼并的企业却未确认自己的商誉，这是一种矛盾的会计处理方法。而且，事实上，实施兼并的企业往往比被并企业拥有更多的商誉。（2）在企业新设合并的情况下，如果两家被并入的企业均确认了商誉并入了帐，就违背了自创商誉不入帐的原则；同时，如前所述，商誉与企业是联为一体不可分的，在企业新设合并情况下不能将商誉单独列为一项资产。（3）在控股联合的情况下，母公司与子公司是一种投资者和被投资者的关系，投资成本反映了被投资企业的价值。购买商誉的确认可看作是投资者对被控企业的投资，即由于预期能获得超额收益，投资者愿支付更多的钱。这种为预期收益所做的支付，应记为一项资产，并按配比原则在以后预期的收益期间摊销。2、 购买商誉的计量在企业购并过程中，当收购企业以超过被收购企业净资产公允价格的价款购入被购企业时，超过公允价格的这部分价款是被购企业的商誉。所以，首先要确定被购企业净资产的三种价格：（1）被购公司净资产帐面价；（2）被购公司净资产公允价格；（3）被购公司净资产买价。购买商誉即是买价与公允价格之间的差额。为了做正确的计算，有必要对被购公司购买的商誉的产生加以分析。在频繁的收购活动中，购买一家企业的价格与这家企业净资产的帐面价几乎总是存在差额。产生差额的原因，首先是因为被购公司的各项资产、负债的公允价格与帐面价比较已有变动（比如升值），公允价格与帐面价的差额即是买价与帐面价差额的第一部分；其次是被购公司的商誉。被购公司在作为整体被买卖时，它的买价常高于其净资产的公允价格，这是由于买卖双方认为被购公司获利能力超过平均水平所致。如上所述，公允价格中不包括任何商誉的成分，而买价等于公允价格再加商誉。换言之，公允价格是把被购公司净资产分项买入的价格，买价是把被购企业作为整体买入的价格。若从获利能力角度来讲，公允价格又可表述为，被购公司以现有净资产按平均获利能力确定的价格；买价又可表述为，被购公司以现有净资产按被购公司本身获利能力确定的价格。理论上，可采用下面两种方法计算公允价格和买价：（1） 分项计算公允价格=被购公司各项资产现价被购公司各项负债现价 （A）买 价=公允价格+商誉 （B）（2） 按获利能力计算公允价格=（A）平均利润率平均利润率 （C）买 价=（A）被购公司个别利润率平均利润率 （D）注：为了简便这里略了折现过程。虽然，理论上我们可以提供两种方法，但在实务中却只能采取分项计算的方法。理由是：第一，分项计算的方法客观性强。可以较好地避免人为操纵。实务中分项估算资产、负债的市价，虽然也难于完全客观，但由于参照物多，如市场中同样或同类商品价格、物价指数等，而若采用第二种方法则要确定社会平均利润率。因为用于财务会计的对外报告依据，必须是科学的、被公认的，如政府公布的外汇牌价、物价指数和上市公司的股价等。而目前能具备这些特性的平均利润率没有，估计今后相当长一段时间内也不会有。所以，比起要估算平均利润率的第二种方法，第一种方法还是较为客观。第二，分项计算的方法操作性强。在实务中，计算公允价格的目的除了要确定商誉的数额外，还必须分项确认资产和负债的公允价格，这是编制合并报表和收购公司今后分项摊销资产升值（减值）的必备数据，而只有分项计算的方法才能提供分项的数据。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利润率的方法在实务中也是无意义的。综上，在实务中，计算被购公司净资产公允价格只能采用资产和负债分项按市价计价的方法。当然，这些计价工作需要有专门的机构和专职人员来完成。最后，买价与公允价格的差额即为购买商誉。3、 购买商誉的摊销购买商誉在帐面上确认和计量后，就要考虑其摊销问题。这又是目前会计理论界争执不下的问题。主张不摊销的学者认为，只要企业的生产经营状况还相当好，就不应摊销商誉。理由是：（1）如按期摊销商誉，则企业的帐面商誉价值越来越低，而与此同时，企业的经营却有可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，而且，当商誉摊销完毕后，如何解释帐面上商誉一消失而实际却比以往更高呢？这就使得会计揭示信息与实际不相符合。