资产减值会计确认计量问题研究.doc

哈尔滨商业大学毕业论文哈尔滨商业大学毕业论文 资产减值会计确认计量问题研究 学 生 姓 名 指 导 教 师 专 业 学 院 2011 年 6 月 10 日 Harbin University of Commerce Graduation Thesis Research on Impairment of Assets Accounting Confirm and Measure Problem Student Supervisor Specialty School 2011 06 10 毕毕业业论论文文任任务务书书 姓名 学院 班级 专业 毕业论文题目 资产减值会计确认计量问题研究 立题目的和意义 立题目的 目的在于分析资产减值会计确认计量的现状 通过对资产减值会计的概述 与现行准则的比较分析及确认计量问题的阐述和分析 进一步提出了现行准则下资产减值会计 在实务中存在的问题 并提出了完善其问题的对策 立题意义 意义在于通过对资产减值会计确认计量的研究 确保企业资产的真实性 使 资产能够真实反映企业未来获取经济利益的能力 避免企业通过虚增资产而虚增利润 确保财 务信息的真实性 向投资者 债权人以及国家宏观管理机构提供更加可信 质量更高的会计信 息 技术要求与工作计划 技术要求 1 选题适当 符合本专业的研究范畴 2 论文内容充实 论点论据充分 英文摘要准确 3 逻辑结构严谨 层次清晰 文字简练 术语规范 数学模型 案例分析 运用 适当 图表形式正确 工作计划 1 指导教师做论文撰写讲解 审定题目 制订资料的收集计划 2 实习期间指导教师通过电话 互联网与学生随时沟通 了解论文资料收集和提 纲写作情况 3 返校后论文质量监控小组做开题审查 4 指导教师对论文进行审阅和修改 推荐优秀论文 5 论文质量监控小组做论文定稿的审查 6 评阅教师做论文评阅 7 学院答辩委员会组织论文答辩 时间安排 2011 03 08 05 03 毕业实习 搜集资料 撰写毕业论文初稿 2011 05 04 05 15 学生返校 向指导老师汇报毕业实习及初稿写作情况 2011 05 17 05 21 论文中期检查 2011 05 22 06 01 修改论文及定稿 2011 06 05 06 07 上交毕业论文 最后审查论文内容与格式 2011 06 08 06 09 审阅人评阅论文 学生做答辩准备 2011 06 10 06 15 毕业论文答辩 指导教师要求 签字 年 月 日 教研室主任意见 签字 年 月 日 院长意见 签字 年 月 日 毕毕业业论论文文审审阅阅评评语语 一 指导教师评语 指导教师签字 年 月 日 毕毕业业论论文文审审阅阅评评语语 二 评阅人评语 评阅人签字 年 月 日 毕毕业业论论文文答答辩辩评评语语及及成成绩绩 三 答辩委员会评语 四 毕业论文成绩 专业答辩组负责人签字 年 月 日 五 答辩委员会主任单位 签章 答辩委员会主任职称 答辩委员会主任签字 年 月 日 哈尔滨商业大学毕业论文 摘 要 进入二十一世纪 企业面临的经济环境复杂多变 由于经济利益的驱动 企业 普遍存在高估资产价值的现象 财务报告中的资产泡沫严重影响了信息使用者的正 确决策 降低了公司的可信度 同时给经济发展带来了许多不利的影响 为了公允 地反映企业的资产状况 向现实和潜在的投资者提供决策相关信息 资产减值成为 不可回避的问题 资产减值会计成为当前各国会计的热点问题之一 基于上述考虑 对资产减值会计的相关理论进行初步分析研究 并对现行准则 下资产减值会计在实务中存在的问题进行分析 提出了完善其问题的对策 以便于 进一步健全资产减值会计规范有所借鉴 关键词 关键词 现行准则 资产减值 确认 计量 哈尔滨商业大学毕业论文 Abstract Into the twenty first century companies face complex economic environment as driven by economic interests corporate widespread phenomenon of overestimating the value of assets financial reporting a serious impact on the asset bubble in the correct decision making information user reducing the company credibility while to the economic development of many adverse effects In order to fairly reflect the business condition of the assets real and potential investors to provide decision related information asset impairment to become an unavoidable issue Asset impairment accounting become one of the hot issues of national accounting Based on the above considerations accounting for impairment of assets related to the preliminary analysis of the theory and asset impairment accounting under