德国会计.doc

国别会计：德国 德国全称德意志联邦共和国。德意志在德语中意为“人民的国家”。德国位于欧洲中部，面积为357万平方公里；人口约8220万(1999年底)，主要是德意志人，还有少数丹麦人、吉卜赛人和索布族人。 1990年10月3日，民主德国正式加入联邦德国，德国实现统一。 德国是高度发达的工业国家，经济实力位居欧洲首位。在国际上仅次于美国和日本，为第三大经济强国和美国之后第二大贸易国。德国采用社会市场经济制度，国家通过法律和政策对经济进行积极指导和调控。德国会计属于日耳曼会计体系，该集群主要包括德国、奥地利、以色列、瑞士等国，其中以德国最为典型。在日耳曼会计体系的国家中，商法、公司法和税法在会计体系中起着举足轻重的作用。总体而言，与盎格鲁一萨克逊会计体系相比，德国会计较为稳健保守，信息披露的透明度较低。 一、会计环境 (一)政治环境因素 德国的政治环境是根据宪法规定的。德国宪法称为德意志联邦共和国基本法(以下简称基本法)于1949年5月生效。1956年、1968年曾作过大修改。1990年8月，两德“统一条约”对基本法某些条款又作了适应性修订，10月3日起适用于全德国。基本法规定，德国是联邦制国家，德国国家政体为议会共和制，联邦总统为国家元首，联邦总理为政府首脑。基本法还规定了三权分立的原则，即国家权利分别由相互独立、相互制约、相互平衡的立法、行政和司法机构行使。 议会由联邦议院和联邦参议院组成。联邦议院行使立法权，监督法律的执行，选举联邦总理，参与选举联邦总统和监督联邦政府的工作等。 联邦政府行使行政权，由联邦总理和联邦部长若干人组成。社民党和绿党于1998年10月27日组成联合政府。 德国联邦宪法法院行使执法权，是最高司法机构，主要负责解释基本法，监督基本法的执行。 德国政府管理国家与美国不同，不仅在宏观上管理国家，微观上也参与管理。不仅立法对微观经济的原则进行直接干预，甚至政府直接立法规定会计处理、财务报告格式等细节。但是德国政府干预微观经济的方式也不同于法国，没有单独制定会计法、会计总方案等，将会计问题单独立法管理。 (二)法律环境因素 德国与以英美为代表的“盎格鲁一萨克逊”普通法体系不同，德国法律体系属于典型的大陆法系，是建立在罗马法系基础上的成文法。德国的社会市场经济是由宪法保障的。宪法一方面强调在德国建立市场经济所需要的“自由原则”，为其提供法律前提和保障；另一方面又规定国家对社会市场经济进行干预的“社会原则”，提供国家保障经济健康、协调发展以及社会公正和安全进行干预的法律依据。德国政治法律制度影响社会市场运行的显著特点是经济政策法制化，影响会计环境的主要法律包括商法 HGB、股份公司法AktG(又称股份公司和两合公司法)、公告法PublG、股份不公开公司法GmbHG、税法以及欧洲引导法等，会计活动必须遵守这些法律。在德国，商法规定了会计处理的基本原则和基本要求。股份公司法、股份不公开公司法则是影响不同组织形式企业会计具体处理的最主要因素。在德国不同的企业组织形式，使用不同的公司法，不同的德国公司法对会计处理的规定有所不同。税法是税务会计的基础，它对年度财务报表产生很大影响。公告法是大型合伙企业必须遵守的披露要求。欧洲引导法是欧盟国家必须遵守的法律。 目前，德国对会计行为的规范寓于有关的法律之中。例如，1985年12月19日颁布的会计指令法Bilanzrichtlinien-Gesetz是商法的第三章，1990年颁布的银行会计指令法、1994年颁布的保险指令法是对商法典有关会计的规定进行修正后，编纂人商法的。因此，德国会计处理是法律规定的具有高度的一致性，要求德国会计处理保证合法性是顺理成章的。在德国商法中，根据企业的不同法律形式有不同的会计法规。 (三)文化环境因素 德国历史上出现过许多伟大的诗人、艺术家、思想家和哲学家，德国文化对于世界的贡献，可以说是众多精神产品和精神领袖，对世界文化产生过很大影响，尤其是康德、歌德、席勒、贝多芬、黑格尔、马克思、恩格斯等，不仅为人们提供了优美的诗歌和乐章，还为人们认识客观世界提供了诸如形而上学理论、辨证论、唯心论、唯物论、辩证唯物主义、共产主义等理论。从德国“启蒙运动”以“理性主义”为核心，提倡科学，提倡批判精神和维护人类尊严思想的特点，可以看到德国文化中蕴藏的严谨的思维逻辑，不满足于现状的探索精神。 二次大战后，为了解决德国面临的社会发展问题，德国“经济奇迹之父”路德维希艾哈德教授提出了一种启动并快速推进西德经济现代化的社会市场经济理论。 艾哈德的社会市场经济体制，以自由竞争为核心，以生产资料私有制为基础，主张企业要独立自主。它打起反垄断的旗号，宣扬“社会伙伴关系”、“阶级调和”和“公平分配”，标榜“经济人道主义”。它主张国家通过其货币、信贷、贸易、关税、投资等经济和社会政策对经济生活给予一定限度的干预，也就是说国家在市场经济中主要负有调节的任务，以充分保证个人积极性的发挥和市场的有效竞争，有利于社会和国家的经济发展。 德国社会市场经济理论的产生与实施，为德国创造了20世纪50年代飞速发展的奇迹。