（2）如按期摊销商誉，那么当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入帐？如不计价不帐，显然与会计的一贯性原则不符；如计入帐户，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。主张商誉应摊销的学者认为：（1）由于企业发展不可能永远辉煌，加上科学技术的进步和同行业的竞争，企业的商誉不可能永远存在。（2）对购买商誉而言，企业为其付出了一定的代价，因此，按照配比原则，应在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。应该说，这两种主张都有一定的道理，其争论的根源在于商誉对企业未来收益影响的不确定性；企业商誉可能丧失，不再产生高效益；商誉也可能更高，给企业带来更多效益。所以，在控股联合的情况下，把商誉作为一项资产入帐，在摊销的会计处理上会存有疑惑，而在企业合并情况下，将商誉直接冲减权益，就不会有这样的麻烦了。既然，在控股联合的情况下，企业确定的商誉应予摊销，则需确定摊销的方法。因为商誉不象固定资产和一般无形资产，它与未来收益的关系无章可循，因而很难按配比原则合理摊销。不论采用何种方法，都有武断摊销之嫌。在这种情况下，最折中的办法，也许只有直线摊销法了。即使这样，如何合理确定摊销期又是一个难题。较长或较短的摊销期都会带来一定的问题。由于商誉的价值在相对短的时期就会随内部或外部环境产生较大的波动，因此，若摊销期较长，容易造成会计信息失真。而较短的摊销期也会造成不良的影响。例如，当一家公司买入另一家高效益的公司作为子公司后，母公司在短期内要对高商誉进行摊销，这样会大幅度降低母公司的利润，因而将影响企业合并的积极性。为此，美国财务会计准则委员会（FASB）只规定了内誉摊销的上限不多于四十年；而我国企业会计准则第X号企业合并（征求意见稿）规定商誉摊销期在十年以内。但不管规定多少年，都有给人以操纵利润之嫌。三、对商誉会计的重构不论是美国会计准则、国际财务报告准则，还是我国2006年发布的新会计准则体系，对商誉的会计确认均体现于企业并购中，即外购商誉的确认，而没有发生并购企业的商誉，则不予以确认。这种确认其实只是为了解决企业并购中的借贷平衡关系，并没有真正体现被并购企业的商誉价值。但在我认为，收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额，其实也不能代表外购商誉的价值，事实上，收购企业愿意以超过被收购企业公允市价的代价来收购另一家企业，往往是出于自身战略发展的需要，如果我们不考虑双方讨价还价的技巧不同对收购价格的影响，收购企业其实是在考虑了利用被收购企业可辨认资产与收购企业可辨认资产，加上收购企业在管理上可以提供的协同能力基础上衡量收购价格，而超额盈利能力仅仅是其中可能的原因之一，更多的原因在于购买方利用双方资产的协同效应将带来的超额收益。因此，我认为，商誉的本质只能是由于管理协同差异带来的企业盈利能力的不同，而那种将商誉视为收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额的观点应该摒弃。 随着市场经济的不断发展，商誉的构成要素也在不断地充实与发展，同时早期研究出的商誉构成要素也可以被一一剥离，归入可辨认的无形资产中。如商誉构成要素中的工艺、地理位置、品牌等优势可被确指到相应的专有技术(专利权)、土地使用权、商标权等无形资产时，理论界又提出商誉的实质是人力资本，故商誉也可确指到“人力资本”中(尽管目前对“人力资本”的计量确认问题也是在探讨中)，商誉也就成为一项可辨认的无形资产。尽管从目前对商誉的不同观点来看，构成商誉的各个因素虽然有可能够被剥离出去，但管理同企业资源的协同效应不同对企业收益的影响是无法从可辨认资产中剥离的，而这种协同效应使得企业的各项资源能够产生“1 12”的神奇效应。商誉会计的重构可以从以下几个方面进行：1、商誉不仅存在于企业并购过程中，同样存在于企业内部。因此，从会计信息的可比性角度来看，并购的商誉应该确认，企业自创的商誉也应该予以确认。 