the current guidelines in practice the problems in the analysis a perfect response to their problems in order to further improve the impairment of assets accounting standards have reference Keywords Current guidelines Asset Impairment Confirm Measure 哈尔滨商业大学毕业论文 目 录 摘 要 I Abstract II 1 绪 论 1 1 1 研究背景 1 1 2 研究目的与意义 1 1 2 1 研究目的 1 1 2 2 研究意义 2 1 3 国内外研究现状 2 1 3 1 国外研究现状 2 1 3 2 国内研究现状 3 1 4 研究内容与研究方法 3 1 4 1 研究内容 3 1 4 2 研究方法 4 2 资产减值会计的理论概述 5 2 1 资产减值会计的发展历史 5 2 1 1 资产减值会计发展历程 5 2 1 2 现行准则与原准则对资产减值会计规定的差异 5 2 2 资产减值会计的相关概念 8 2 2 1 资产的概念 8 2 2 2 资产减值的概念 8 2 2 3 资产减值会计的概念 8 2 3 资产减值会计的理论基础 9 2 3 1 决策有用观是资产减值会计的理论起点 9 2 3 2 持续经营假设是资产减值会计产生的要求 9 2 3 3 谨慎性会计原则是资产减值会计产生的依据 10 2 3 4 未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在 10 2 3 5 多种计量属性共存是资产减值会计产生的重要原因 10 3 资产减值的确认计量问题分析 12 3 1 资产减值的确认问题分析 12 3 1 1 资产减值迹象的判断 12 3 1 2 资产减值测试程序 12 哈尔滨商业大学毕业论文 3 1 3 企业资产组的辨别 14 3 1 4 案例分析 14 3 2 资产减值计量问题分析 15 3 2 1 资产可回收金额的确定 15 3 2 2 资产公允价值的确定 16 3 2 3 资产未来现金流量的预计 18 3 2 4 案例分析 18 4 现行准则下资产减值会计确认计量存在的问题 20 4 1 资产组的确认问题 20 4 1 1 缺乏资产组的运用经验 20 4 1 2 资产组的划分缺乏明确的标准 20 4 2 资产减值会计的确认计量难度大 20 4 2 1 资产减值准备的计量缺乏依据 20 4 2 2 资产减值准备要逐项确认和计量 21 4 3 滥用资产减值准备 21 4 3 1 资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段 21 4 3 2 资产减值准备成为上市公司股东逃避债务的手段 21 4 4 资产减值转回的问题 21 4 4 1 不能如实反映企业的资产状况 22 4 4 2 资产变现时同样产生巨大的收益 22 5 现行准则下完善资产减值会计确认计量的对策 23 5 1 各部门各施其责使资产组划分更具可操作性 23 5 1 1 企业生产部门和销售部门应承担的责任 23 5 1 2 管理部门应承担的责任 23 5 2 更准确地进行资产减值会计的确认和计量 23 5 2 1 建立健全信息市场与价格市场 23 5 2 2 健全相关的法律法规 23 5 3 更合理地计提资产减值准备 24 5 3 1 提高人员素质 24 5 3 2 提高资产减值信息披露的透明度 24 5 4 使资产转回的规定更加合理 24 5 4 1 适当限制企业对会计政策的选择权 24 5 4 2 建立有效的企业内部控制制度 25 哈尔滨商业大学毕业论文 结 论 26 参考文献 27 致 谢 28 哈尔滨商业大学毕业论文 1 1 绪 论 1 1 研究背景 在信息技术和知识经济时代 企业所面临的产品市场 技术市场和金融市场日 新月异 企业的经营前景充满了风险和不确定因素 企业资产的盈利能力也失去了 其在工业时代所具有的稳定性 会计应当反映这种盈利能力的变化 因此 资产减 值会计越来越受到各国会计理论界和实务界的普遍关注 世界各国也相继制定了专 门的资产减值会计规范 目前 美国财务会计准则委员会 FASB 发布的 财务会 计准则第 144 号 长期资产减值会计 SFAS144 与国际会计准则理事会 IASB 发布的 国际会计准则第 36 号 资产减值 IAS36 最为权威 1 但两 者在资产减值的确认和计量等方面存在较大差异 进入二十世纪九十年代以来 我 国也开始对资产减值会计进行研究 也取得了长足的发展 从 两则两制 规定应 收账款计提坏账准备到 股份有限公司会计制度 规定计提坏账准备 存货跌价准 备 短期投资跌价准备和长期投资减值准备 再到 企业会计制度 将计提准备的 资产范围进一步扩大到固定资产 无形资产 在建工程和委托贷款 尤其是 2006 年 2 月 15 日 财政部正式出台了 企业会计准则第 8 号 资产减值 国内的资 产减值会计正在朝着全面的方向发展 但还存在一定的问题 基于此 文章系统深 入的对资产减值会计的基本理论进行了分析研究 提出了对于现行准则下的资产减 值会计的一些改进建议 希望能健全资产减值会计规范 促进资产减值会计的发展 1 2 研究目的与意义 1 2 1 研究目的 资产减值会计的存在与发展 是以会计信息的有用性为目的 然而资产减值会 计在实践中又是一把双刃剑 由于资产减值会计中存在有诸多会计职业判断 在给 