币制改革后，推行社会市场经济体制和政策的联邦政府前任经济部长艾哈德教授坚决推行他的社会市场经济政策，主张立即取消管制、配给制和物价冻结，把西部德国的经济和生产一下子推入到西德市场、西欧市场、国际市场参与竞争。1948年6月20日，艾哈德宣布取消400余种商品和管制的价格控制，市场经济体制开始起步。6月24日公布关于货币改革后的管制和价格政策指导原则法，强调取缔垄断和发挥竞争的作用。7月公布关于货币改革后固定价格和监督物价的命令，废除了几十条物价限制条例。10月7日和11月3日，艾哈德颁布反对哄抬物价法和工资合同法，劳资双方可通过自由协议的方式建立“社会伙伴关系”。政府还积极鼓励企业根据“自筹资金为主、贷款为辅”的方针发展原材料等基础工业。由于艾哈德采取的一系列行之有效的政策，使联邦德国的经济得以恢复。到1955年，联邦政府成功地把国民收入总额从1949年的470亿马克提高到850亿马克，1956年又增加了78。1957年联邦德国的外贸总额居世界第三位。黄金和外汇储备从零上升到1955年的230亿马克。联邦德国从一个债务国一跃成为债权国。20世纪50年代联邦德国创造了“经济奇迹”。美国联邦储备委员会执行董事和总统经济顾问委员会委员沃利奇教授承认，联邦德国“不仅让预言家，而且也让经济学家大吃一惊”。从20世纪50年代初开始的联邦德国经济高速增长的进程，也就是战后联邦德国经济现代化的进程。 社会市场经济理论以竞争为基本内容，主张自由贸易又带有福利保障的社会化色彩，不仅容易为企业主所接受，而且也深得民心。艾哈德认为，社会市场经济是“在绝对自由与极权之间寻找的一条健全的中间道路”。“社会市场经济”并不直接研究诸如增长率、经济状况、充分就业、汇率及物价水平等现代化经济中带有全局性的概念，也不提供解决这些问题的有效办法，只是提出一般原则。但它强调，经济自由(消费自由、就业自由、生产自由、贸易自由特别是竞争自由)是市场经济有效发挥作用的根本点，国家对市场的干预只能限于采取保护市场、影响市场和控制市场措施的领域，不能妨碍市场机制发挥作用，必须与市场相适应。因此市场经济与国家干预这两者位置的摆法和相互关系的调整，就成为现代化经济发展状况的关键。艾哈德在20世纪50年代和60年代初卓有成效地推行社会市场经济政策，正是摆正了这两者之间的位置和予以适应性的调整。他提出竞争是市场经济发挥作用的前提，国家计划化、经济管制、卡特尔化以及摊派、限量、物价冻结等类似措施都会阻碍经济主体的积极性和主动性；同时提出经济自由有其界限，必须以“共同富裕”为目标，以保障全体人经济自由的权利；国家的经济政策主要限于竞争政策、收入与社会政策、结构政策、创建公共企业等。社会市场经济理论奠定了德国经济起飞和发展的基础，也是影响德国会计制度产生、会计理论发展的思想文化基础。 (四)经济环境因素 1社会经济结构。德国是高度发达的工业国家，其经济支柱是工业，机械制造、电气电子、汽车和化工是德国工业的4大支柱，其销售额约占国内生产总值的14。 为解决长期困扰德国经济发展的结构性矛盾，德国政府先后推出了“德国战后历史上最大规模”的增收节支计划以及以大幅降低个人和企业所得税税率、取消企业出售股份的资本收益税为主要内容的税改法，这些举措对逐步实现财政平衡、增强企业活力、改善投资环境产生了积极的效应。 2经济体制及其作用下的调节宏观经济的方式。德国的经济体制属于资本主义市场经济体制，但它的市场经济有其自身特点，即国家通过法律和政策对经济进行积极地引导和调控，一般把德国的市场经济称为社会市场经济体制。艾哈德教授的社会市场经济体制可以表述为：市场经济+国家干预+社会保障。市场竞争决定生产什么、生产多少、获利高低等，国家几乎完全放弃对价格和工资的直接干预。国家仅制订各种政策(或“竞赛规则”)，使竞争健康进行，并用宏观的调节避免大波动和危机。同时通过保险、救济、补贴等措施来缓和私有制及激化。除“社会市场经济”政策以外，德国经济还具有下述特点： 第一，同西欧经济一体化。联邦德国试图通过同西欧经济一体化达到三个目标：补充战后德国由于分裂而失去的东部经济区；参与当代国际最先进的经济大循环；彻底消除经济的依附性，形成抗衡苏美两个霸权大国的第三个力量中心。 第二，持续大量地进行投资和更新设备，特别是利用当代最先进的科学、技术、工艺对整个国民经济进行重建和调整，从质上改造了社会的经济结构。 第三，发展对外贸易和输入国外劳力。联邦德国国民经济中对外贸易出口额的比重很大，许多重要工业部门的产品几乎完全依赖国外市场。对外贸易的发展，使联邦德国积累了大笔贸易盈余和黄金外汇储备，加强了联邦德国在世界金融中的地位。联邦德国的对外贸易结构有利于生产能力和劳动力向重、化、高、精、尖工业集中和发展，加速联邦德国的资本积累。联邦德国经济过热现象表现之一是劳动市场上“空无一人”，失业率低于1，迫切需要“引进”大批外国工人。 第四，国家起到了越来越大的干预作用。联邦德国社会市场经济政策是通过一系列国家经济法规实施的，包括基本法、货币法规、财政法、对外经济法以及反限制竞争法(又称卡特尔法)等，确定德国经济即非极端自由主义的经济体制，也非极端集权主义的经济秩序。同时联邦德国还制订一系列有关货币制度、财政体制、竞争制度的经济法规。