资产减值论文.doc

公司利用资产减值操纵利润的问题及对策公司利用资产减值操纵利润的问题及对策目录一、 资产减值准备概括介绍和计提资产减值准备的意义-2页二、 为何上市公司可以利用减值操纵利润-4页（一） 企业盈利目的的驱使-4页（二） 制度为利润操纵提供机会-4页三、 上市公司操纵利润的方式-5页（一） 逃避亏损公司该提不提-5页（二） 亏损公司巨额计提-6页（三） 扭亏公司巨额冲回-6页（四） 盈利公司加速计提-6页（五） 企业利用存货跌价准备操纵利润-6页四、 防范上市公司利用资产减值准备操纵利润的思考-6页（一）对资产减值准备的规定应严格、细致提高可操作性-7页（二）提高信息的透明度，加大市场监管力度-7页（三）完善内部计提减值会计控制制度-7页（四）兼顾资产负债表和利润表的反映需要-8页（五）将资产减值核算的评估纳入商业银行的信贷监督范围-8页（六）相应的审计策略-9页五、 结束语-9页公司利用资产减值操纵利润的问题及对策摘要：由于资产减值准备的确认和计量可操作性差,给企业利用资产减值准备的缺陷、在一定范围内操纵利润进行盈余管理留下了空间。2006 年我国颁布了新的资产减值准则,明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定以及有关资产减值的披露等具体问题,以利遏制企事业单位随意操纵利润的行为。但是,由于现实市场因素的限制以及企业追求利润的驱使动力，在资产减值操作中新的准则和各方面还是存在一些不足,需要进一步改进和完善。关键词: 会计准则;资产减值;利润操纵;资产组在激烈竞争的市场环境下，企业面临的风险和不确定性越来越大，企业资产的盈利能力也起伏不定，资产的价值也随之失去了一成不变的地位。企业若继续单纯采用历史成本对此进行核算，势必会影响企业资产的真实情况，企业财务报告的有用性也会因此大打折扣。顺应这种情况，资产减值会计应运而生，并且随着社会的发展而不断走向成熟和完善。客观地说，中国最近几年会计准则和会计制度的变化极大地提高了会计信息的质量，但准则的变化和不完善性，难免会被少数上市公司所利用，这也是不可避免的。因此，为了消除这种不正常现象，有必要全面、系统地研究资产减值会计问题，建立完善的资产减值会计准则，从各方面规范上市公司资产减值会计政策执行行为。一资产减值准备概括介绍和计提资产减值准备的意义对于资产减值的概念，国际会计准则认为资产减值就是资产账面金额超过可收回金额部分的差额。我国的统一会计制度则是强调合理预计可能发生的损失，也就是说资产减值是在谨慎性原则下，资产可能发生的损失。但可能发生的损失具体指哪一方面并未统一明确，而是在具体资产项目减值损失计量的内容当中作出不同资产减值损失的描述。2006年2月15日财政部颁发了新的企业会计准则，将资产减值作为一条具体准则，即“企业会计准则第8号资产减值”。规定资产的减值准备已经确认不能转回，明确了判断资产发生减值的时间，统一了资产减值计量标准和可能发生资产减值的认定标准， 新出现了资产组、资产组组合、总部资产的概念，对企业商誉减值和摊销有了新的规定以及对减值计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤方面较现行准则做出了更加详细的规定。新准则在许多方面借鉴了国际会计准则的经验，在一定程度上弥补了原准则的不足。尤其是明确规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。然而，而且规定已计提的资产减值不能转回。这条新规定截断了上市公司调整利润的一大途径，封死上市公司操纵利润主通道。2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。但是从该项规定的长远来看，仍然存在盈余管理的空间。虽然新规定计提的资产减值不能转回，但是并不包括存货跌价准备。这就使许多公司通过调整当期的存货跌价准备，减少当期利润，降低存货成本，减少销售成本，为未来利润上升埋下伏笔。在许多企业的管理高层的接替中，往往会在第一个会计年度巨额计提资产减值准备，使自身能够轻装上阵。还有甚者，管理高层在任期间，为了保持利润，增加自己的经营业绩，会对企业的资产进行少提或不提减值准备，这样短期无形中会增加企业的利润，但是长期会使企业形成大量的不良资产，进而影响企业的持续经营和持续发展能力。所以有关资产减值准备的相关制度并不完善，一些企业利用资产减值准备的灵活性来操纵会计利润，导致滥用谨慎性原则。