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新准则下待摊费用和预提费用的会计处理2009-5-11 15:31【大 中 小】【打印】【我要纠错】“待摊费用”和“预提费用”历来都是体现权责发生制原则最主要的账户。财政部于2000年颁布的企业会计制度（以下简称“原制度”）中规定的“两费”分别属于资产类和负债类科目，其期末余额在资产负债表中均有专项列示。“新准则应用指南”附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，并在企业资产负债表中也相应取消了这两个项目，但未对原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理及报表列示作任何说明，也没有任何一处地方明确表示允许待摊、预提。 这样，就造成众多执行新准则企业的会计人员对待摊费用、预提费用的会计处理产生了困惑。在权威部门没有作出说明、学术界又各抒己见的情况下，许多企业便自行设法处理，其会计处理方法可谓五花八门。 如：有的企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“其他流动资产”和“其他流动负债”项目；有的企业通过“预付账款”、“其他应收款”等科目代替“待摊费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预付款项”或者“其他应收款”等项目；也有的通过“预收账款”、“其他应付款”等科目代替“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预收款项”或者“其他应付款”等项目。 但是，这些方法是否符合新准则的要求呢？“两费”究竟应该如何处理呢？在此，我们就自己的理解，浅析新准则取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原因及相关业务的会计处理。 一、新准则取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原因 （一）遵循资产负债观 新准则强化资产负债观，淡化收入费用观。资产负债观更符合信息有用性，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。比如，“待摊费用”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一经发生就已消耗的一项“沉没成本”，它没有使用价值，没有流通性，假如企业破产，是不可能用它来偿还债务的，如果将它归类于资产，会虚增企业的资产总额，虚夸企业的资产负债率，严重影响企业财务指标的公允性，不利于投资者对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。 上述有些企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目，或者采用“预付账款”、“其他应收款”、“预收账款”、“其他应付款”等替代科目，其本质上是一样的，都没有遵循资产负债观，不符合新准则的要求。 （二）符合新准则中会计要素的定义 从新准则对资产的定义看，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 待摊费用是企业已经发生，应由当期及以后各期负担的费用，直接表现为经济利益流出企业，企业资产、所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。新准则规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则对负债的定义。 再看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这一定义能很好地包容“两费”的定义，因为每一个“两费”明细项目的设置都是在经济利益很可能流出企业，而且每个项目经济利益的流出额都能可靠地计量。因此，“两费”应隶属于新准则中的费用要素而不是资产或负债要素。 （三）对权责发生制不构成障碍 新准则将权责发生制提升为会计基础，但是这并不意味着作为权责发生制主要账户的“两费”不能被取消。虽然在真实反映企业的财务状况和经营成果方面，权责发生制较收付实现制具有较大的优越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往带来巨大危害。 例如，权责发生制与会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等相矛盾，会使企业虚列资产和虚增当期利润。近年来，“两费”的设置等许多核算方法对资产和负债准确披露产生的负面影响，随着安然等丑闻爆发而遭到了重点批判，改良权责发生制的呼声很高，修正的收付实现制（如现金流动制）也对权责发生制提出了挑战。以前曾有学者提出从会计信息质量要求的重要性来衡量，可以不设置“两费”科目，以保证企业的资产和负债得到更合理的披露，这个观点恰恰符合新准则的要求。 （四）有利于解决实务中的问题 在实务中，有些企业对“两费”业务进行核算时，故意作账户游戏，利用“两费”作为调节利润的“蓄水池”或“变压器”，成为企业粉饰会计报表的惯用手段。 