这些社会市场经济的经济政策和社会政策，是由以各种国家经济组织为主和以非官方的经济组织为辅共同来执行的。创建公共企业，在一些经济部门不实行或不完全实行市场经济等。实施地区发展平衡和产业结构保护政策，促进比较落后地区的经济发展，支持受到冲击的产业。 3税收体制。联邦德国的税收体制极其完备，其税务管理机构的设置有如下特征：税政管理机构和征收机构有着明确的分工。以联邦财政部为主，联邦财政部和州财政部管理税政，他们完全不管征收。地区财政局和关税局以及地方税务局负责征管，他们完全是一种执行机构。第二、三级政府中，除了地方政府的专享税收由地方政府设立的地方税务局管理外，联邦和州则通过共管的地区财政局和关税局进行征收。德国的主要税种有：个人所得税、公司所得税、营业税、财产税、增值税、工资税等。 德国企业所得税分别按照不同利润制定所得税税率和免税办法。第一，企业留成利润的所得税税率为45，已分配利润的税率为30，纯股息应征25的预提税。从1995年起，按应税所得的75征收统一附加。非居民公司常设机构的公司所得税税率为42，但由于开征统一附加的原因，实际税率为4515。第二，根据德国公司税归集制，对来自国外的股息所得免税。第三，对外国子公司出售股票的资本利得免税。第四，公司集团在税收上可以选择合并纳税。作为单一实体的公司集团内部交易免缴增值税。第五，为了防止“资本弱化”过度，1993年10月3日后实行了新规定，在某些情况下不允许利息支出的扣减。 4资本市场与企业筹资方式。在德国，银行尤其是上市商业银行几乎是全能银行，可以经营一切业务，即包含投资、证券、保险等多种综合性业务。世界发达国家中只有德国的银行业与证券业是兼营的。银行与企业之间的关系极为密切，银行对企业具有较强的支配力。银行在为企业提供融资、投资、发行证券、代理债权债务等服务项目的同时，往往通过在企业中参股、担任经济顾问等方式参与经营管理，银行对经济生活起着重要的作用。这样企业和银行就像一个组织一样，紧紧地联系在一起。在德国，这就导致财务报表的使用者中，银行居于重要地位。 德国证券市场较小，投资者委托银行代理股票事宜。因此德国会计是政府导向，财务报表的主要读者是银行。 与德国雄厚的经济实力相比，其证券市场无论是在规模上，还是在对经济的影响上，都远低于美国和英国。德国公司的筹资方式仍主要是来自银行的直接贷款。近些年来，德国政府解除了对证券市场的种种限制，制定了一系列措施，以便为德国企业经营发展提供良好的金融环境。其主要措施有：修改企业公司的有关法律规定，减少对股份公司的过多限制；制定部分符合德国企业的条款，方便企业经营，如减少股份公司对公开市场的信息披露等；制定一系列优惠税收政策，鼓励企业进入证券市场筹集资金；扶植证券投资者、筹资者和证券经营部门的发展，维护其经济利益。由于上述措施的积极作用，企业依靠发行股票、债券方式筹集资金的比例也逐渐提高。 5公司治理、占主导地位的企业组织形式和企业规模。按照德国的法律，企业形态分为人的公司和资本公司两大类。人的公司包括个人公司、两合公司和合资公司；资本公司包括股份公开公司(AG)、股份两合公司(KGaA)和股份不公开公司(GmbH)。 (1)股份公开公司(Aktiengesellschaft，AG)。股份公开公司(AG)与英国的股份公开公司或法国的股份公司极为相似，仅有部分股份公开公司在股票交易所上市。股份公司法的第l条(1)款规定了股份公开公司的有限责任。股份公开公司的股本被划分为等额股份并可自由转让。发起人(一个或多个)必须认购所有的股本，股本总金额至少应为100 000马克(s7股份公司法)；1998年出台并于1999年1月1日开始生效的欧洲引导法(the Euro Introduction Law)也将这一金额规定为50 000欧元(以下由该法引起的变动在括号中注明)。与英国公司法的规定相似之处是已认购股份和已发行股份无区别。公司还需制定公司组织大纲和自己的章程(Satzung)。在公司章程中可以对法律要求进行修正和扩展。与英国不同之处是德国公司的备忘录不需单独陈述股东的有限责任。大型企业通常组织为股份公开公司，如大众汽车公司、西门子电气公司和奔驰汽车等都采用股份公开公司的形式。但大股份公司在企业总数中比重并不大，只占公司总数的2左右。 在股份公开公司的法定组织结构中，决策权和责任掌握在管理委员会(Vorstand)手中(s76(1)，AktG)。此外，公司还设有监事会(Aufsichtsrat)(s95ff，AktG)，13的监事会成员(若雇员数超过2000人，则半数以上监事会成员)须由工会任命，其他成员由股东大会任命。监事会包括非执行董事。在英国法律中不要求设立类似的监事会，但在法国和荷兰则有相似的公司机构。监事会的主要职责是任命或解雇管理委员会的成员，监督管理委员会并核准年度财务报表。监事会不得参与企业管理，而管理委员会成员也不得加入监事会。1998年的经营范围监督法KonTrag要求将指定外部审计人员的权力从管理委员会移交至监事会手中，并通过其他途径强化后者的职能。 (2)两合公司(Kommanditgesellschaft auf Aktien KGaA)。两合公司(KGaA)是股份公司的转化形式，它和股份公开公司一样具有独立的法人资格。但在两合公司中，至少有一个股东即普通合伙人(Komplementar)必须对公司的债务负无限个人责任(无限责任股东)，其余的股东(Kommanditaktionbre)仅根据他们在公司中享有的权益负有限责任。两合公司顾名思义就是有限合伙制与股份制的混合体。虽然两合公司的主要特征与公司十分相似，同时有关的法律规定包含在股份公司法第278款至290款中，但它仍具有某些明显的合伙制企业的特征。两合公司中负个人责任的股东事实上是公司的管理者，必须遵守商法与民法的相关规定。 在盎格鲁一撒克逊国家鲜为人知的两合公司，自18世纪从法国传人德国各州以来，其重要性已日渐削弱。其原因是复杂的法律规定带来诸多的不便，以及小企业因为无限责任而不愿采用这种组织形式。两合公司管理人员的任免不受监事会的影响，因此也就不受职工代表的影响。两合公司这种组织形式约占企业总数的5。 (3)股份不公开公司(Gesellsehaft mit beschrankter Haftung GmbH)。股份不公开公司(GmbH)由法律规定的一定人数的股东组成，股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。股份不公开公司的股东均负有限责任，因此它的股东没有直接偿债责任(s132，股份不公开公司法)。股份不公开公司的最低股本额为50 000马克(25 000欧元)(s5，股份不公开公司法)，其中实缴金额不得低于25 000马克(12 500欧元)。每个股东必须认购名义价值为500马克(250欧元)或是500马克以上为100整数倍的股票。股东必须在公司成立时认购所有的股本，但仅需缴付25以上的认股款。股东也可以用实物投资人股。公司资产包括未付的认股款，股份转让必须进行公证。法律不允许股份不公开公司的股票在证券交易所交易，并且它们全为记名股，不存在不记名股。根据公司章程或股东决议，经理(Geschafisfilhrer)不得持有公司(Drittorgansehaft)的任何股票。公司章程中必须载明股份不公开公司的名称、住所、宗旨、股本总额，以及各股东持股的份额。股份不公开公司必须进行商事登记，一经登记即开始作为法人而存在。在进行商事登记前代表未来股份不公开公司活动的人，对第三人负有个人责任。 股份不公开公司章程必须经过公证，必须经全体股东签字。如果由全权代表代为签字，则全权代表权经过公证认证。公司章程应当载明公司名称和住所、公司经营范围、公司注册资本、股东的出资额。公司必须设有一名或数名管理董事，可以任命股东或其他人员为管理董事。股份不公开公司这种组织形式在法律约束方面比股份公司少，具有较大的灵活性，适合于少数人持股，在中小型企业中得到了十分广泛的采用，甚至被一些大型企业采用。 股份不公开公司与股份公开公司相比其法律规定较为宽松，成立的手续更简便，成本更低廉。若股份不公开公司的雇员数未超过500人，则法律不要求它设立监事会。股份不公开公司的章程具有较大的灵活性和契约方面的自由，这给股东和债权人带来巨大的风险。在实务中，这种公司形式潜在的问题是成立公司比较草率，若管理不当会出现资不抵债和破产现象。所以，股份不公开公司难以从银行取得贷款。股份不公开公司通过正式的法律程序可以变更为股份公开公司。独资公司是一种常见的股份不公开公司，股份不公开公司法第s1条有相关法律规定。 (4)其他企业形式。德国除了上述企业形式外，还有一些其他企业组织形式，包括个人独资企业(sole proprietorship)、合伙企业(partnership)、有限合伙企业(limited partnership)和公司参与合伙企业(partnership with a corporation as partner)。其中，公司参与合伙企业是十分常见的一种有限合伙制企业，参与合伙的股份不公开公司是普通合伙人(Komplementar)，是企业法人合伙人，对企业的债务承担无限责任，而该企业的自然人不承担无限责任。选择这种组织形式的原因通常是出于纳税考虑。 (5)公司规模的有关规定。德国商法中专设一章，称为“有关资本公司的补充规定”。补充规定的适用范围取决于公司的规模。补充规定中根据三项标准划分了大型资本公司、中型资本公司、小型资本公司。划分规模的3个标准是：资产负债表的年度总额、全年销售额和全年雇工平均人数。 小型资本公司划分标准是：资产负债表总额531万德国马克；销售额1062万德国马克；雇工数50名，上列3个标准中有两项连续两个营业年度未超过者。 中型资本公司是指上述3个标准数值中有两个以上在连续的营业年度中有所超过，但对下列3项标准中的两项以上连续两个营业年度不得超过。3项标准的具体数值如下：资产负债表总额2 124万德国马克；销售额4 248万德国马克；雇工数250名。 大型资本公司是指上列中型资本公司的3个标准中有两项以上在连续两个营业年度中超过者。其股份在欧盟范围内的交易所挂牌或允许有场外交易，或已申办官方贸易许可的资本公司，依商法第267条第三款规定，一律为大型资本公司。