新准则下的资产减值准备原则一方面扩大了计提资产减值准备的口径，同时缩小了上市公司通过关联交易来操纵利润的空间；另一方面，能真正体现出资产必须具有能够带来预期经济利益的属性，以提供更加稳健的会计信息，防范风险。二、为何上市公司可以利用减值操纵利润（一）企业盈利目的的驱使长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。旧会计制度中计提减值准备的范围较窄，就出现企业就通过利用会计政策的缺陷来粉饰会计报表，隐藏不良资产，虚增盈利的现象。（二）制度为利润操纵提供机会资产减值准备的确认和计量运用大量的职业判断新准则中资产减值准备的确认和计量更多地依赖职业判断，会影响到会计信息的可靠性、可比性新的会计准则在资产减值的确认和计量方面大量地引入了职业判断，例如新会计准则规定:1、采用资产的可收回金额低于其账面价值作为资产减值的判断标准；2、如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额；3、在商誉等资产减值准备的计提上引入了公允价值概念。从这些表述中不难看出“ 判断标准”、“迹象”、“公允价值”等字眼和概念无不需要进行合理职业判断。再如“ 可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计专业的主观判断。所以，资产减值准备在实务操作中需要综合各种因素进行复杂的专业判断，而专业判断的主观性必然会影响到资产准备计提的准确性。同时，在当前我国大多数企业的财务人员受理论水平和职业修养不高的限制，无法根据新形势、新变化及各种不确定性的因素进行合理的判断，会直接影响到财务会计信息的可靠性。新准则中资产减值准备计提比例和计提方式的多样性选择资产减值准备的计提比例，计提方式的确定属于会计估计政策的选择问题，而会计估计的滥用会使利润操纵更趋于隐蔽，企业会计信息的真实可靠无从保证。目前，我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件。至于如何计提，计提的比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，同时也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，选择资产减值准备计提比例和计提方式的多样性及企业自主选择会由于缺乏统一的标准而致使会计信息失真。3.资产减值准备信息披露不够完善目前，计提资产减值准备的账务处理重要侧重在资产负债表科目，或者说主要是资产负债表。在资产负债表主表中，有关资产是按其账面价值扣除减值准备后的净额来反映的，并通过附表资产减值准备明细表来详细地反映各项减值准备的构成及变动情况的详细情况。而在利润表中，则计提资产减值准备时确认的损失并没有得到足够明晰的反映。资产减值损失对利润的影响只是分布于多个不同的损益类账户得明细资料中，既有营业内也有营业外的，在利润表中,反映在影响净利润的各个不同阶段的不同项目中。这样做的结果使会计信息使用者无法了解资产减值准备对财务成果的影响程度,掩盖了正常的经营成果,误导投资者。三上市公司操纵利润的方式实行减值准备的一个出发点就是考虑到我国上市公司包装上市存在利润操纵的问题，颁布资产减值制度有利于压缩上市公司的利润操纵空间、遏制上市公司操纵利润的行为。这对于更加真实客观地反映企业资产的公允价值和财务状况、规范证券市场信息的披露行为、保护广大投资者的切身利益具有重要而又积极的作用。然而从实际实施的情况来看，减值准备仍为上市公司利润操纵提供空间，上市公司操纵利润的方式有以下四种。（一）逃避亏损公司该提不提按规定，上市公司应当定期或者至少于每年年度终了，全面检查各项资产，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的利润泡沫，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但该项规定对“微利”特别是“避亏”类上市公司则是生死攸关的。该类公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死大劫”。（二）亏损公司巨额计提集中在某一年度巨额计提利润，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提减值准备，为利润增长埋下伏笔。摆弄资产减值的动机，在上市公司，通常是为了实现再融资目的或避免因“三连亏”；上市公司为避免连续亏损，往往利用会计政策、会计估计的模糊性，采用所谓的“休克疗法”，巨额计提资产减值准备，“一次亏个够”，以便来年“轻装上阵”。