企业提供了合理确定其资产价值的方法的同时 也给别有用心者提供了进行利润操 纵的空隙 现行的资产减值体系在与国际接轨方面更进了一步 明确了所有资产减 值的适用原则 对具体规范的范围做了进一步界定 使得会计人员容易理解和操作 更具有针对性与可操作性 但也不能完全避免存在一些实务应用方面的问题 完善 资产减值会计任重道远 文章通过对资产减值会计的概述 与现行准则的比较分析 及确认计量披露问题的阐述 进一步提出了现行准则下资产减值会计在实务中存在 的问题 并提出了完善其问题的对策 哈尔滨商业大学毕业论文 2 1 2 2 研究意义 由于企业需要反映减值资产真实状况的会计信息 因此资产减值会计应运而生 计提资产减值准备的意义就在于 将长期积累的不良资产的泡沫予以消化 确保企 业资产的真实性 使资产能够真实反映企业未来获取经济利益的能力 避免企业通 过虚增资产而虚增利润 确保财务信息的真实性 向投资者 债权人以及国家宏观 管理机构提供更加可信 质量更高的会计信息 但长期以来 在国内企业界普遍存 在滥用资产减值的现象 资产减值成为上市公司操纵利润的法宝 而现行的资产减 值准则 2007 年年初刚刚执行 配套设施不完全 对会计实务的指导缺乏操作性 因 此有必要对资产减值会计进行系统的研究 从制度及其他各方面规范资产减值的执 行行为 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外研究现状 资产减值会计思想萌发于文艺复兴时期的意大利 在意大利商业繁荣之际 产 生了较为完备的复式簿记系统 在当时的商业会计实务中 人们已经意识到成本与 市价孰低法在存货计价中的作用 这可以被看作是资产减值会计思想的雏形 1494 年 被誉为现代会计之父的卢卡 帕乔利在 算术 几何 比与比例概要 中明确 提出了不得高估存货的思想 2 之后 存货计价的稳健思想与复式簿记一起被广泛 传播到欧洲大陆 法国学者雅克 萨瓦里明确提出将成本与市价孰低法用于存货的 陈旧 过时和毁损 并在 1712 年提出了他对可变现净值的理解 19 世纪存货的成 本与市价孰低法为所有的英国和美国的会计学权威所推崇 标志着资产减值会计思 想的早期萌芽 但不能归为资产减值会计的形成 只是稳健性在财务会计中的应用 进入 20 世纪 30 年代以来 会计界有关学者开始研究其他资产减值的会计问题 美国会计学会首次提出了可收回金额的概念 为以后长期资产减值的确认与计量等 相关问题的研究奠定了基础 1975 年 美国财务会计准则委员会 FASB 发布了 SFAS 某些有价证券会计 允许企业按成本与市价孰低法记账 明确提出以永久 性标准来确认短期投资跌价准备 同一时期 资产减值推广到了石油天然气等特殊 行业的长期资产中 资产减值永久性标准被大家一致承认 为资产减值的会计处理 提供了开拓性的思路 从 20 世纪 70 年代初开始 美国经济进入了衰退期 理论界和实务界对于资产 减值会计的研究和讨论达到了空前热烈的地步 在随后的大约十年间 FASB 出台 哈尔滨商业大学毕业论文 3 了一系列的会计准则 主要是或有事项 特殊行业企业和特殊业务的会计信息披露 对或有损失可能性的确认标准 资产减值确认的可能性标准被提出 成为可能性标 准的先行者 资产减值会计的可能性标准的提出 对资产减值会计的发展而言 具 有划时代的意义 这种确认标准考虑到了企业经营面临的不确定性和会计人员的职 业判断特征 80 年代开始 经济环境的复杂多变使得人们对长期资产减值的认识逐 步深入 对于资产减值会计的规范逐渐从特殊行业转向了一般行业 3 美国 英国 国际会计准则理事会等纷纷制定了专门的长期资产减值准则 全面推进了资产减值 会计的发展 资产减值会计进入全面推行的时代 1 3 2 国内研究现状 回顾我国资产减值会计的发展历史 1992 年起执行的 股份制试点企业会计制 度 最早提出了计提坏账准备金的规定 1998 年财政部颁布了 股份有限公司会计 制度 要求一些比较特殊的上市公司 例如境外上市公司 香港上市公司及境内发行 外资股公司 计提四项减值准备 1999 年发布的 补充规定 使四项准备的适用范 围扩大到所有股份公司 由自愿披露发展到强制披露 2000 年底颁布的 企业会计 制度 明确提出 资产减值 概念 并且将资产减值范围由四项扩大到八项 2006 年颁布的 企业会计准则第 8 号一资产减值准则 标志着我国资产减值会 计的进一步发展和完善 8 月份财政部发布的 企业会计准则第 8 号一资产减值 应用指南对新准则进行了更加详细的解释说明 4 一系列新政策的出台标志着国内 资产减值会计理论的日趋成熟 向着国际化道路迈进 国内资产减值会计理论日渐 成熟 但是在实际应用中还存在很多问题 特别是上市公司利用资产减值进行盈余 管理和利润操纵的现象仍然普遍存在 近年来国内学者在这方面的研究成果较为显 著 主要代表人物有黄世忠 陆建桥 李增泉 戴德明 蒋义宏 魏刚等 这些学 者研究结论表明国内企业的盈余管理行为与企业计提资产减值准备有着密切的联系 同时还有一些学者就如何解决目前资产减值会计实务中存在的问题进行了研究 并 提出了很多宝贵的建议 如王跃堂 周忠惠 罗世全等 随着新准则的出台和实施 其理论和实务的相关问题将会引起更多学者的关注 1 4 研究内容与研究方法 1 4 1 研究内容 从内容上看 文章分为五章 各章的主要内容如下 第一章 绪论 本章首先介绍了本文的研究背景 并简要对资产减值会计相关 研究文献进行了综述 阐述了研究目的和意义 研究方法 本文主要内容 哈尔滨商业大学毕业论文 4 第二章 资产减值会计的相关理论分析 本章首先对制度背景进行了介绍以及 新旧准则的比较分析 