直接税与间接税改革研究.doc

直接税与间接税改革研究摘 要：本文在回顾94年税制改革的基础上，对我国直接税与间接税结构进行了实证分析，认为我国直接税与间接税比例关系严重失衡，制约了税制整体调控功能的发挥。从经济全球化、世界税制改革趋势、发展市场经济、加强宏观调控和提高税收管理水平方面，论证了直接税与间接税并重是我国税制改革发展的必然趋势。最后从税制改革思路、调整税制结构、完善税种设计、加强税收征管等方面，提出了构建直接税与间接税并重税制模式的相关政策建议。 关键词：直接税间接税税制结构 直接税与间接税是税制结构的重要内容，研究直接税与间接税比例关系，对优化税制结构，确立税收制度基本模式，具有重大的理论和实践意义。 一、对我国现行直接税与间接税结构的实证解析 经过94年税制改革和近年来逐步完善，我国形成了以间接税为主体的税制结构。现行税制结构在保证财政收入，加强宏观调控，促进经济与社会发展等方面都起到了十分重要的作用。但由于94年税制改革是在通货膨胀，供给不足，市场经济体制基本框架还没有形成的背景下进行的，因而这种税制结构具有明显的过渡色彩。随着我国改革开放迅猛发展，市场经济体制逐步建立，税制的结构性缺陷日益显现，特别是直接税与间接税比例关系不合理，不同功能主体税种设置失衡，搭配失当，不仅影响了税制功能的完整发挥，而且在一定程度上限制或阻碍了市场经济的进一步发展。 (一)间接税比重过高，直接税与间接税比例关系严重失衡。税收的基本职能是取得财政收入，评价我国税制结构模式不能离开收入状况。1995年至2002年全国税收总收入年均增长16%，其中，增值税、消费税和营业税等间接税(不含关税)年均增长15%，企业所得税和个人所得税等直接税年均增长22%。1995年间接税占税收收入总额的比重为706%，2002年仍保持在662%，八年来间接税占税收收入总额的比重一直保持在65%以上。而直接税虽然大大高于税收总收入增长速度，但占税收总收入比重仍然明显偏低，1995年直接税占税收收入总额比重为159%，2002年仅上升为223%。有人认为我国是以间接税和直接税并重的“双主体”税制结构模式，事实上这与间接税占据绝对主体地位的现实是不相符的，“双主体”这一提法是不确切的。这种以间接税为绝对主体的税制结构是与计划经济受供给约束的卖方市场相适应的，而与市场经济需求约束的买方市场是不相适应的。对照我国现阶段经济发展水平和发展市场经济的要求，直接税与间接税结构比例显然处于失衡状态，间接税比重过高，不仅不利于商品流通，而且造成政府财政对间接税的过度依赖，增大了财政风险。 (二)间接税税负结构不合理，税收负担水平偏高。94年税制改革时，基于控制投资规模和稳定财政收入的考虑，我国实行的生产型增值税非中性效应，造成基础产业和高新技术产业税负偏重，存在重复征税的消极影响；我国增值税法定基本税率为17%，优惠税率定在13%，实际税收负担率偏高，如果将17%基本税率换算成国外可比口径，即换算成“消费型”增值税，则税率高达23%，远高于世界上大多数国家20%以下的水平，优惠税率也远高于欧共体规定的510%的区间，因而很难发挥优惠税率的调节作用；增值税与营业税对不同性质劳务平行征收，税率和计税依据上的差别，造成提供加工、修理修配劳务的企业与提供非加工、修理修配劳务的企业之间税负不平衡，前者税负高，后者税负低。作为发挥特殊调节作用的消费税，在制度安排上，主要是按产品利润，而不是按消费者消费能力设计税率，消费税是作为价内税，而不是价外税计征，造成增值税对消费税的重复征收，有悖于增值税以增值额课征的原理。更重要的是，我国税收的70%以上由企业负担，而企业税收中又有70%左右来自间接税。