概括起来，利用“两费”做假账主要有随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提额：“挂而不摊”掩盖亏损；将不属于“两费”的内容列入“两费”；将属于“两费”的内容未列入“两费”：“两费”摊入和预提对象不正确：“两费”在会计报表上披露不准确等几种情况。 另外，预提费用还增加了纳税调整的工作量。所以，新准则取消“待摊费用”和“预提费用”这些过渡性科目，限制了企业调节各期利润的操纵空间，将发生的受益期在一年以内的费用，直接计入当期损益。这样既简化了会计核算，又比较容易理解，也减轻了审计人员对该类业务审计的工作量。 二、新准则下原制度规定的待摊费用的会计处理 原制度规定的待摊费用，是指企业已经支出，但应由本期和以后各期分别负担的、且分摊期限在1年以内（包括1年）的各项费用，如低值易耗品和出租出借包装物摊销、预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费、季节性生产企业在停工期内的费用、一次交纳数额较大需分摊的印花税以及固定资产修理费用等。 （一）低值易耗品和出租出借包装物摊销 对于原制度中的低值易耗品和包装物，在新准则中归类到“周转材料”科目核算。新准则应用指南指出，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。“周转材料”科目可按其种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。 采用一次摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料”科目。周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。 采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料在用”科目，贷记“周转材料在库”科目；摊销时按应摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料摊销”科目。周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料摊销”科目。同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目；并转销全部已提摊销额，借记“周转材料摊销”科目，贷记“周转材料在用”科目。 （二）预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费 对于预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费的处理，按预付的金额分别计入有关成本或损益类科目。属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的计入管理费用；属于企业生产车间（部门）为生产产品或者提供劳务而发生的计入制造费用；属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的计入销售费用。预付上述款项时，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 （三）季节性生产企业在停工期内的费用 新准则应用指南中规定，企业发生的季节性的停工损失，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。 （四）一次交纳数额较大、需分摊的印花税 对于一次交纳数额较大、需分摊的印花税的处理，新准则应用指南规定，企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。 （五）固定资产修理费用 新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。固定资产的日常维护支出只是确保固定资产处于正常工作状态，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。新准则应用指南规定，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，如不满足资本化条件，应当直接计入管理费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，直接计入销售费用。 三、新准则下原制度规定的预提费用的会计处理 原制度规定的预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如借款利息、预提的租金、保险费和固定资产修理费等。 （一）借款利息 新准则应用指南规定，通过设置“应付利息”科目，核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“长期借款利息调整”、“吸收存款利息调整”等科目。实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”等科目。 （二）预提的固定资产修理费用、租金和保险费 根据对待摊费用中固定资产修理费用的分析可以得知，新准则及其应用指南不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。