然后对资产 资产减值 资产减值会计的相关概念进行了界 定和辨析 进而对资产减值的理论基础进行了分析 第三章 资产减值的确认计量分析 本章对资产减值会计的确认和计量问题进 行了阐述和分析 对资产减值的迹象判断 以及实务操作进行了分析 并列举案例 进行说明 对资产的计量属性进行阐述分析 并列举案例说明 第四章 现行准则下资产减值会计确认计量存在的问题 本章基于前面几章对 资产减值会计相关理论与实务应用的研究 针对其现行准则下确认计量问题 提出 了若干现行准则下资产减值会计存在的问题 第五章 现行准则下完善资产减值会计确认计量问题的对策 本章针对以上发 现的问题提出了完善的对策和建议 1 4 2 研究方法 论文采用规范研究 运用图表表示规范流程 采用案例分析的方式说明准则的 规定 在国内外已有研究成果的基础上 以资产减值会计的逻辑起点为切入点 研 究论述资产减值会计确认和计量问题 哈尔滨商业大学毕业论文 5 2 资产减值会计的理论概述 2 1 资产减值会计的发展历史 2 1 1 资产减值会计发展历程 1 1992 1997 起步阶段 1992 年 1 月 1 日起执行的 股份制试点企业会计制度 可以说是我国资产减值 会计史上的一次飞跃 它最早提出可计提坏账准备金的规定 但没有强制要求 1992 年 7 月 1 日实施的 外商投资企业会计制度 中规定对应收账款坏账损失采用 备抵法 并对因残次 陈旧等原因需要降价处理的商品 产成品和可以对外销售的 自制半成品在年度终了时允许提取存货变现损失准备 然而该制度只限于在外商投 资企业实施 1993 年 7 月 1 日 我国出台了 13 个行业会计制度 允许对应收账款 发生的坏账损失采用备抵法 同时对各企业提取比率做了相应的规定 将存货按照 商品流通企业和非商品流通企业分别进行规定 2 1998 2005 年 发展阶段 随着市场经济 证券市场的不断完善 1998 年 1 月 27 日财政部颁布了 股份 有限公司会计制度 规定境外上市公司 香港上市公司已经在境内发行外资股得公 司应计提 四项减值准备 包括坏账准备 存货跌价准备 短期投资跌价准备以及 长期投资减值准备 随着经济的进一步发展 由于分行业的会计制度降低各个行业 会计信息的可比性 越来越不能满足企业对会计信息的需求 为了提高会计信息的 可比性 消除行业间会计核算的不一致 2000 年 12 月 29 日 我国颁布了统一的 企业会计制度 该制度提出了 资产减值 概念 并将 四项减值准备 扩大到 八项减值准备 增加了固定资产减值准备 无形资产减值准备 委托贷款减值准 备和在建工程减值准备 按账面价值高于可回收金额的差额对固定资产 无形资产 委托贷款 在建工程四项资产减值计提减值准备 3 2006 年至今 不断完善阶段 2001 年中国成功加入 WTO 从此中国经济与世界各国更加紧密地联系在一起 为了适应中国经济的发展趋势 以及顺应全球化经济的发展 我国会计准则也迫切 需要国际化 2006 年 2 月财政部颁布了 企业会计准则第 8 号 资产减值 自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范围实施 5 2 1 2 现行准则与原准则对资产减值会计规定的差异 2006 年 财政部新出台的减值准备准则与原来的相比有了很大的进步 现行准 哈尔滨商业大学毕业论文 6 则与原有准则中所规定的八项资产减值准备进行比较 主要不同点如下 1 现行准则提出了 资产组 6 的概念 现行准则中提出了资产组的概念 对于资产组可以认定为是企业最小的资产组 合 判断标准就是看其产生的现金流入是否与其他资产组产生的现金流入有关 依 照新准则的规定 倘若某项资产产生的现金流入不能够独立于其他资产或资产组 那么就不应当以此资产作为基础来对其可收回金额进行确认 应当以此项资产所属 的资产组为基础进行确定 最后 以此为依据来确认资产的减值准备 要求总部资 产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试 进行相应减值损失的确认 商誉资产也不能脱离与其有关的资产组与资产组组合 以这些为基础进行减值测试 所涉及到的这些有关资产组与资产组组合 应当是可以从企业合并所产生的协同效 应中获益的组合 原准则规定 固定资产 无形资产等这些非流动资产应当以单项 资产为基础进行减值测试 但是所谓的这些资产一般不存在销售市价 只有使用价 值 因而其一般产生不了独立现金流 使得单项资产不是很容易能确认其可收回金 额 实务运用中对这些资产减值准备的计提没有详细的操作指导 对于企业总部资 产和商誉的减值测试及其处理并不明确 2 扩大资产减值准则的适用范围 现行准则规定 它的应用范围主要有固定资产 无形资产和那些特别规定以外 的其他资产以及它们的减值处理 通常属于企业非流动资产 具体包括 对子公司 联营企业和合营企业的长期股权投资 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 固定资产 生产性生物资产 无形资产 商誉 探明石油天然气矿区权益和井及相 关设施 在扩大应用范围时 也界定了存货 消耗性生物资产 建造合同以及金融 资产等 进行特别规定的 依规定执行 原准则规定计提 八项 资产减值准备 提出了关于资产减值的理念以及确认基础 还有计量的一般原则 不过在运用范围 上仅限于应收账款 存货 短期投资 长期投资 固定资产 在建工程 委托贷款 和无形资产 缺乏详尽的实务指导性规定内容 3 改变了资产减值测试的频率 现行准则规定 在每一个会计年度末要对所有资产核对盘查 判断资产是否出 