这表明尽管企业可以将间接税税负转嫁给消费者，但是在买方市场的今天，间接税税负过高，企业转嫁税负的难度大大增加，特别是企业纷纷依靠降价手段来维持市场份额时，税负转嫁的空间越来越小，有些根本转嫁不出去，使企业不得不承担一部分税负，造成企业效益普遍下降。 (三)直接税中内外资企业税负不公平，个人所得税比重偏低。我国现行对内外企业实施两套所得税制，税率都是33%，但内资企业与外资企业在实际税负上存在较大差异。在税前扣除标准规定上，如坏帐处理、利息支出、业务招待费、企业职工工资和福利支出以及捐赠等，对外资企业限定较少，对内资企业限定较多；在资产税务处理规定上，如固定资折旧年限、净残值率等，对外资企业限定较宽，对内资企业限定较紧；特别是在税收优惠上，如优惠目标、内容、形式、程度等，对外资企业予以较多，对内资企业予以较少。还有一些地区对外资企业免征地方所得税，实际征收税率只有30%，由于外资企业享有多种税收优惠，其所得税负只有89%左右，不足内资企业税负的三分之一，由此导致一方面吸引了大量外资涌入，另一方面也出现了大量假合资企业，因而外资企业所得税收入大幅增长。1995年至2002年外资企业所得税年均增长高达375%，而内资企业所得税年均仅增长151%，且低于同期税收总收入的年均增幅。同时我国税制中的大量税收优惠又主要集中在企业所得税上，也减少了所得税税类收入，抑制了直接税占比的提高，加剧了对税制结构的扭曲。此外，在所得税收入当中，我国个人所得税收入所占比重很低，1995年我国个人所得税占税收总收入比重仅为24%，2002年也只有71%，不仅大大低于发达国家水平，而且低于大多数发展中国家水平，如94年扎伊尔后为105%，印度为115%，94年罗马尼亚为194%，95年韩国为207%。 (四)直接税比重过低，制约了税制整体调控功能的发挥。一般而言，直接税具有累进性，间接税具有累退性。我国以间接税为主的税制结构，其累退性特征较为突出，限制了税收调节手段的运用。其一，以间接税收入为主，表明政府税收主要是通过社会消费含有较高间接税负的消费品来实现的，这种税负分布机制就会由于高收入者消费倾向低于低收入者消费倾向，而导致低收入者税负高于高收入者税负，不利于实现市场经济效率与公平的目标。其二，税收对经济的稳定器功能，主要体现为直接税的调控，间接税比重过高，在通货紧缩和企业亏损经营条件下，降低所得税不仅空间有限，而且对企业毫无意义。减免间接税，则不仅会大量减少财政收入，而且有向下拉动物价的效应，对通货紧缩可能是雪上加霜，将抑制税制刺激经济增长的功能，不利于发挥税收杠杆稳定经济的作用。其三，直接税对国民收入分配具有较强的调节作用，对政府解决或缓解收入分配不公的功能要比间接税有效。间接税比重越高，直接税调节收入分配差距作用越小。据测算，我国现阶段基尼系数与直接税占国内生产总值比重的相关性为：基尼系数04519243直接税占国内生产总值的比重。这表明直接税占国内生产总值比重提高1个百分点，基尼系数就降低00243；反之，直接税占国内生产总值的比重每降低1个百分点，基尼系数就提高00243。当前社会收入分配差距扩大是我国经济生活中的突出问题，直接税比重过低，降低了整个税制的累进性，不仅妨碍缩小收入分配差距，而且可能助长拉大收入分配差距，不利于调节社会收入分配。 二、直接税与间接税并重是我国税制改革发展的必然趋势 正确处理好直接税与间接税比例关系，建立合理的税制结构是发挥税收职能作用的重要基础。从我国现行税制与各国税制的比较看，在形式上，我国税制基本实现了与世界接轨，包括增值税、消费税等间接税的采用，企业所得税、个人所得税等直接税的运行，但从优化税制结构的要求来看，现行税制还很不完善，迫切需要对我国现行税制结构模式进行调整。