不能资本化的修理费用直接计入当期费用，可以资本化的计入固定资产账面价值。对于当期应负担的租金和保险费，也可以不进行预提，等到实际支付租金和保险费时，按支付的金额分别计入有关成本或损益类科目。新准则和新税法下业务招待费的处理2009-5-5 16:3【大 中 小】【打印】【我要纠错】业务招待费几乎是企业会计核算的一个永恒话题，2006年颁布的企业会计准则与2007年颁布新企业所得税法对此都有一定的变化，我们在此进行一些总结和探讨。 一、会计方面 在会计方面，不论是新的企业会计准则还是原企业会计制度，在对业务招待费的核算和处理方面是一致的。业务招待费作为企业的一项支出，根据原制度“划分收益性支出与资本性支出原则”、“实际成本原则”、“配比原则”等会计核算的一般原则，以及新准则的基本准则，分别在不同的会计科目核算，如企业发生的管理或营业用的业务招待费，列入“管理费用-业务招待费”或“营业费用-业务招待费”；企业为在建工程发生的业务招待费，列入“在建工程-业务招待费”；企业筹建期间的发生的业务招待费，在新准则下，直接列入“管理费用-开办费-业务招待费”，在原企业会计制度下则列入“长期待摊费用-开办费-业务招待费”；等等。二、税法方面 原内资企业所得税规定，企业发生的与其经营业务有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的0.5；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的0.3。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明材料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。原外资税法规定，企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，全年销货净额在1500万元以下的，不超过销售净额的5；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该销货净额的3；全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5，准予作为费用列支，实行税前扣除。根据中华人民共和国企业所得税法实施条例2007年国务院令第512号 规定：第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。 对销售（营业）收入相对较小的企业或者是处于业务拓展期的新办企业，按照原税法的规定按照销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法，则会出现计算扣除限额小，大部分业务招待费都无法在税前扣除。而在新税法下，可以按业务招待费发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5的比例限额扣除的规定，同样对这类企业无优势可言。对销售（营业）收入相对较多的企业，按原税法规定规定按照销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法，计算扣除限额比较大，基本上能满足实际发生的业务招待费用支出。而在新税法下，按业务招待费发生额的60%扣除，则意味着有40%的业务招待费用无法在税前扣除，对这类企业而言，实际上是扣除限额降低了。因此，各企业需要根据自己的情况，合理控制业务招待费的支出，年末对所有会计科目下的业务招待费归集，与扣除限额标准比较，超过限额标准的业务招待费均应在年终汇算清缴时进行纳税调增。 最后，业务招待费支出必须与企业生产经营活动相关的真实发生。在执行中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。在中华人民共和国企业所得税法实施条例释义中明确 “必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地方、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。”以及纳税人申报扣除的业务招待费，如果主管税务机关要求其提供证明资料，企业就必须提供有效的凭证和资料，证明其真实性等规定。其中对于业务招待费中的礼品费必须由支付单位代扣代缴个人所得税（详见国税函200057号文），因此各企业在列支出业务招待费的时，必须遵循真实相关原则，还注意与会议费以及员工正常的福利费等其他费用区分开来，否则会造成列支的费用无法扣除，增加企业的成本费用。新准则中应交税费的核算2009-5-5 15:59【大 中 小】【打印】【我要纠错】在新会计准则中，将“应交税金”、“其他应交款”科目取消，换成“应交税费”科目。应交税费核算如下：一、本科目核算的内容企业按照税法规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。企业不需要预计应交数所交纳的税金，如印花税、耕地占用税等，不在本科目核算。二、本科目应当按照应交税费的税种进行明细核算。应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏进行明细核算。三、应交税费的主要账务处理：（一）应交增值税1. 