现了减值的迹象 如果在出现了资产可能发生减值迹象的情况下 才需要对资产进 行减值测试 计算其可收回金额 如不存在减值迹象 不应估计资产的可回收金额 但是对于由于企业合并原因所形成的商誉以及使用寿命难以确定的无形资产而言 不论是不是存在减值迹象 每一个年度末都需要进行减值测试 原准则规定中要求 企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试 4 明确了资产可收回金额的计量原则 现行准则规定 可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的最终净 哈尔滨商业大学毕业论文 7 值和资产预计未来现金流量现值这两个中的高者进行确认 鉴于很多固定资产 无 形资产等的销售价格较难获得 因此将销售价格更改为公允价值 从而更容易确认 资产的可收回金额 现行准则在可收回金额的计量这两方面还提供了比较详实的操 作指南 使得实务应用上更加具有应用指导性 原准则规定资产可收回金额按照资 产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定 其中 销售净价为资产销售 价格减去处置费用后的余额 对于如何估计资产的可收回金额 包括销售净价和未来 现金流量现值 没有提供具体的指南和方法 5 现行准则对公允价值的使用做出了限制性规定 现行准则指出如果采用了公允价值 7 就不应当再继续使用历史成本进行账务 核算 同时 运用公允价值而出现的资产减值损失经过确认之后 在未来的会计期 间不得随便转回 公允价值在大多数情况下是一种人为的估计判断 我国当前还不 可能广泛运用公允价值 人为操控利润的行为频频发生 因而对其的使用应当采取 保守谨慎态度 只有当存在活跃市场以及公平价值时 才可以使用 具体比较内容 如表 2 1 所示 表 2 1 现行准则与原准则比较表 项目现行准则规定原准则规定 确定资产减值损失的基础资产组 资产组组合单项资产 适用范围对子公司 联营企业和合营企业的长期 股权投资 采用成本模式进行后续计量 的投资性房地产 固定资产 生产性生 物资产 无形资产 商誉 探明石油天 然气矿区权益和井及相关设施 应收账款 存货 短期投资 长期 投资 固定资产 在建工程 委托 贷款和无形资产 减值测试的频率可能发生减值迹象时进行减值测试 但 对商誉和使用寿命不确定的无形资产每 年都应进行减值测试 定期或至少每年 年度终了进行减 值测试 可回收金额的计量按照资产的公允价值减去处置费用后的 净值以及资产预计未来现金流量现值这 两个中的较高者确定 按照资产的销售 净价与资产未来 现金流量现值的 较高者确定 对公允价值的使用限制性使用 只有存在活跃市场和公平 价值 才可以使用公允价值 哈尔滨商业大学毕业论文 8 2 2 资产减值会计的相关概念 从历史的角度来看 资产的概念在不断演变 这反映了人们理念的变化资产定 义的变化相应地引起了与资产相关的一系列问题的发展 其中就包括资产减值会计 2 2 1 资产的概念 资产是财务会计的重要要素之一 这一定义随着会计界认识的不断加深和会计 理论的发展而逐步完善 2006 年 2 月修订后的 企业会计准则 基本准则 将资产 定义为 资产是指企业过去的交易或者事项形成的 由企业拥有或者控制的 预期 会给企业带来经济利益的资源 8 可以看出 新定义更加强调了资产 预期会给企 业带来经济利益 的本质 如此描述赋予资产以新的内涵 高度概括了资产的基本 特征 2 2 2 资产减值的概念 国际会计准则第 36 号 资产减值 中规定 如果资产的账面价值超过通过使用 或销售而收回的价值 该资产就是按超过其可收回价值计量的 如果是这样 该资 产应视为己经减值 企业应当确认资产减值损失 9 从理论的角度讲 如果将资产 定义为预期的未来经济利益 那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经 济利益时 会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的 2 2 3 资产减值会计的概念 资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本 账面成本进行比较 修正的 会计处理过程 正确计量企业资产的账面价值 确认资产未来可实现经济利益是资 产减值会计的根本目标与任务 资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务 而大 多是在企业正常持续经营的情况下 对企业资产价值的重新估计 它不否定历史成 本原则 却突破历史成本这一传统模式 即在资产负债表上反映的资产金额不高于 其现时价值 现时价值一般是指资产的现行成本 现行市价 可变现净值 未来现 金流入量现值等 当现时价值低于历史成本时不再采用历史成本 而是直接按现时 价值列示 不仅有利于外部利害关系人掌握企业的真实的财务状况 也说明了管理 当局己对经营环境的变化做出了相应的调整 哈尔滨商业大学毕业论文 9 2 3 资产减值会计的理论基础 2 3 1 决策有用观是资产减值会计的理论起点 资产减值会计的研究首先从其理论起点开始 即决策有用观 财务会计作为一 个经济信息系统 它的存在必须服务于一定的会计目标 资产减值会计隶属于财务 会计 其目标应当服从于财务会计的目标 关于会计目标 会计界有两种比较权威 的观点 受托责任观和决策有用观 其本质区别在于会计信息质量是强调 可靠性 还是 相关性 1 受托责任观产生于资本市场尚未高度发达的经济环境 它认为会计目标是 