纵观世界各国税制结构演变过程和发展趋势，根据我国社会经济发展战略目标和税制运行的外部环境，构建直接税与间接税并重的税制结构模式应成为我国税制改革发展的基本方向。其理由在于： 首先，符合经济全球化和世界税制的发展趋势。经济全球化是当今世界经济发展的主流，经济全球化使各国税制相互制约和影响日益加深，必然带来世界税制的趋同化。我国税制结构目标模式的选择必须考虑其他国家，特别是发达国家税制结构，顺应世界税制改革趋势。长期以来，发达国家多数实行以直接税为主体的税制结构，发展中国家多数实行以间接税为主体的税制结构。20世纪90年代以来，各国税制经过不断改革和调整，已出现了趋同化倾向。具体表现在，发达国家在以直接税为主体的基础上增加了间接税比重。原因在于，直接税虽然有利于社会公平，但不利于鼓励投资、储蓄和承担风险，抑制了经济增长，因而把税收政策的主要目标由公平转向效率，开始重视对商品课税，以减少政府对所得税的依赖，出现了“重返间接税”的趋势。而发展中国家在以间接税为主体的基础上提高了直接税地位，旨在发挥所得税“内在稳定器”功能，调节贫富差距，而且随着经济的发展，收入的增加，发展中国家直接税在税制结构中的比重正呈上升趋势，大有间接税与直接税并驾齐驱的态势。从发展趋势看，世界各国税制结构越来越兼重直接税和间接税的聚财与调节功能，不同程度地出现了双主体的趋同性。因此，在经济全球化背景下，我国税制由间接税为主体向直接税和间接税双主体结构发展，有利于增强我国税收制度与世界税制的关联度，形成与世界税制大体趋同的税制模式，使我国更好地参与国际竞争。 其次，符合我国社会生产力发展水平。一个国家选择什么样的税制结构在很大程度上要受到人均国民收入水平的影响和制约，最终要取决于社会生产力发展水平。世界银行把世界各国区分为三类国家，即低收入国家、中等收入国家和高收入国家。低收入国家和中等收入国家同属于发展中国家，高收入国家大多属发达国家。据国际货币基金组织和世界银行调查统计，高收入国家税制结构一般以直接税为主体，低收入国家税制结构一般以间接税为主体，而中等收入国家税制结构则选择以直接税与间接税并重的双主体模式。从我国实际情况看，我国已进入全面建设小康社会，进入了由下中等收入国家转向上中等收入国家乃至中等发达国家的阶段。2000年我国人均GNP为7078元(折合855美元)，已基本进入下中等收入国家行列的起点(756美元)。总体说来，我国生产力水平还比较低，人均收入水平不高，不具备实行以直接税为主体的客观经济基础。从发展趋势看，随着我国社会生产力水平的不断发展，企业效益稳步提高，企业所得税实现较快增长是可望的，尤其是随着人均国民收入稳定增长，近年来国民收入分配已占到GDP的60%以上，我国个人所得税有着较大增长潜力，提高直接税比重是可以实现的。因此，我国由间接税为主体向直接税和间接税双主体结构发展，不仅符合我国社会生产力发展水平和经济发展趋势，而且有利于进一步促进社会生产力的发展。 第三，符合我国建立市场经济体制和宏观调控政策目标。选择税制结构模式必须与经济体制相适应，体现政府宏观调控的政策目标。我国正处在市场经济发展的起步阶段，健全市场机制，弥补市场缺陷，需要政府加强对市场经济运行的调控。从我国税制发展历史变化进程来看，经历了一个由自然经济条件下古老直接税为主体，向商品经济条件下间接税为主体的发展阶段。间接税一直是我国的主体税种，在组织收入、配置资源方面发挥了很好的作用。