企业采购物资等，按可抵扣的增值税额，借记本科目（应交增值税进项税额），按应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“在途物资”或“原材料”、“库存商品”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入物资发生的退货，做相反的会计分录。2.销售物资或提供应税劳务，按营业收入和应收取的增值税额， 借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记本科目（应交增值税销项税额），按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目。发生的销售退回，做相反的会计分录。3.实行“免、抵、退”的企业，按应收的出口退税额，借记“其他应收款”科目，贷记本科目（应交增值税出口退税）。4.企业交纳的增值税，借记本科目（应交增值税已交税金）， 贷记“银行存款”科目。5.小规模纳税人以及购入材料不能取得增值税专用发票的，发生的增值税计入材料采购成本，借记“材料采购”、“在途物资”等科目，贷记“银行存款”等科目。（二）应交消费税、营业税、资源税和城市维护建设税1.企业按规定计算应交的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记本科目（应交消费税、营业税、资源税、城市维护建设税）。2.出售不动产，计算应交的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目（应交营业税）。3.交纳的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税，借记本科目（应交消费税、营业税、资源税、城市维护建设税），贷记“银行存款”等科目。（三）应交所得税1. 企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记本科目（应交所得税）。2.交纳的所得税，借记本科目（应交所得税），贷记“银行存款”等科目。（四）应交土地增值税1.企业转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”等科目核算的，转让时应交的土地增值税，借记“固定资产清理”科目，贷记本科目（应交土地增值税）。2.交纳的土地增值税，借记本科目（应交土地增值税），贷记“银行存款”等科目。（五）应交房产税、土地使用税和车船税1.企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税，借记“管理费用”科目，贷记本科目（应交房产税、应交土地使用税、应交车船税）。2. 交纳的房产税、土地使用税、车船税，借记本科目（应交房产税、应交土地使用税、应交车船税），贷记“银行存款”等科目。（六）应交个人所得税1. 企业按规定计算的应代扣代交的职工个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记本科目（应交个人所得税）。2.交纳的个人所得税，借记本科目（应交个人所得税），贷记“银行存款”等科目。（七）应交的教育费附加、矿产资源补偿费1.企业按规定计算应交的教育费附加、矿产资源补偿费，借记“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目（应交教育费附加、应交矿产资源补偿费）。2.交纳的教育费附加、矿产资源补偿费，借记本科目（应交教育费附加、应交矿产资源补偿费），贷记“银行存款”等科目。交税费科目期末贷方余额，反映企业尚未交纳的税费；期末如为借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的税金。新准则中存货科目的变化2009-4-23 17:35【大 中 小】【打印】【我要纠错】存货是企业流动资产的一个重要项目，与存货会计核算有关的会计科目众多。新会计准则对有关存货科目进行了调整，笔者分析了存货科目核算的主要变化。一、“物资采购”“材料采购”、“在途物资”原企业会计制度设置“物资采购”会计科目核算企业购入材料、商品等的采购成本，无论企业采用实际成本还是采用计划成本进行材料、商品的日常核算，均可以使用本科目。对于工业企业可以将本科目改为“材料采购”科目来进行材料的日常核算，采用实际成本还是采用计划成本由企业根据具体情况自行决定；对于商品流通企业因采购商品而在期末发生的在途商品，以及采用实际成本核算材料、商品的企业，可以将本科目改为“在途物资”科目核算。新准则取消了“物资采购”科目的使用，并明确区分了“材料采购”和“在途物资”两个科目的核算内容。其中，“材料采购”科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本，本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算：“在途物资”科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料（或商品）日常核算，货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本，本科目应当按照供应单位进行明细核算。