以恰当形式有效反应和报告资源受托者经营管理责任及其履行情况 只要客观地反 映受托经管责任 会计目标也就随之实现 在受托责任观点之下 计量属性方面主 要采用历史成本 2 决策有用观认为 资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会 计信息 资产减值一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况 另一方面涉及到利 润表来反映其经营成果 如果企业不确认资产减值 不披露资产减值信息 就会影 响以上两张报表 从而有可能导致信息使用者做出错误的决策 在现在的经济状况 下 资产减值的发生已非罕见 全面 公允地揭示企业资产的现有状况和价值 提 供相关的会计信息 已是势在必行的事情 2 3 2 持续经营假设是资产减值会计产生的要求 会计假设前提 即会计假设 是指对于变化不定的社会经济环境 会计人员根 据客观的正常情况或趋势所作出的合乎事理的推断 它是进行会计工作的先决条件 包括会计主体 持续经营 会计分期 货币计量四项基本假设 在进行资产减值 会计核算时依据的同样是这四项假设 10 首先资产减值会计核算的减值资产是特定主体拥有并控制的 因而资产减值会 计是以会计主体假设为核算前提的 其次 在资产减值会计核算过程中 可收回金 额的确定是关系到资产减值确认及计量的一个重要内容 可见 资产减值会计也是 以持续经营为核算前提的 再次 会计分期假设对于资产减值会计核算的意义体现 在 一方面 企业资产减值的会计信息也需要分期提供 另一方面 会计分期为企业 资产价值的评估提供了基准日 为资产减值会计的确认提供了时间依据 最后 资 产减值会计也是基于货币计量假设而进行的会计核算 哈尔滨商业大学毕业论文 10 2 3 3 谨慎性会计原则是资产减值会计产生的依据 资产减值准备确认的关键是谨慎性原则的应用 它是考虑到在市场经济条件下 企业的经济活动面临着竞争和风险 存在着很大的不确定性 当今的市场环境下 风险和不确定性日益增加使资产的市场价值经常处于不断变化中我国企业过去普 遍存在着高估资产减值的现象 这样降低了企业抵御风险的能力 而谨慎性原则要 求会计报告应向会计信息使用者提供尽可能全面的会计信息 特别是应报告有关可 能发生的风险损失 而资产减值的信息自然是风险损失信息的一部分 资产减值会 计要求对资产计价采用孰低法 这体现了谨慎性原则 降低了风险和不确定性 2 3 4 未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在 既然资产是预期的未来经济利益 那么 当企业资产的账面成本高于该资产预 期的经济利益时 会计记录和反映这一笔资产减值算是合理和恰当的 这就是资产 减值的经济实质 1 资产减值会计是对历史原则的突破 资产减值会计是在现有环境和条件下 对历史成本原则进行的一种改良 他不 否定历史成本原则 但又有所突破 在资产负债表上反应的资产价值是以购置成本 为基础 但又不高于其现时价值 2 资产减值会计更加符合权责发生制和可比原则 权责发生制要求按照企业资源及其变动的发生期间对会计要素进行确认 计量 和一记录 资产减值会计准则要求 只要企业资产的减值合乎确认与计量标准 就 应该予以确认与计量 使得资产减值情况和其形成的损失在发生的当期就得到反映 而不是等到以后资产处置或变现的期间再予以确认 可比原则是在权责发生制的条件下加以应用的 其要求就是费用必须联系收入 在相同期间予以确认 11 如果当期的资产减值不确认为损益 不仅影响到当期配比 的正确性 而且还会影响到以后各期配比的正确性 2 3 5 多种计量属性共存是资产减值会计产生的重要原因 财务会计的一个核心问题是会计计量问题 会计就是一个计量过程 的观点已 得到越来越多的支持和赞同 从基本概念讲 计量主要由计量单位和计量属性两方 面内容构成 目前 有关计量单位的问题己得到较好地解决 但计量属性长期以来 却是财务会计概念框架中一个悬而未决的理论问题 美国财务会计准则委员会 FA SB 在第 5 辑财务会计概念公告 SFAC5 中曾指出 现行会计模式是一个以 哈尔滨商业大学毕业论文 11 历史变换价格 为主 同时采用多种计量属性的模式 12 并提出了 5 类可以在财务 报表中使用的计量属性 历史成本 Historical Cost 现行成本 Current Cost 现行市价 Current Market Value 可实现净值 Net Realizable 未来现金流量的 现值 Present value or Future Cash Flow 长期以来 历史成本计量属性作为一种流行的会计惯例 得到广泛的采用 但 历史成本属性只反映资源的存在 反映资源过去和现在用到了何处 不能反映资产 的未来 也就是说不能体现资产能够带来未来经济利益这一本质属性 不能代表可 能产生的未来经济利益对资源委托者的报酬 因此历史成本计量属性一统天下的局 面终将被打破 各种计量属性相辅相成 并存择优是必然趋势 哈尔滨商业大学毕业论文 12 3 资产减值的确认计量问题分析 3 1 资产减值的确认问题分析 3 1 1 资产减值迹象的判断 资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况 企业 会计准则第 8 号 资产减值 规定 企业应当在会计期末对各项资产进行核查 判断 是否有迹象表明资产可能发生了减值 13 从资产减值准则的规定可知 按资产减值 迹象与企业的关系 可以分为外部迹象和内部迹象 资产减值的外部迹象主要包括 1 资产的市价当期大幅度下跌 