由于我国证券监管机构对连续3年亏损的上市公司要实施暂停上市的处理，上市公司就可能会利用资产减值准备计提时点和金额上的选择来操纵利润，避免退市风险。（三）扭亏公司巨额冲回亏损上市公司要想“保牌”，就一定要避免出现“连续两年”或“连续三年”亏损。由于该类公司通常主营业务不景气，很难在短期内依赖主营业务扭亏为盈，只有在扭亏年度将以前巨额计提的减值准备通过“会计变更”的巨额冲回而刻意制造“报表利润”，造成“扭亏为盈”的虚假表象以逃避市场的监管。（四）盈利公司加速计提转意指某些公司设置资产减值准备，作为企业报告业绩的蓄水池或缓冲区，一些绩优上市公司往往趁着当前生产经营态势较佳、利润大幅增长收益情况比较好的年度以计提秘密准备的形式设立，在战略需要时释放（转回），以达到其操作利润的目的，大额加速计提各项资产减值准备，这样既能集中清算、释放一些历史问题遗留下来的各种潜在风险，又能利用“会计估计”而低估资产形成秘密准备金，为以后的会计期间留下足够的“业绩储备”。（五）企业利用存货跌价准备操纵利润存货跌价准备的计提主要是依据成本和可变现净值孰低的原则进行。由于缺乏相关资料，存货的可变现净值难以确定。可变现净值是指企业在正常生产经营过程中以估计售价减去估计完工成本及销售费用后的价值。由于我国目前的资产信息和价格市场尚不完善和透明，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而难以凭客观的计量依据来确认其可变现净值，会使企业计提存货跌价准备存在一定的随意性。在财务状况不佳的年度，企业可以对期末存货可变现净值作过低估计。从而，计提巨额的存货跌价准备，为了以后年度繁荣盈利打下铺垫。相反，企业可暂估存货的可变现净值，不提或少提跌价准备，以此达到粉饰业绩，顺利增资配股的目的。此外，根据存货准则规定，存货跌价准备应按各个存货项目计提，在某些特殊情况下也可按存货的类别或系列合并计提，这一规定也给一些企业空隙可钻。四、防范上市公司利用资产减值准备操纵利润的思考 (一)对资产减值准备的规定应严格、细致提高可操作性1在资产减值准备的确认和计量上，可收回金额是比较难确定的。因此，应充分考虑实务的可操作性，制定一些具体实施细则。2对存货的可变现净值，明确规定应采用企业所在地同种或同类商品的市场价格，减去原账面成本和估计销售费用来确定，由于销售费用一般数额较小，可允许估计。3要健全和发展信息市场和价格市场，完善资产评估体系，使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循，体现会计核算的公允性和客观性。(二)提高信息的透明度，加大市场监管力度尽管我国现有的相关会计法规已明文规定，上市公司会计政策、会计估计变更对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予说明，但几乎绝大多数上市公司对于其巨额计提与转回、不提或少提资产减值准备的原因及其具体估价、计算方法等，均未做出详细的信息披露。我国当前集提高资产减值会计信息的透明度。同时市场监管部门应加大相关会计信息披露的监管力度，对于资产减值会计信息披露不足的公司，除责令其充分、详细地补充披露其相关会计信息外，还应追究其有关责任人的行政责任与民事责任，甚至是刑事责任。为此,国家应该逐步建立起各行业市场价格信息系统,建立有实际指导意义的市场报价系统。利用当今计算机强大的信息传输网络,通过计算机网络和现代信息技术定期公布有关资产的信息资料,真正使评估值接近市场价值,以减少资产减值会计中的主观因素,为计提资产减值准备的可操作性、客观性和公正性提供直接依据,缩小上市公司利润操控的空间, 从而提高上市公司会计信息的质量。同时应该出台相应的指导性法规,规范信息市场。会计规范和市场监管部门明确界定“秘密准备”的内涵定义与外延范围，制定具有可操作性的因低估资产所形成的秘密准备与正常资产减值准备的区分标准，严禁上市公司滥用资产减值准备而计提秘密准备，以便于其各方利益相关人和CPA独立审计甄别各种实质性的秘密准备，保护其各方利益相关人的正当、合法权益。(三)完善内部计提减值会计控制制度1建立不相容岗位分离、互相监督制度。资产管理部门要以生产技术部门报送的资产使用和维护情况作为依据，拟定提取减值准备的方法、比例和数额，并对有关资产的市场价值作出估计、对已提减值准备是否核销作出判断；财务部门对这些资料从会计角度做分析，并对减值准备从价值角度进行测算。