二、“包装物”、“低值易耗品” “周转材料”原企业会计制度设置“包装物”科目核算企业库存的包装物的实际成本或计划成本，本科目应当按照包装物的种类设置明细账进行明细核算；设置“低值易耗品”科目核算企业库存低值易耗品的实际成本或计划成本，本科目应当按照低值易耗品的类别、品种、规格进行数量和金额的明细核算。包装物、低值易耗品的价值摊销可以采用一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。新准则在“周转材料”下核算包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板和脚手架等。企业的包装物、低值易耗品也可单独设置“包装物”“低值易耗品”科目核算。该科目应当按照周转材料的种类分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。包装物及低值易耗品的价值摊销可以采用一次转销法和五五摊销法；周转材料的价值摊销可以采用一次转销法、分次摊销法或者五五摊销法。三、“分期收款发出商品”、“委托代销商品”“发出商品”原企业会计制度使用“分期收款发出商品”科目核算企业采用分期收款方式发出商品的实际成本（或进价），本科目应当按照销售对象设置明细账进行明细核算；使用“委托代销商品”科目核算企业委托其他单位代销的商品实际成本（或进价）或计划成本（或售价），本科目应当按照受托单位进行明细核算。新准则将“分期收款发出商品”科目名称改为“发出商品”科目，本科目核算企业商品销售未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），本科目应当按照购货单位及商品类别和品种进行明细核算。企业委托其他单位代销的商品，也在本科目核算，企业也可以将本科目改为“委托代销商品”科目，并按照受托单位进行明细核算。四、“受托代销商品”“代理业务资产”原企业会计制度设置“受托代销商品”科目核算企业接受其他单位委托代销的商品（企业代销国外的商品也在本科目核算），本科目应按照委托单位设置明细账进行明细核算。新准则设置“代理业务资产”科目核算企业代理业务形成的除以企业自身名义存放的货币资金以外的其他资产，企业受托代销的商品，可将本科目改为“受托代销商品”科目，并按照委托单位进行明细核算。可见在新准则下，企业接受委托代销的商品既可以在“代理业务资产”科目核算，也可以在“受托代销商品”科目核算。五、“存货跌价准备”原企业会计制度设置“存货跌价准备”科目核算企业提取的存货跌价准备，期末企业计算出存货可变现净值低于成本的差额。新准则保留了该科目，用来核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备，但是相关的账务处理有所差别，计提及冲减的存货跌价准备由原来记入“管理费用”科目转为记入“资产减值损失”科目。在资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。新准则下带薪缺勤的所得税会计处理2009-5-4 17:10【大 中 小】【打印】【我要纠错】新企业会计准则第9号职工薪酬与旧准则相比，增加了带薪缺勤等新型职工薪酬的处理，体现了以人为本的理念，也与新劳动法职工带薪年休假条例中的带薪休假等规定相协调，是我国会计准则的重大历史性突破。一、带薪缺勤的分类根据劳动法和职工带薪年休假条例的规定，我国职工可以享受年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等休假权利，企业在职工法定缺勤期间内，应给予职工一定的缺勤补偿。企业会计准则第9号职工薪酬根据带薪权利能否结转下期使用，将带薪缺勤可以分为两类：1.非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，即如果当期权利没有行使完，就予以取消，并且职工在离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付。2.累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，如果本期的权利没有用完，可以在未来期间使用。当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认和计量，并按照带薪缺勤计划予以支付。二、非累积带薪缺勤的财税处理会计规定：非累积带薪缺勤，诸如婚假、产假、丧家、病假等带薪休假权利不存在递延性，带薪权利不能结转下期，职工提供的服务本身不能增加其能够享受的福利金额，一般是在缺勤期间计提应付工资薪酬时一并处理，因此，会计期末勿需将企业未享受的非累积带薪缺勤作为一项负债挂账。但是，如果职工放弃非累积带薪休假权利时， 企业没有任何货币补偿，则不做会计处理，如果有一定金额的货币补偿，则应该在补偿当期确认一项负债计入当期的成本费用中。税法规定：新实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函 20093号）规定： 税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”， 是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。【例1】、惠民公司2008年10月有2名销售人员放弃15天的婚假，假设平均每名职工每个工作日工资为200元，月工资为6000元。