其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而 预计的下跌 2 企业经营所处的经济 技术或法律环境以及资产所处的市场环境在当期或 将在近期发生重大变化 从而对企业产生不利影响 3 当市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高 从而影响企业计算资产 预计未来现金流量现值的折现率 导致企业可回收金额大幅度降低 资产减值的内部迹象主要包括 1 有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏 2 资产已经或将被闲置 终止使用或者计划提前处置 3 企业内部报告的证明表明资产的经济绩效已经低于或将低于预期 4 其他迹象表明资产已经发生减值现象 3 1 2 资产减值测试程序 资产减值的测试极其耗时费力 若企业在每个资产负债表日均进行测试 将给 企业造成不小的负担 也可能不符合成本效益原则 因此资产减值准则规定商誉以 外仅于有减值迹象时才进行测试 14 由于商誉无法独立产生任何可辨认的收入 自 然不会有明显的减值迹象 因此 资产减值准则明确规定 因企业合并所形成的商 誉无论是否存在减值迹象 必须每年定期测试 资产减值测试程序图如图 3 1 所示 哈尔滨商业大学毕业论文 13 结束 确定可回收金额 账面价值是否大 于可回收金额 将账面价值降到可回收金额 结束 辨别资产所属的资产组 分摊商誉到资产组 资产组的账面 价值是否大于 可回收金额 降低商誉的账面价值 依资产组内其他资产的相 对账面价值比例降低其账 面价值 结 束 否 是 是 是否有任何资 产减值现象 是 否 否 是 否 个别资产可回 收金额是否可 估计 图 3 1 资产减值测试程序图 哈尔滨商业大学毕业论文 14 3 1 3 企业资产组的辨别 资产组的辨认存在一定程度的弹性 需要具备较高水平的专业判断能力 从原 则上讲 资产组是在实际可行的前提下越小越好 以避免有减值迹象的资产组被没 有减值迹象的资产组掩盖 资产减值准则指南提供了两个判断资产组的依据 1 管理层如何监督企业的营运例如依生产线 经营业务 个别区域或其他方 式 当管理层以生产线 经营业务或个别区域监督企业营运时 就表示该生产线 经营业务或个别区域有明显且大部分独立的现金收入 这时企业宜将该生产线 经 营业务或个别区域独立作为资产组 2 管理层如何做出继续营运或处置企业资产的决策 资产组若低于一个最小 可出售单位 那么在实务中通常不可行 例如 如果一个连锁便利超市的门市有自 己的收入来源 则可以将其视为一个资产组 如再将该门市细分为速食柜台 烟酒 柜台或化妆品柜台等则无必要 虽然它们也能产生独立的现金收入 但该连锁便利 超市无法将柜台分开出售 既然如此也就无法估计各柜台的最终处置价格 并且细 分为柜台须将该门市诸多的直接成本 如租金 水电费等 予以分摊 这在实务中 不具可行性 3 1 4 案例分析 虽然会计准则为迹象判断提供了外部和内部的依据 但客观的说 外部迹象尚 能操作 但内部迹象却很难有所作为 下面举个例子予以说明 以对如何把握减值 做出解释 案例 1 泰山华侨饭店接受中国中旅 集团 公司 以下简称 中旅公司 投资人民币 13 998 164 59 元 接受投资后 中旅公司对泰山华侨饭店无法实施控制 并难以收回投资 也难以行使股东权利 泰山华侨饭店于 1987 年筹建 系外商投资 企业 外方股东为香港广信实业有限公司 该饭店开业以来就一直亏损 负债累累 丧失偿债能力 泰山华侨饭店于 2005 年 3 月 5 日分别被山东省泰安市中级人民法院判决偿还工 商银行和建设银行贷款本息 由于没有现金偿债能力 于 2005 年 8 月 6 日被山东省 泰安市中级人民法院强制执行用其赖以经营的泰山华侨大厦部分楼层分别偿还工商 银行和建设银行贷款本息 2006 年 12 月 21 日被中华人民共和国最高人民法院判决 偿还广东国际信托投资公司破产清算组贷款本息 由于没有现金偿债能力 于 2006 年 2 月 22 日被山东省高级人民法院裁定并强制执行用其赖以经营的泰山华侨大厦剩 余楼层偿还广东国际信托投资公司破产清算组贷款本息 至此 泰山华侨饭店赖以 经营的泰山华侨大厦全部被法院判决用于偿债 同时 泰山华侨饭店已经严重资不 哈尔滨商业大学毕业论文 15 抵债 经中介机构审计 截止 2005 年底净资产 3 562 万元 2005 年至今 因股东 之间无法形成共识 发生经济纠纷 无法继续合作 泰山华侨饭店停业并持续亏损 未再进行工商年检 目前 泰山华侨饭店被泰安市工商局依法吊销营业执照 企业 据此申请税前扣除此笔损失 案例具体分析 资产减值迹象判断具体规定 1 有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏 2 资产已经或将被闲置 终止使用或者计划提前处置 3 资产的经济绩效已经低于或将低于预期 企业财产损失所得税扣除管理办法 中规定 第三十八条投资出现以下一项或 若干项情形时 应当确认为发生永久或实质性损害 1 被投资方已依法宣告破产 撤销 关闭或被注销 吊销工商营业执照 2 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已连续停止经营三年以 上 且无重新恢复经营的改组计划等 3 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 被投资方的股票从证券 交易市场摘牌 停止交易一年或一年以上 4 