如果继续以间接税为主体，强调商品劳务税在财政收入和资源配置方面的作用，势必难以发挥税收公平收入分配，促进经济稳定方面的作用，而这却是发展社会主义市场经济所需要补充和加强的；如果完全转向以直接税为主体，强调所得税在宏观经济调控和收入分配方面的作用，在中国可预见经济发展水平条件下，明显存在征收面狭小，收入不够稳定等缺点，而且直接税也难以替代间接税在促进优化资源配置、调整经济结构和矫正市场失效的独特功能。因此，选择两者配合的双主体模式，可以互补各自缺陷，发挥综合优势，有利于实现税制整体效应和多元政策目标。在财政收入充分利用间接税的刚性收入特点和直接税的弹性收入特点，实现互补；在调节经济方面同时发挥间接税优化资源配置和直接税稳定经济增长方面的调节作用；在公平收入分配方面能够同时发挥所得税累进税率的基础调节和消费税差别比例税率的补充调节作用，实现市场经济和政府宏观调控对税制的要求。 第四、符合我国提高税收征收管理水平的内在要求。税制要靠征管落实，税制结构模式的选择必须与税收征管水平相适应。否则，再好的税制模式也难以变为现实。发展中国家之所以选择以间接税为主体的税制模式，一个重要原因，就是这些国家的管理能力和技术手段相对落后。与间接税相比，直接税对纳税人纳税意识和税务机关征管水平要求较高。从我国法制建设和税收征管水平来看，近年来，我国依法治国和依法治税进程不断加快，税收法制教育和税收宣传深入开展，全社会纳税意识有了明显增强，特别是新税制实施后，随着不断深化税收征管改革，转换税收征管模式，加快税收征管专业化、信息化建设，从制度上、机制上加强对税收执法权的监督制约，我国已初步形成了与市场经济相适应的税收征管体系，大大提高了税源监控管理水平。从我国增值税管理实践看，增值税需要先进的征管手段、较强的纳税意识，严厉的惩罚措施，管理增值税的要求并不比管理所得税的要求低。我国有能力管好增值税，并且在不断提高增值税管理水平，自然有能力保证直接税和间接税双主体税制结构模式的有效运行，而且选择双主体税制结构模式还会进一步推动我国加大对税务人员业务培训的力度和现代技术手段的应用，促进税收征管现代化水平的提高。 三、构建我国直接税与间接税双主体税制结构的几点建议 既然构建直接税与间接税双主体税制结构是我国税制改革发展的目标。要实现这一目标，新一轮税制改革应立足现实，着眼发展，借鉴世界各国税制改革宽税基、低税率、少优惠的通行做法，按照完善税制、调整结构、扩大税基、降低税率、公平税负、强化调控的思路，有计划分步骤从以下几个方面进行改革。 (一)调整直接税与间接税比例，逐步形成直接税与间接税并重的税制结构。扩大直接税，提高直拉税比重，减少间接税，降低间接税比重，是我国税制结构由间接税为主体向直接税和间接税双主体结构发展的基本途径。据有关资料显示，直接税与间接税的数量比例，高收入国家一般为21，中等收入国家一般为11，低收入国家一般为041。从我国今后发展趋势来看，直接税和间接税比例调整的目标，间接税比重大致应降到4050%，相应提高的直接税比重大致应达到3040%。这一目标的实现，需要通过深化税制改革，优化税种布局，调整税负结构，拓宽税源税基来实现。从存量角度分析，在合理直接税与间接税总体税负分布，完善直接税与间接税内部结构，规范税收优惠的基础上，相应降低间接税比重，提高直接税比重。从增量角度分析，通过费改税，开征新税种，将具有直接税性质的预算外资金，如社会保障费，改为社会保障税，健全财产税，开征遗产税和赠与税等措施，直接税比重会较快上升，将使间接税比重因直接税增量比重提高而相应降低。 (二)扩大直接税，完善所得税，健全直接税制度。要使直接税成为我国税制结构的主体，应当着眼直接税整体制度的安排，协调好企业所得税与个人所得税的关系，开征具有直接税性质的新税种，扩大直接税征税范围，健全直接税体系，增强直接税制的调控功能。 