1、假设该公司未实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，会计处理为：借：销售费用 12000贷：应付职工薪酬工资 120002、假设该公司实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的2倍，会计处理为：借：销售费用 24000贷：应付职工薪酬工资 12000应付职工薪酬非累计带薪休假 12000（2152002）实际补偿时一般随工资同时支付：借：应付职工薪酬工资 12000应付职工薪酬非累计带薪休假 12000贷：库存现金 24000注：对于企业支付员工的按照非累积带薪缺勤货币补偿制度是否可以在税前扣除，应严格按照国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）规定，若超过税法规定的“合理工资薪金”的扣除范围，则应作为永久性差异，按照“调表不调账的”原则，在企业纳税申报表上进行纳税调增处理。三、既定累积带薪缺勤的财税处理既定累积带薪缺勤是指有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行使的权利有权获得经济补偿。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业在确认职工现金补偿时，应按照权责发生制原则根据职工提供服务的受益对象计入成本费用，借记“成本费用”科目，贷记“应付职工薪酬累计带薪休假”科目。按照税法规定，对于税前扣除的成本费用，应该以实际支付为原则，对于企业跨年度未实际支付而确认的成本费用，不允许税前扣除，对于该差异，按照企业会计准则第18号所得税的规定，应作为暂时性差异，确认递延所得税资产。【例2】、华达公司从2009年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2个日历年度。该公司带薪休假是以先进先出原则为基础，即首先从上年结转的可享受的带薪年休假中扣除，再从当年可享受的带薪年休假中扣除，在2年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利按日工资支付现金。以该公司一名管理人员为例，其每个工作日工资为300元，每月有20个工作日。假设企业所得税率为25%.假定2009年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，并做如下账务处理：分析：该管理人员每月享受一个带薪休假日，本月该职工没有休假，企业就产生了一项支付义务，应当确认一项负债，但是税法以实际支付为原则，对于未享受的带薪休假不予确认，即由累积带薪缺勤确认的应付职工薪酬账面价值为300元，计税基础为0，形成可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产。会计分录如下：借：管理费用 6300贷：应付职工薪酬工资 6000应付职工薪酬累积带薪缺勤 300借：递延所得税资产 75（30025%）贷：所得税费用 75假定2009年2月，该名职工休了1天假。公司应当确认2月份在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理：借：管理费用 6300贷：应付职工薪酬工资 6000应付职工薪酬累积带薪缺勤 300同时确认2月份累计带薪缺勤产生的暂时性差异：借：递延所得税资产 75（30025%）贷：所得税费用 75另外，公司带薪休假实行先进先出原则，该职工2月份享受的1天休假为1月份累计的假期，所以应当作转销处理：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 30贷：管理费用 300同时转销由此产生的暂时性差异：借：所得税费用 75贷：递延所得税资产 75假定第2年末（2010年12月31日），该名职工有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 1500贷：库存现金 1500借：所得税费用 375 （150025%）贷：递延所得税资产 375四、非既定累积带薪缺勤的财税处理非既定累积带薪缺勤是指职工在离开企业时对未使用的累积带薪休假不能获得现金支付，这种权利在职工离开企业时会自动取消。这种情况下，企业应当在资产负债表日按照“谨慎性”原则将因累积未行使权利导致的预期支付的追加金额，按照企业会计准则第13号或有事项作为预提性质的费用处理。【例3】、宇通公司共有500名职工，实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受10天的带薪年休假，未享受的年休假只能向后结转1个会计年度，超过1年未行使的带薪年休假权利作废，职工在离开公司时不能获得现金支付。累积带薪缺勤制度采用后进先出原则为基础，即首先从当年可享受的带薪年休假中扣除，再从上年结转的带薪年休假中扣除。2008年12月31日，每个职工当年平均未享受的带薪年休假为4天。根据过去的经验，公司预计2009年有480名职工将享受不超过10天的带薪年休假，剩余20名职工每人将平均享受13天的年休假，假定这20名职工全部为公司总部行政管理人员。该公司平均每名职工每个工作日工资为200元。企业所得税率为25%.