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已进行清算 以上三种资产减值迹象的标准用在本案例中很难有一个清晰的界定 虽然我们 明明知道这笔投资确实的应该计提减值的 但适用 被投资方已依法宣告破产 撤 销 关闭或被注销 吊销工商营业执照 的依据就简单清晰的多 15 3 2 资产减值计量问题分析 资产减值计量的关键在于确定可收回金额 而确定可收回金额的关键在于确定 公允价值及如何预计未来现金流量 本章就实务中的操作提出建议 3 2 1 资产可回收金额的确定 1 可回收金额的定义 可收回金额为资产的公允价值减处置费用与资产预计未来现金流量的现值两者 之间较高者 见图 4 1 哈尔滨商业大学毕业论文 16 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量现值 两 者 中 较 高 者 可 回 收 金 额 图 4 1 可回收金额示意图 例 某企业的某项资产账面价值 100 万元 公允价值减去处置费用后的净额为 80 万元 问该项资产如果计提减值准备 最多可以计提多少 假如资产预计未来现 金流量的现值为 70 万元 则可收回金额为 80 万元 应该计提的减值准备为 20 万元 如果资产预计未来现金流量的现值为 90 万元 则可收回金额为 90 万元 应该 计提的减值准备为 10 万元 从以上分析可知 在本例中最多可以计提减值准备 20 万元 2 确定可回收金额的原则 估计资产可收回金额应当遵循重要性要求 以前报告期间的计算结果表明 资产可收回金额显著高于其账面价值 之后 又没有发生消除这一差异的交易或者事项的 资产负债表日可以不重新估计该资产 的可收回金额 以前报告期间的计算与分析表明 资产可收回金额相对于某种减值迹象反应 不敏感 在本报告期间又发生了该减值迹象的 可以不因该减值迹象的出现而重新 估计该资产的可收回金额 比如 对于公益性项目或政府扶持的项目 当期市场利 率或市场投资报酬率上升时 政府给予贴息 对计算资产未来现金流量现值采用的 折现率影响不大的 可以不重新估计资产的可收回金额 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值 只 要有一项超过了资产的账面价值 就表明资产没有发生减值 不需再估计另一项金 额 3 2 2 资产公允价值的确定 1 公允价值的定义 哈尔滨商业大学毕业论文 17 公允价值是指在正常清理条件下 出售某项资产所能获得的现金或现金等价物 即资产的变现价值 在资产减值会计中 运用这一标准对资产减值进行计量 通常 是通过市场调查 选择一个或几个与资产对象相同或类似的资产作为比较对象 分 析比较对象的成交价格和交易条件 进行对比调整 估算出资产的现时价值 对于 已签订了合同或协议的待售资产 应按合同或协议价格进行计量 16 2 公允价值的确定的程序 公允价值的确定的一般顺序 公平交易中销售协议价格 有约束力 活跃市场中资产的市场价格 买方出价 以可获取的最佳信息为基础进行估计 如同行业类似资产的最近交易价格 销售协议 价格 资产活跃 市场价格 以可获取 的最佳 信息为基 础估计 参考同行 业类似资 产的最近 交易价格 仍无法可 靠估计 图 4 2 公允价值确定顺序图 如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的 应当以该资 产预计未来现金流量的现值作为可回收金额 资产预计未来现金流量现值的估计如 图 4 3 所示 哈尔滨商业大学毕业论文 18 为实现现金流入所必需的预 计现金流出 资产使用寿命结束时 处置 资产所收到或者支付的净现 金流量 资产持续使用过程中预计产 生的现金流入 资产预计未来现金流量 资产的使用寿命 折现率 资产预计未来现金流量的现值 图 4 3 资产预计现金流量现值的估计示意图 3 2 3 资产未来现金流量的预计 预计资产未来现金流量的关键在于如何做好盈利预测 1 预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素 预计资产未来现金流量和折现率 应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀 而导致物价上涨等因素的影响 预计资产未来现金流量 应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异 情况 以评判预计当期现金流量所依据的假设的合理性 预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础 不应包括与将来可能 会发生的 尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量 预计在建工程 开发过程中的无形资产等的未来现金流量 资产的未来现金流量受内部转移价格影响的 应当采用在公平交易前提下企 业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计 2 如何做好盈利预测 盈利预测的编制应当以一定的预测假设为前提 盈利预测期间的长短与盈利预 测信息的质量呈反向关系 但盈利预测期间过短 盈利预测信息的相关性程度就有 可能降低 编制盈利预测所用的会计政策 应当与编制历史财务报表所用的会计政策相一 致 以确保盈利预测信息与历史财务信息能够可比 预测方法有定性方法和定量方法两类方法可供选择 但编制盈利预测时 通常 同时使用定性方法和定量方法 并对某些变量进行敏感性分析 此外 盈利预测应当由合格的人员编制 并经高