2、不论是并购中的商誉还是自创商誉，其确认的基本原则应该是相同的。如果形成企业超额收益的各要素能够被确指到相应的可辨认的无形资产中，则应将其计入相应可辨认的无形资产价值中。商誉的价值应当真实反映企业管理差异对企业各项资源协同能力的不同。本着这个思路，不论是外购的商誉，还是自创的商誉，对商誉的确认均可以从企业价值的评估着手，将企业价值与其可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，并购过程中的商誉确认，则应从并购后企业的总体资源出发，评估并购后整体企业的价值同总体可辨认净资产的公允价值的差额确认。 3、随着市场环境的变化，国家政策的调整，企业原有的管理对企业资源的协同作用可能会发生变化，由此必然会影响到企业未来的收益能力，因此，商誉可能发生减值。因此对商誉的后续计量可以采用减值测试的方法进行。 四、目前我国商誉会计的现状就总体而言,我国目前尚未建立商誉会计体系,我国在企业会计准则中,将商誉定义为企业获取超额收益的能力。商誉按其来源不同,分为外购商誉和自创商誉两种,对自创商誉没有进行确认,对于外购商誉,只是曾在具体会计准则-企业合并(征求意见稿)中规定:“购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。 整理提供并规定“在不超过十年的期限内采用直线法摊销,并计入各期费用”。但是,在具体的企业合并实际操作中,外购商誉未从合并价差中分离出来,而是作为合并价差的一部分,随同合并价差而进行确认、计量、记录和报告。上述的我国现行商誉会计理论的基本内容, 存在着一些不合理的成份,在新经济环境下,有必要重建我国商誉会计理论。五、重构我国商誉会计理论一；区分商誉与其他无形资产,制定独立的商誉会计准则 首先,商誉不符合无形资产的定义。目前我国会计实务中,把商誉视为一项不可辨认的无形资产,隶属于无形资产项目,但商誉不可以脱离企业整体而存在,即不能单独交易,而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独出售、转让。因此把商誉放在无形资产项目首先不能体现其特征。其次,随着知识经济的发展,商誉的数额也越来越大,把这样一大笔商誉包含在无形资产项目中会使会计报表使用者无所适从。最后, 我国商誉的规范分散于投资、无形资产、企业合并(征求意见稿)准则、财政部颁发的合并报表暂行规定、企业兼并有关会计处理问题暂行规定中,对外购商誉的会计处理等诸多问题并没有正式的具体准则,只在合并报表暂行规定中做了规范性的要求。整理提供对商誉的处理规范于多个准则的原因是商誉涉及到企业合并,又与无形资产相关联,结果导致了准则与准则间协调的不够好。国际会计准则委员会(IASC)和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。除了美国、英国和IASC，其他一些国家比如加拿大、法国、澳大利亚等也制定商誉会计准则产，因此,把商誉从无形资产中分离出来,制定独立的商誉会计准则,可以与国际惯例相协调,而且有利于报表使用者正确理解会计信息。 二；分阶段、有步骤地确认自创商誉 当前,在企业的合并中出现如此巨大的商誉价值,不可能只是产生于企业被收购、改组或合并之时,至少该企业的商誉早已产生。事实上,外购商誉往往以自创商誉为基础,是自创商誉的转化形式,二者在本质上是一致的,而在会计处理上也应该一致,因此,自创商誉的确认与计量也是理所当然的1，我们扫清了自创商誉确认的障碍后,何将认识贯彻在会计准则的制定中，这要有一个循序渐进的过程，笔者认为自创商誉的确认应分三步走: 第一步，选择自创商誉所占比重大的上市公司为试点，对自创商誉进行表外确认，将自创商誉的价值在会计报表附注中披露和揭示。整理提供自创商誉的价值计量采用超额收益折现法，由企业逐年自行计算，并在年审时由会计师事务所认定。第二步，随着制约因素的消失，将自创商誉在试点企业(自创商誉所占比重大的上市公司)进行表内确认、计量、记录等，其他企业可在会计报表附注中披露企业自创商誉的价值。