3种规模类型的资本公司具体划分见表48：在表48的3类公司中，大型公司和中型公司的年度会计报表有接受审计的义务，小型公司则无接受审计的义务。对资产负债表和损益表的分类以及附属明细表的记载都按大、中、小型公司的不同定出不同的要求。大中型公司要求编制较详细的资产负债表，小型公司可编制简要资产负债表；大型公司要求编制较详细的损益表，中小型公司可编制简要的损益表；大型公司要求编制较详细的附属明细表，中小型公司可编制简要附属明细表。根据公司的不同规模要求披露的形式也不一样。大型公司要在联邦日报Federal Gazette上披露，并向商业登记所提出，中型公司要向商业登记所提出，小型公司向商业登记所进行有限的披露。二、德国会计的基本特征1.典型的立法或法规会计 德国的会计规范分散在有关法律条文之中。有关法律包括公司法、商法和税法。1965年的德国股份有限公司法作出了许多会计规定，其基本目的在于防止企业虚报净资产和净收益，规范了会计应遵循的原则和计价规则，此外，还详细地描述了会计报表的结构与内容。1985年的德国商法详细规定了簿记、财产清单、会计核算的一般原则、计价规定、会计资料的保管与提交等，对公司的会计义务、资产负债表格式与项目、损益表的结构与项目、会计报表附注、合并报表等作了补充规定，纳入了欧共体第4号、第7号、第8号指令中有关会计、审计的内容，对德国会计有强制性影响。 2.企业会计报表必须与纳税报表一致 德国的税法，特别是所得税法与所得税指令，对会计实务很有影响。德国税法规定，应税利益必须与公开的会计报表中所列报的收益相等；公开的会计报表应披露税务上所要求的任何特殊会计处理；强调财务会计对税务会计的决定性原则，同时又强调税务会计对财务会计的反作用原则。 3.属于宏观控制而不是微观实用会计模式 德国的会计制度主要为贯彻政府经济政策而服务，它与法国、意大利等欧洲大陆国家相似，而不同于英国和美国等英语系国家。 4.会计报表的主要报送对象是银行 德国目前的证券市场与其社会经济发达程度相比是不发达、不成熟的。而德国政府对银行业的管制较松，银行业空前发展，企业资金主要依靠银行贷款，以发行股票方式筹措的资金仅占外部资金的5左右。因此，银行作为公司最大的债权人，与公司之间的关系非常密切。为此，银行为了维护自身的利益，往往要求公司采取极端稳健的会计政策，例如提取各种“秘密准备”：退职年金及与此相类似的债务准备金、纳税准备金、其他准备金等作为报表项目单独列报于资产负债表内。 5.受欧洲共同体指令的影响 欧洲经济共同体第4号指令已纳入德国的公司法。随着欧洲经济共同体的会计协调，德国会计会逐渐接受英国的影响。近年来，德国政府简化了债券发行手续，修改了对股份公司的不合理要求，并给予税收优惠，激发了经济界对发行股票等有价证券的兴趣，1991年德国证券市场上各类证券累计余额已达近2亿马克，超过英国，居欧洲之首，继美国和日本之后，居世界第三。随着股份公司增多，股权慢慢分散化，所有权和经营权分离，企业经营管理经理化，致使股东和经理人员利益相分离，股东出于自身的利益必然要求有相应的法律来保障自己的权利。原来债权人利益的会计目的的焦点开始向投资人转移。 三、与会计相关的主要法律规范体系 德国没有单独的、系统的会计法和会计准则，对会计行为的规范寓于有关的法律之中。德国的会计制度主要来自商法、公司法和税法。会计活动要遵守这些法律，还要遵循正规簿记原则的要求。 (一)商法 德国的商法制定于1897年，随着社会经济发展，德国商法不断调整修改以适应德国市场经济的发展。 从20世纪70年代末期，欧盟(当时的欧共体)要求其成员国根据欧盟公司法指令的精神，修订各成员国的国内法规。1985年德国的商法就是在实施欧盟指令的情况下修订的。德国在1985年12月19日通过会计指令法，将欧盟的第4号、第7号和第8号指令纳入其法律体系。1990年银行会计指令法，1994年保险指令法执行了针对不同财务状况的欧盟各号指令。这些法令出台结果导致大量的会计原则汇编成法律文件，对所有公司会计规定进行协调，所有通用会计法规合并为一部法律文件，列人商法。 德国的商法规定了企业会计目标：年度财务报表必须遵循规定的会计准则，真实公允地反映净资产、财务状况和经营成果。如果出现特殊情况导致财务报表偏离真实公允观点，则应在附注中加以披露(商法第264(2)款)。这意味着真实和公允并非高于一切，也不需要修改会计原则，在不确定情况出现时，通过报表附注披露的方式就可以说明遵守了真实公允原则。因此会计的两个首要目标：谨慎地确定可供分配的收益和向用户报告企业财务状况仍然可以实现。因此德国会计总体上说很保守。税法对编制公司财务报表具有决定性影响。在执行欧盟第4号指令时，德国法律强调必须保留原有的备选方案。德国现有的备选方案已经超过120种。德国会计备选方案多样化的原因之一，可能是其证券市场的发展落后于盎格鲁一撒克逊国家。 商法第三篇“会计记录”中规定，所有企业都负有保存会计账簿并编制年终财务报表的义务(商法ss238339)。