测算出的数据只有经过企业内部相关部门的审核，报相关领导审批，并作为提取减值的依据，从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。2建立减值准备内部审计制度。在企业内部从上到下分别建立监事会、审计部，它们分别向股东大会和董事会负责，企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督，同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以披露。（四）兼顾资产负债表和利润表的反映需要目前,我国资产减值准备的账务处理主要侧重在资产负债表科目,即有关资产按其账面价值扣除减值准备后的净额反映,并通过附表资产减值准备明细表详细地反映各项减值准备的构成及变动情况的详细信息。笔者建议,在此基础上,不妨借鉴国际会计准则的规定,要求翔实地披露资产减值的内容,这不仅包括我国企业会计制度2001中要求披露的内容,而且还包括导致确认或转回减值损失的事件和环境等内容,这样可以提高会计信息的相关性服务,进一步杜绝人为操纵利润的可能。另外,应当要求企业在财务情况说明书中详细报告因计提各项资产减值准备对利润的影响,包括当年计提或冲回减值准备之前的利润数以及计提或冲回减值准备之后的利润数。同时,应要求企业结合自身情况详细披露计提资产减值准备的依据、方法和程序,增强会计信息的正确性和可验证性。例如,对有市价的短期投资及长期投资,要求企业在财务情况说明书中说明股票、基金、债券的名称、代码及价格等;对无市价的长期投资,当投资额超过一定数额时,应将被投资单位的会计报表中的有关资料作为附件备查;对于存货而言,要求说明各类存货的平均存放年限、存货质量及对比重大的存货的市价等。另外,还应要求企业披露近几个年度计提或冲回资产减值准备的比较资料,使投资者能够更加清晰地分析出资产减值准备对企业利润的影响及作用,进而判断该企业是否具有在各年度之间利用资产减值来调控业绩之嫌。（五）将资产减值核算的评估纳入商业银行的信贷监督范围现实生活中,一些企业存在大量的银行信贷资产,这些资产大都会因为企业生产的需要而转化为物化资产。当企业由于经营不善或其他原因陷入瘫痪或半瘫痪状态时,由信贷资产转化而来的物化资产也逐渐被消耗掉,成为空壳,这时银行损失将难以估量,无法计算。而且现实的资产减值准则中又没有对银行信贷资产计提减值损失的规定,因此,在制度设计上银行缺乏规避信贷资产风险的有效措施。那么怎样才能减少银行信贷资产风险的损失,甚至不发生风险事件呢?笔者建议,可以对银行信贷资产组合中的不良资产计提减值损失,让银行记录贷款的经济减值。鉴于考虑信贷资产转化为物化资产后,企业可能会出于粉饰报表业绩的动机,少计提减值准备,增加当期盈余,或者改变资产减值准备的计提、转回、核销的时间,调高当期的利润,这样给银行制造假象,使银行误认为企业仍有还贷能力,察觉不到贷款中存在的潜在风险。要杜绝企业虚报资产,操控利润的现象,笔者建议,可以让企业会计人员与银行委派人员共同组建一个专门小组,定期或至少每年年末对企业中的信贷资产转化后的物化资产进行全面的检查,合理预计并对这些资产可能发生的经济减值进行记录,及时采取措施,尽量使银行对该信贷资产的实际数额有一定的了解,以便随时应对发生的减值损失。（六）相应的审计策略1注册会计师应注意检查减值准备计提比例是否与前期保持一致。若前后不一致，则进一步审查是否在会计报表附注中对此进行了披露，并注意审查披露内容的充分、适当性，从中判断是否存在操纵利润的情况；此外，还应注意审查其债务类的金融资产科目的核算内容，检查相关交易发生的原因和具体内容是否属于该科目的核算内容，是否混杂了不合法或不合规的经济业务，并提请被审计单位进行调整。注册会计师应不仅要谨慎分析其计提的依据和理由，对其合理性做出实质性判断，还要关注计提后对上市公司财务状况和经营成果的影响，以便恰当地发表审计意见。2在审查存货跌价准备时，注册会计师应获取被审计单位本期对存货计提跌价准备的相关技术鉴定资料、市场价格与账面价值的比较资料等，以核实跌价准备计提的合法性和合理性，如发现有不符合计提条件的，还应提请被审计单位进行调整；将存货跌价准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的期后售价是否低于原账面价值，是否存在多提或少提跌价准备的现象，注册会计师在参与盘点存货时，应特别关注存货质量，对于超储和长期闲置未用的陈旧、呆滞的存货，应分析其使用价值如何，是否属于不良资产，有无存在减值的迹象；对于霉烂变质和毁损的存货，应审查是否对其进行了减值账务处理，分析确认存货减值