第三步，待条件完全成熟，将自创商誉在企业会计表内确认、计量、记录，披露全面铺开。 三自创商誉计量方法的选择 商誉的计量问题一直是会计界研究的焦点和难题,商誉的特点主要包括依附性、整体性、价值波动性以及的商誉价值与其成本的弱相关性。 正是因为这些因素,决定了商誉的价值评估与计量不可避免地带有较强的主观色彩。商誉通常有两种基本的力量方法,一种是超额收益现值法,该方法的理论依据是商誉的本质-能给企业带来超额的经济利益, 在超额收益现值法下, 商誉价值=各年预期超额收益各年的折现系数, 采用超额收益法计量商誉，折现期、折现率、企业净资产公允价值的确定、预期收益的预测都需要进行主观预测，具有很高的不确定性。 第二种方法是割差法, 割差法计量理论的基石来源于“总计价帐户”，该方法认为，商誉(本文包括自创商誉)是企业整体价值与其可辨认净资产(这儿的“净资产”指全部有形资产和全部可确指无形资产)公允价值之间的差额，因此，利用该方法计算自创商誉的价值，首先必须要确定企业整体价值和各项可辨认资产的公允价值。其最大的优点是简便易行，计算相当简单。 割差法和超额收益现值法分别体现了不同的商誉性质观，“割差法”通过确定企业整体价值来确定商誉的价值，符合商誉与作为整体的企业有关，不能单独存在这一基本特征。而超额收益现值法抓住了商誉的超额盈利能力特性，认为商誉价值就是其所能够为企业创造超额利润的现值，它把握了商誉是一个超额的价值创造系统，因此超额利润很好地解释了商誉的本质特征。 从商誉价值的运算方面，如前所述，采用超额收益法计算企业商誉价值，计算结果受主观因素影响较大，如果发生了企业合并，就会有“收买价”，可以用“收买价”代表企业的整体价值，利用割差法以简化其计算过程，此时，商誉=收买价被购企业净资产公允价值，但如果不合并，在商誉价值的数学运算方面也面临着超额收益法同样的问题: 采用割差法计算,首先要确定企业整体价值,企业整体价值的确定,一是用未来盈利贴现值作为企业整体价值，用未来盈利贴现值作为企业整体价值,为了得到未来盈利的现值，需要解决未来盈利的计算、贴现率的选择和贴现期的估计等问题。整理提供这使得未来盈利贴现值的确定几乎与用“超额收益现值法”确定商誉的价值一样，充满着各种不确定因素和主观人为因素。二是用未来现金净流量的贴现值作为企业整体价值,用未来现金净流量贴现值可以近似代替未来收益贴现值，这种方法与未来盈利贴现值计算企业总体价值非常相似。用现金流量代替盈利所得的计算结果相关性更强，但现金流量的预测比盈利的预测更复杂。 虽然在数学运算方面割差法和超额收益现值法都存在很大的不确定性，但超额收益法更能体现商誉的本质特征，即商誉能给企业带来带来超额的经济利益。笔者认为与“割差法”相比，超额收益现值法更适合用来计量商誉的价值。因此,我建议在现阶段我国应推行超额收益现值法。 六、商誉的的摊销问题 商誉在确认为资产入帐后,究竟如何进行处理?是采用系统摊销法还是价值减损测试法?这在会计理论界是一个难题。目前会计实务中占主流的还是将外购商誉确认为无形资产并加以系统摊销的处理方法。笔者认为我国自创商誉确认入帐后不需要摊销,其一, 自创商誉是企业在长期的生产经营过程中形成的,有助于商誉形成的各项支出如广告费、人力资源培训费等都在发生当期已计为费用,如果对确认后的自创商誉再进行系统摊销,势必会导致费用的复重计列。而且有的自创商誉的形成未必一定有为创立它而发生的成本费用,摊销其价值也会损害国家的税收利益; 其二,系统摊销法使得商誉的帐面价值逐渐减少,事实上,自创商誉所代表的企业未来的超额收益能力不一定会随着时间的延续而下降。有些反而会因企业经营管理的进步,技术的创新等逐渐增强。对其进行摊销,就会造成利润人为下降,这样势必会影响企业的经营业绩及相关的其他利益集团的决策; 其三,自创商誉与未来的收益关系无章可循,未来收益期限更是难于确定,因而不能规定在多少年内摊销完毕。笔者认为永久保留法对自创商誉进行会计处理较为合适,但由于商誉客观上存在价值上的不确定性,随着科技进步,市场竞争加剧,商誉甚至可以在一夜之间产生,也可以在一夜之间消失.为防范企业日益增加的风险,我们应当积极借鉴国际上关于商誉减值的做法. 2001年,FAS