商法规定了适用于所有企业的条款(ss238263)、仅适用于公司的条款(ss264335)和仅适用于银行(ss340)或保险公司(ss341)的条款，这些条款存在很大差异。其中适用于公司、银行或保险公司的条款，既影响单个企业的财务报表，又影响合并财务报表。 商法规定所有企业都负有记录账簿，根据正规簿籍原则表示经营状况和财务状况的义务。所有企业都负有在营业年度终了时编制财产目录和财务报表的义务。所有企业在会计年度末都必须编制资产负债表和损益表，非股份公司不需要编制报表附注。编制年度财务报表必须遵守公认会计原则，必须清楚明晰。股份公司除了遵守商法中的一般会计规定和原则规定外，还必须遵守补充规定。主要包括：股份公司的报表除了资产负债表和损益表之外，还要编制附属明细表和经营状况报告；股份公司编制的财务报表要体现“真实与公允”的原则，如有特定情况不能体现时，应在附属明细表中追加记录；还规定，年度财务报表和状况报告的审计义务，披露义务和罚则规定等。 (二)公司法 从有关文献可以看到1931年德国公司法的记录。德国公司法对会计处理具有重要的影响。1965年通过的股份公司法AktG和1969年通过的公告法PublG使德国的财务报表体系转向英、美思想。德国股份公司法AktG适用于股份公开公司和两合公司，因此有些书将此法规又称为股份公司和两合公司法AktG。在德国，符合条件的大型公司还需要遵循公告法PublG。德国还有股份不公开公司法GmbHG。这两部法界定了股东权益、收益分配的概念和类似条款。德国企业可以根据其法律组织形式，选择适用会计法规。德国公司法对会计的规定极为详尽。例如，股份公司法 Akl：G除了规范会计应遵循的原则和计价规则外，还详细描述财务报表的结构和内容。资产负债表和损益表必须符合法律规定的格式要求。还规定固定资产应按原始成本减去相应的折旧表述；流动资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低者表述；无形资产只有从第三方取得时才能予以资本化；所有的负债，包括未实现的损失在内，必须全面计提准备；未实现的利润可不予确认等。 (三)税法 德国企业规范纳税有税法和税则，它们对会计处理影响很大。税法和税则对德国公司的约束作用，比上述法律更为细致、具体。而且德国税法和税则经常修订，企业必须不断适应这些变化。税法要求各公司遵循有关法律的规定处理会计事务，例如，税法规定公司会计期间收入、费用的计算方法、分配方法，账簿记录必须同税收目标保持一致，会计报表上的收益必须同应税收益保持一致等。经过税务审计，表明企业遵守了各项会计原则，才能给以纳税抵免或进行以前年度亏损抵减。如果会计记录与税法条款不符，税务机关可以拒绝以其作为计税的依据。如果税务审计发现企业未遵守税法规定，则全部所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。因此企业为了获得纳税优惠，必须遵守税法，按照税法规定的会计原则进行估价、编报财务报表。 这种会计报表和纳税报表必须一致的强制做法，使得纳税人为了能够从纳税抵免中获取最大利益，在编制报表时总是主动服从税法要求的会计原则和方法。这在德国称为“权威性原则”，即会计记录和报表应服从税务目的，也称为“税收决定原则”。总之，德国的税法对会计的影响很大，税法要求的任何特殊处理都必须在财务报表中予以披露。 四、会计准则管理体系 （一）会计职业界德国早期商法和公司法已经要求公司财务报表必须经过审计，19世纪后期，德国就出现账簿审计师，1896年成立柏林账簿审计师协会。1898年全国性账簿审计师协会成立。1931年德国颁布新的股份有限公司法，规定大型股份有限公司的财务报表必须由注册会计师审定。随后，德国账簿审计师协会宣布解散，成立注册会计师协会。德国会计职业界的规模及力量相对来说较小，准则制定权范围很窄，主要解释法律对会计的规定。德国主要的民间会计职业团体有以下几个： 1德国注册会计师协会(IdW) 德国注册会计师协会根据公司法创建于1931年，负责制定会计职业标准，在法律上具有一定地位，是德国整个会计职业界的代言人，每年举行一次年会讨论有关职业发展的各种问题。加入该协会是自愿的，大约有86的德国注册会计师9 500人加入该协会。 2德国法定审计师协会(Wirtschaftspruferkammer) 根据1961年德国联邦政府规范会计职业界条例，要求法定审计师必须是法定审计师公会的成员。因此，法定审计师公会创建于1961年，是一个受联邦经济部监督的职业自治团体。法定审计师协会下设技术委员会公布有关方面的技术性意见，但不具备强制性。该协会的宗旨是维护全体成员职业利益并监督其对所承担义务的履行。 （二）德国会计准则委员会 从20世纪90年代，德国开始逐渐关注国际会计准则委员会的工作。1993年，参加IASC理事会的德国代表人数有所增加，发言也比较积极。1994年，在德国国内也认真讨论会计准则国际化的必要性。1995年3月，在德国召开了IASC理事会。 德国法务部高级官员和德国会计规则方面颇具影响的毕诺博士，于1995年就德国对国际会计准则的态度作了如下表示：“国际会计准则只适用于编制跨国公司的合并财务报表。