1、统一企业所得税。按照现代企业制度要求和国际税收惯例，尽快合并内外两套企业所得税制，建立统一规范的法人所得税制已基本形成共识。其统一的内容主要是，从法人角度实现纳税人的统一，为各种所有制形式的企业创造公平纳税环境，并有利于与个人所得税相衔接，实现所得税对全部社会经济活动的覆盖；统一税率，适当降低税负，建议采用25%左右的基本税率和15%低税率两档；统一税前扣除和资产税务处理标准。无论是工资、捐赠、利息费用支出、坏帐准备金提取等税前扣除，还是固定资产折旧、股息和资本利得税务处理，全部实行统一标准；统一税收优惠政策，不分内外资企业、不分特定经济区域，统一实行以产业性导向为主，兼顾中西部地区的优惠政策。 2、完善个人所得税。扩大个人所得税税基，统筹考虑个人所得税与法人所得税的衔接，将法人所得税纳税人以外的所有民事法律主体，均纳入个人所得税调节范围。实行分类与综合相结合的个人所得税制，虽然这种税制模式不如综合税制模式更科学，但作为过渡模式不失为一种好的选择，随着条件的成熟，再向综合税制模式过渡。根据国际上对所得、利润和资本收益的征税惯例，将个人所得分为劳动所得、资本利得、经营所得和其他所得，分别确定具体的税目税率，原则上对各种劳动所得实行从低税率，对非劳动所得实行从高税率。采用国际通行做法，实行合理的生计扣除、家庭扣除和社会扣除，允许夫妻联合申报。简化税率档次，降低最高边际税率，适当拉大税率级距。 3、开征社会保障税。实行市场经济的国家普遍以税收形式筹集社会保障资金。在美国等发达国家，社会保障税已成为仅次于个人所得税的第二大税种。我国直接税体系中至今未设立社会保障税不能不说是一个缺憾。为适应建立和完善社会保障体系的需要，形成稳定可靠的社会保障资金筹集机制，我国应借鉴国际先进经验，尽快开征社会保障税。社会保障税的开征，有利于促进企业改革和政府机构改革，促进社会经济稳定和发展。目前我国社会保障制度改革取了较大成效，全国社会保障资金已形成一定规模，同时部分省市税务部门已参与社会保障费的征收工作。积累了一定经验，开征社会保障税的时机和条件已基本成熟。我国社会保障税的制度设计，应遵循单位和个人双方共同负担，单位和个人按支付和取得的收入额计税，逐步突出个人义务的原则，选择部分收入积累型社会保障税，实行按项目设置比例税率。 (三)扩大增值税，取消营业税，建立中性与非中性相结合的间接税制度。间接税改革应着眼内部结构调整和重新科学设置。从发展社会主义市场经济要求出发，扩大中性增值税，减少非中性消费税，逐步取消营业税，健全其他间接税，使间接税制更具有中性特征应是我国间接税改革发展的目标。 1、扩大增值税。增值税作为一般性商品税，具有中性、普遍征收、收入稳定和有利市场配置资源特点。根据实行增值税的国际经验，我国完善增值税主要是转换类型，降低税率，扩大税基。改现行生产型增值税为消费型增值税，允许抵扣固定资产进项税额，消除重复征税。同时可适度降低基本税率，较大幅度降低优惠税率，适当减轻增值税的负担。由此，一方面将减少增值税收入，从而降低间接税比重，另一方面又将会促进高新技术产业发展和企业技术改造，提高企业经济效益，增加所得税收入，从而提高直接税比重。根据增值税普遍征收的要求，增值税长远改革，应把增值税征收范围向前扩大到包括农业、林业、采矿业等初级产品生产，向后扩大到目前征收营业税的所有劳务和无形资产及不动产。但考虑目前经济发展水平等因素，近期可先将对交通运输、建筑安装等改征增值税，待条件成熟后，再逐步扩大到所有劳务和无形资产及不动产，将营业税的征收范围统一并入增值税，最终取消营业税。 2、缩小消费税。消费税作为选择性商品税，具有调