分析：宇通公司在2008年12月31日，应当预计2009年由于20名职工未行使的每人4天带薪年休假权利而导致的应支付的追加金额，即相当于60天20（1310）的年休假工资12000元（60200）。另外，职工是否享受未使用的带薪休假，属于或有事项，通过预提计入了费用，按照税法上对费用采用实际发生制原则，由累积带薪缺勤确认的负债计税基础为0，账面价值为12000元，形成可抵扣的暂时性差异，应该确认递延所得税资产。会计分录如下：借：管理费用 12000贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤 12000借：递延所得税资产 3000（1200025%）贷：所得税费用 3000如果2009年12月31日，上述20名行政管理人员中有15名享受了13天的年休假，公司以银行存款支付，其余5名只享受了10天的年休假。由于该公司的带薪缺勤制度规定，未行使的权利只能结转1年，超过1年未行使的权利将作废。2009年，会计分录如下：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤9000 （153200）贷：银行存款9000借：应付职工薪酬累积带薪缺勤3000 （53200）贷：管理费用 3000同时转销暂时性差异：借：所得税费用 3000贷：递延所得税资产 3000新旧企业所得税法实务比较2009-4-17 8:57陈卫琴【大 中 小】【打印】【我要纠错】新企业所得税法于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，并于2008年1月1日开始实施，现将实务中，一些关键的业务在新旧所得税法中的差异比较如下，供大家交流。一、资产1、各项资产的概念比较在新所得税法中，资产的定义同新会计准则定义趋同；新所得税法中固定资产的定义同旧税法规定，发生了重大变化，取消了“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，应当作为固定资产”的规定，代之以单一的“12个月”的标准；新所得税法增加了生产型生物资产的概念。2、资产的计税基础新税法同新会计准则基本趋同，但是融资租入固定资产的计税基础，存在较大的税收同会计差异；原会计准则以非货币性资产交换和债务重组方式取得的资产，其资产入账价值为换出资产的账面价值加相关税费，或者应收债权的价值；而税法则是根据资产的公允价值入账，存在较大的税法同会计差异。新税法和新会计准则对本问题已经趋同，简化了纳税调整的工作量。以相同方式取得的不同资产，其资产的计税基础相同，如：外购的各项资产、以现金方式取得的资产、以非现金方式取得的资产。无形资产的计税基础同会计准则趋同，实质上承认了技术开发费用部分资本化，并且在技术开发费用加计扣除中增加无形资产的加计摊销规定。3、不允许计算折旧或摊销扣除的项目（法11条）新税法对允许提取折旧采取的是反列举形式，列举了6项不允许提取折旧的项目；房屋建筑物以外未投入使用的固定资产，会计上允许提取折旧，税法不允许提取折旧，属于会计与税法的差异项目；新所得税法强调了与生产、经营无关的固定资产不允许提取折旧，例如：古玩、字画、文物等，避税行为将得到有效遏制。4、固定资产折旧折旧年限：飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧年限由5年缩短为4年；电子设备折旧年限由5年缩短为3年；集成电路生产性企业的生产性设备原折旧年限为3年，新法未作规定，实际允许加速折旧。折旧方法：无论是新法还是旧法，基本的折旧方法均是直线法，工作量法属于直线法。旧加速折旧的规定大致分为两类，一类是固定资产实体损耗不快，但是技术进步快的固定资产，另一类是固定资产实体消耗快的固定资产。在88号文件中还规定了用于研究开发的仪器和设备加速折旧的规定。旧法中不允许采取缩短折旧年限的方法加速折旧，新法允许采用，规定最低折旧年限不得低于60%.残值率：第一，内资所得税条例规定残值率在5%以内，国税发200370号文件则规定在两法合并前统一为5%；外资企业所得税法则规定残值率不得少于10%，国税发2003127号文件第四条则规定在两法合并前一律为10%。第二，新所得税法中将固定资产的残值率确定权交由纳税人自行确定，主要是同新企业会计准则趋同的考虑。固定资产修理支出：旧法规定符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；（三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途；新法规定固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。区分固定资产长期待摊费用和当期费用，是企业所得税法划分收益性支出和费用性支出原则的直接体现。新法中对于资本化的标准提高，政策趋于宽松，企业可以得到更多的税收利益。在新法中规定大修理支出必须达到固定资产计税基础的50%以上，意味着很少能有修理支出被定性为大修理支出。08年新增的固定资产，折旧年限可以按新税法确定，残值率可以根据公司实际情况确定。对08年以前的固定资产可以暂不调整。5、无形资产无形资产的概念新旧税法无实质性差异，在摊销方法、摊销年限上也无差异。但在外购商誉的摊销方面存在差异：新所得税法条例67条规定：外购商誉不允许摊销，但是在企业只能个体转让或清算时，准予扣除；旧所得税法国税发200484号文件第24条第二款规定：无论是自创还是外购的商誉，均不允许计提折旧或摊销费用。