在这个范围内这种合并报表面向国内也是可以承认的，但母公司编制的单独财务报表以及中小企业还必须遵循带有谨慎特征的德国会计准则。”这表明德国官方对国际会计准则的态度有所变化。 1995年，德国跨国公司中的3个公司，即拜尔、赫希斯特和谢林，根据国际会计准则编制了合并财务报表。德国最大的银行德国银行也宣布，它将按照国际会计准则编制财务报表。同时，德国银行还希望它所投资的公司也按照国际会计准则编制财务报表。目前，德国8大交易所中有4个，在上市公司执行准则的说明中规定：外国上市公司可以遵循德国会计准则、国际会计准则或美国会计准则。本国公司也可以遵循国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则或本国会计准则编制合并财务报表。 随着经济全球化的发展，随着证券监管委员会国际组织对国际会计准则支持力度的加大，随着国际会计准则委员会制定核心准则的过程，德国在会计准则的国际协调方面采取了更加积极的态度。具体表现是，1998年5月建立了德国会计准则委员会。过去德国没有专设的会计准则制定机关，准则的制定是由官方部门按照法律制定的程序来进行的。这次建立的德国会计准则委员会是独立的民间部门。这个委员会是参考了美国的财务会计准则委员会(FASB)而建立的。但与FASB有很大不同，德国会计准则委员会的活动范围狭小。 德国会计准则委员会的机构包括执行理事会、理事会、会员总会。只有具有会计师资格的自然人才能人选其管理机构。会计准则委员会下设准则审议会，审议会委员由理事会选任，但理事会对审议会不给予任何指示。准则审议会的任务是制定、决定和解释会计准则，还负责与国际会计准则制定机构的合作，任命国际会计准则制定机构的德国代表，并对这些代表发出指令。德国会计准则委员会还成立了咨询委员会，其目的是就重大决定向有关方面提供发表意见的机会。 德国会计准则委员会的任务有6项：制定合并财务报告领域适用的准则；与国际会计准则委员会及其他会计准则制定机关合作；在国内和国际方面作为与立法(特别是与会计有关的立法)有关的咨询机关而活动；代表德国参与国际的会计准则制定机关的活动和推进协调化的国际机关的活动；推动会计准则领域的研究；在上述领域促进研究活动。德国会计准则委员会的特征，一是主要制定适用于合并财务报告领域的会计准则，二是重视国际关系。 1998年5月生效的会计改革法承认德国企业不仅可按德国会计准则，也可按美国公认会计原则(GAAP)或国际会计准则编制合并财务报告。这表明，德国为了适应经济全球化和会计国际协调在会计领域采取了重大的具有历史意义的改革。 五、会计制度和会计准则 1.基本会计制度 德国虽然没有民间机构制定的会计准则，但德国会计的标准化程度却很高。德国在1911年就出现过较为全面的会计科目表，20年代德国学者设计了示范会计科目表。科罗勒大学舒玛尔兰巴赫(Schmalenbach)教授于20世纪20年代后期设计了重要的统一会计科目表及图示。1937年世界上第一套国家性会计科目表高林方案(Goering Plan)在德国诞生，运用于所有的私营部门。德国的会计科目表方案直接影响到后来的法国会计总方案。第二次世界大战以后，德国的会计科目表由工业联合会、商业外贸联合会等组织制定，向各企业推荐，供企业选择使用。到了20世纪60年代中期，随着1965年公司法的颁布，舒玛尔兰巴赫制度也就自然被取消了。 具体地说，德国的会计制度有以下一些特点：深受税法的影响；股份有限公司的披露程度高于有限责任公司，有限责任公司和合伙企业会计方法的选择余地较大；可以对利润尤其是对秘密准备的变动作平稳处理；财务报告建立在“真实、准确和完整”的基础上；“统一会计原则”的全部内容均未编纂成典，而是通过法院裁决间接确定；会计要求的变化不与环境的变化同步；对于资产负债表中项目的包括和估价存在着多种选择；会计职业界在会计原则的发展过程中影响不大。 2.会计原则 （1）统一会计原则 在德国，“统一会计原则”有时像美国会计中“公认会计原则”一词一样使用，但统一会计原则并没有单独的一套文件，而是散见于各项基本法律规定之中。 德国的“统一会计原则”包括会计反映和会计核算两方面的原则：（1）会计反映原则有全面性、客观性、正确性、公允性、明晰性、概括性和可审核性。会计核算原则包括持续经营、会计分期、配比、实现和谨慎等。这些原则都包括在商法的不同条款之中，而且商法中还有进一步比较详细的会计反映和核算原则。（2）秘密准备德国以会计主体、会计分期和历史成本等为基本原则，并且比较注重稳健原则，而权责发生制的概念则比较淡泊，法律中未强调应用重要性原则。财务报表一直比较统一。德国会计记录中有大量的准备，有些被处理为备抵，同时还能发现有的公司存在“秘密准备”。在德国，提供社会报告变得越来越普遍。通货膨胀会计一直不被实务界所重视，据称这是因为德国的通货膨胀率一直不很高。 （3）完整性 根据德国商法第三篇246节的规定，资产负债表中必须包含所有关于资产、负债、预付费用以及递延收入的信息。为确保资产负债表中能够包含所有的资产和负债，所有企业在每一会计年度末都必须预先编制一份存货盘点表(第240节)。固定资产虽然不需要进行盘点，但必须另外作一份记录。同时，商法也提供了对于特殊资产和负债的简单化处理方法：无形资产和少量原材料可以采用固定价值；具有相似特征的存货项目可以合并在一起计价等。进一步的简化方式包括允许某些存货采用样本法(sampling method)、允许保持永续记录、提前(最多3个月)或是延迟(最多两个月)进行存货盘点。 出于稳健性的考虑，对于未决交易所带来的潜在性损失，会计上需采用应计制加以记录。任何未实现的收益都不能确认。对于建造项目采用完全百分比法，完工程度的确定有时必须征得客户的同意。 （4）禁止抵销 商法第三篇第246节明确规定企业资产和负债之间不能相互抵销，费用和收入之间不能相互抵销，以确保财务报表的透明性和清晰性，从而正确反映企业的财务状况和经营成果。 （5）不能资本化的项目 根据商法第三篇第248节的规定，企业的筹建成本、筹集权益性资本的成本以及没有任何定价而获得的无形资产和固定资产等，不能列报于资产负债表。同时，第269节规定，企业的启动费用以及扩张费用可以资本化，这一点与英国的规定大不相同，但与欧洲其他国家的规定有类似之处。 （6）计价原则 商法第三篇第252节总括了许多关于会计方面的计价原则，诸如谨慎性、应计制、一致性、持续经营和单独计价等，还要求遵循历史成本原则。德国的计价原则中尚未涉及重要性原则。 3.会计准则 1998年，考虑到来自管理者和监管委员会成员的严厉指责以及国际协调压力的增加，德国通过了关于加强企业控制与透明度的法律，该法律的通过为随后德国民间组织的会计准则委员会的成立奠定了基础。1998年5月，德国会计准则委员会(German Accounting Standards Committee，GASC)成立。其目标在于：提高会计准则在合并财务报告领域的运用；在国际会计准则委员会中代表德国的利益；在会计立法中起咨询作用。然而，德国会计准则委员会提交的会计准则仅仅只是一项建议，它还必须经过德国司法部的批准，并且还存在被拒绝的可能性。截至目前，德国共颁布了9项会计准则，如下表所示。准则(征求意见稿、讨论稿)内容状况GASl根据商法第292节a款，免除编制合并财务报表2000年7月22日公布GAS2现金流量表2000年5月31日公布GAS2-10金融机构现金流量表2000年5月31日公布GAS2-20保险公司现金流量表2000年5月31日公布GAS3分部报告2000年5月31日公布GAS3-10金融机构分部报告2000年5月31日公布GAS3-20保险公司分部报告2000年5月31日公布GAS4购买法会计2000年12月30日公布GAS5风险报告2001年5月29日公布GAS5-10金融机构风险报告2000年12月30日公布GAS5-20保险公司风险报告2001年5月29日公布GAS6中期财务报告2001年2月13日公布GAS7合并报表中权益列报2001年4月26日公布GAS8联营企业投资会计2001年5月29日公布GAS9合营企业中权益的财务报告2001年9月13日采用E-GASl0(征求意见稿)编制合并财务报表的责任和合并范围2001年5月23日颁布E-GASll(征求意见稿)股权基础支付2001年5月21日颁布E-GASl 2(征求意见稿)合并财务报表中递延所得税2001年7月13日颁布E_GASl3(征求意见稿)关联方2001年7月15日颁布讨论稿1保险公司集团会计讨论稿2股票期权和相似报酬计划会计E-GASl3(征求意见稿)关联方2001年7月15日颁布讨论稿1保险公司集团会计讨论稿2股票期权和相似报酬计划会计 六、财务报表体系 德国法律对公司财务报表的结构和内容有严格的要求。一般要求企业编制资产负债表、损益表和报表附注。根据商法规定股份公司的财务报表除上述两表以外，还承担编制附属明细表和经营状况报告的义务。企业资产负债表(Balance Sheet)和损益表(Profit and Loss Account)的格式和内容见表4-9和表4-10。 (一)商法规定的资产负债表 德国企业财务报表有的依据商法的规定编制，有的根据税法的规定编制，前者称为商法规定的资产负债表，后者称为税法规定的资产负债表。本节重点介绍商法规定的资产负债表。 德国商法规定资产负债表格式只允许账户式(s266)，要求前后几年的财务报表保持一致，并禁止随意变更编制方式的形式。资产负债表要列示前一年的数据，以便进行比较。大型公司需要将财务报表交至商业档案局存档，并在联邦政府公报上公布。 资产负债表有关项目的内容和计价，除以下条款仅适用于公司外，其他适用于所有企业的条款也适用于公司： (1)公司不能仅根据“商业判断”而低估资产价值，公司不得选择比重置成本与可变现净值二者更低的价值。 (2)仅允许长期金融资产在资产暂时跌价时调减价值。 (3)“权威性原则”适用于税法允许计提的折旧项目。根据税法计提的折旧，必须在商业性的资产负债表上反映。同时公司必须在附注中披露其影响。 (4)如果出现以下几种情况，公司应将资产的原值恢复：资产被不正常地低估；存货价值被低估；税法允许计提的某项