二、关于业务招待费扣除的比较旧企业所得税法税前扣除标准：1、内资：企业发生与生产、经营直接有关的业务招待费，纳税人能提供真实有效凭证或资料，在下列限度内准予作为费用列支，超过标准的部分，不得在税前扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不得超过销售（营业）净额的5；全年销售（营业）净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3。销售（营业）收入净额是指纳税人从事生产、经营活动取得的收入扣除销售折扣、销售折让、销售退回等各项支出后的收入额，包括基本业务收入和其他业务收入。2、外资：根据外商投资企业和外国企业所得税法实施细则的规定，企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确定的记录或单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3；全年业务收入总额在500万元以下的不得超过业务收入总额的10；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入的5。如果外商投资企业既有销售收入也有营业收入，且企业能在会计上准确分别核算上述收入，则可以分别计算交际应酬费扣除限额，然后按两种限额之和与实际发生的交际应酬费比较，超出部分作纳税调整。如果企业不能在会计上分别核算上述收入，应以主要收入为准计算交际应酬费扣除限额。新企业所得税法税前扣除标准：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。例子：某企业年收入为2000万，当年实际发生的业务招待费为20万。旧：税前准予扣除=1500X5+500X3=9万旧企业所得税法下可以扣除9万新：限制条件1：20X60%=12万，限制条件2：2000X5=10万。所以，在新企业所得税法下，可以扣除10万。根据上面的例子可以倒推出企业当年预计业务招待费。如企业当年想税前扣除10万业务招待费，我们可以推算出企业预计可发生的业务招待费多少才算是合理。当年预计业务招待费=10万 /60% =16.67万，就是说，当年企业预计可税前扣除的业务招待费是10万的话，企业当年实际所发生的业务招待费至少是16.67万才算是合理的。三、企业工资薪金支出税前扣除比较新企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出可准予扣除。1.旧法内资企业：（1）计税工资（2）工效挂钩工资，应用最广泛的是计税工资。外资企业：按实列支。2.新法（1）取消了计税工资和工效挂钩工资，内资企业计税工资有500-800-1600-“取消”的历程，该条款属于内资企业向外资企业靠拢条款，为大调整。（2）必须是实际发放的才能扣除，计提的不能扣除。（3）对主要投资者个人的薪酬，要符合合理性原则。毕竟在一定程度上可以避税，虽然要缴纳个人所得税，但是分红一样要缴纳个人所得税；对于特殊的国有企业职工工资，也将会有合理性原则的限制。（4）在以往稽查中，经常出现将给职工个人发放的各种加班费、补贴等未计入计税工资，从而被调增的情况，这种情况不需要了。（5）新法实行后，多发工资是重要的筹划点，但是将来可能要求和个人所得税相配合。征收企业所得税还是个人所得税将是企业在决定财务决策时，将要慎重考虑的因素。为鼓励企业加强职工教育投入，实施条例还规定，除财税主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除。四、关于广告费和业务宣传费的扣除比较关于广告费和业务宣传费的税前扣除，旧税则对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。新税法统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策。新所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度扣除。从税法原理来看，广告费支出属于同应税收入直接相关的支出，因此是可以扣除的。但是广告费同时是一种特殊性质的支出，其广告效应并不全部直接受益于当年，而是具有长期效应，因此在一定程度上具有资本性支出的性质。可以说，广告费支出是一种介于受益性和资本性之间的支出，如果允许广告费在当年全额扣除，就会损害国家的税收利益。在新法立法过程中，立法团队对广告费是按照长期待摊费用摊销扣除，还是在当年一次性扣除，引起了广泛的争议，最后的结果是两者的结合。五、关于研究开发费用的扣除比较新税法对研究开发费用的加计扣除规定，是对技术开发费政策的延续，主要有如下四个方面的变化：1、概念上发生了变化：旧法称为技术开发费，新法称之为研究开发费用。新旧税法名称的变化，更为规范化和国际化。2、 范围上发生了变化：即对于资本化的研究开发费用也允许享受加计扣除。原税法强调技术开发费计入管理费用，意即只有计入管理费用科目中归集后才能加计扣除。该规定的缺点是：导致资本化的研究开发费用无法享受税收优惠的困境，这一点在企业会计准则第6号无形资产执行后更显突出。无形资产准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合一定条件