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税务代理 第三篇审查篇 1 纳税人 注册税务师 税务代理 税务机关三方制约关系 纳税人税务机关注册税务师 税务代理 2 第七章代理纳税审查方法 第七章是第八 九 十章的前导和基础 因为涉及检查方法和调账规则 会影响后三章的学习和掌握 3 本章重点掌握的内容有两个 一是掌握代理纳税审查的基本方法 二是掌握对当期和以往年度错误会计账目进行调整的方法 本章最重点的内容是调账 4 第一节纳税审查的基本方法 纳税审查有多种方法 每种方法各有特点 概括地说 主要分为顺查法和逆查法 详查法和抽查法 核对法和查询法 比较分析法和控制计算法 在实际审查中 应根据审查的时间 范围 对象不同 灵活运用各种方法 5 各种纳税审查的方法各有所长 纳税代理人在实际审查中 根据审查的目的 审查的范围以及审查的对象 可采用一种或多种审查方法 提高审查的效率 6 例题 在纳税审查基本方法中 常与其他方法配合发挥作用的审查方法是 A 抽查法B 核对法C 查询法D 控制计算法 答案 CD 7 第二节纳税审查的基本内容 一 代理纳税审查的基本内容在目前我国开征的20个税种中 虽然不同的税种纳税审查的侧重点不同 但是审查的基本内容大多一致 1 审查其核算是否符合财会制度和准则 2 审查计税是否符合税收法规 重点是审查计税依据和税率 3 审查纳税人有无不按纳税程序办事 违反征管制度的情况 主要是审查纳税人税务登记 凭证管理 纳税申报 缴纳税款等方面的情况 8 二 会计报表的审查对会计报表的审查包括两方面的审查 一是对项目之间的勾对关系的审查和对表与账之间的勾对关系的审查 二是对各项目金额是否合法合规的审查 9 一 资产负债表的审查 资产负债表表示企业在一定日期 通常为各会计期末 的财务状况 即资产 负债和业主权益的状况 的主要会计报表 资产负债表利用会计平衡原则 将合乎会计原则的资产 负债 股东权益 交易科目分为 资产 和 负债及股东权益 两大区块 在经过分录 转帐 分类帐 试算 调整等等会计程序后 以特定日期的静态企业情况为基准 浓缩成一张报表 其报表功用除了企业内部除错 经营方向 防止弊端外 也可让所有阅读者于最短时间了解企业经营状况 10 对资产负债表的审查应注意 1 根据会计核算原理 从编制技术上审查 表中资产合计数是否等于负债与所有者权益合计数 表中相关数据的衔接及钩稽关系是否正确 表中数据与其他报表 总帐 明细帐数据是否相符 2 从资产负债表所反映的资金总体情况 按资产类和负债类的分类指标以及的所有者权益构成情况 分析资金的使用和分布是否合理 经营状况和偿还能力如何 观测企业的筹资能力和经营发展趋势 11 例如1 某税务师事务所审查某企业 应付帐款 帐户时 发现年底有一笔应付帐款转入 资本公积 帐户 其会计处理为 借 应付帐款 XX11700贷 资本公积11700这一不正常的转帐处理 引起了审查人员的注意 再追查该笔应付帐款发生时的原始记录为 借 银行存款11700贷 应付帐款 XX11700进一步追查 此笔款项是贷款 对方未索取发票 企业就将其放在往来帐户中 以逃避税收 12 三 会计账簿的审查与分析会计账簿可分为序时账 总分类账和明细分类账 一 序时账的审查与分析序时账又称日记账 是按照经济业务完成时间的先后顺序登记的账簿 序时账有现金日记账和银行日记账 13 14 二 总分类账的审查与分析审查总分类账时 应注意总分类账的余额与资产负债表中所列数字是否相符 企业查账的重点应放在明细账簿的审查上 15 三 明细分类账的审查与分析明细分类账是总分类账的详细补充说明 总分类账审查后 带着问题的线索 应重点分析审查明细账 明细账审查方法主要是 1 审查总分类账与所属明细分类账记录是否相吻合 借贷方向是否一致 金额是否相符 2 审查明细账的业务摘要 了解每笔经济业务是否真实合法 若发现疑点应进一步审查会计凭证 核实问题 16 3 审查各账户年初余额是否同上年年末余额相衔接 有无利用年初建立新账之机 采取合并或分设账户的办法 故意增减或转销某些账户的数额 弄虚作假 偷税漏税 4 审查账户的余额是否正常 计算是否正确 如果出现反常余额或红字余额 应注意核实是核算错误还是弄虚作假所造成的 5 审查实物明细账的计量 计价是否正确 采用按实际成本计价的企业 各种实物增减变动的计价是否准确合理 有无将不应计人实物成本的费用挤入实物成本的现象 发出实物时 有无随意变更计价方法的情况 如有疑点 应重新计算 进行验证 17 四 会计凭证的审查与分析会计凭证是记录企业经济业务 明确经济责任进行会计处理的书面证明和记账根据 也是纳税审查中核实问题的重要依据 18 会计凭证按其填制程序和用途划分 可分为原始凭证和记账凭证两种 原始凭证是在经济业务发生时所取得或者填制的 载明业务的执行和完成情况的书面证明 它是进行会计核算的原始资料和重要依据 记账凭证是由会计部门根据原始凭证编制的 是登记账簿的依据 由于原始凭证和记账凭证的用途不同 因此 审查的内容也不同 但两者有密切的内在联系 应结合对照审查 19 20 第三节账务调整的基本方法 在代理人对纳税人的纳税情况进行全面审查后 对于有错漏问题的会计账目 按照财务会计制度进行账务调整 使账账 账证 账实相符 一 账务调整的作用二 账务调整的原则符合财务会计准则 符合会计原理 从实际出发 简便易行 错帐分录 调帐分录 正确的分录能用补充登记法的则不用冲销调整法 尽量做到从简适宜 21 三 账务调整的基本方法在一个会计年度结账前 查出纳税人的错账或漏账 可以在当期的有关账户直接进行调整 调整方法主要有 1 红字冲销法具体调整方法 先用红字冲销原错误的会计分录 再用蓝字重新编制正确的会计分录 重新登记账簿 适用状况 适用于会计科目用错及会计科目正确但核算金额错误 多计 的情况 22 例如2 某税务师事务所审查某钢铁企业纳税情况时 发现该企业自产钢材用于建造固定资本 所用钢材的成本为300000元 不含税销售价格为400000元 其会计处理为 借 在建工程468000贷 库存商品400000应交税费 应交增值税68000 销项税额 问 该企业的帐务处理是否正确 23 例如2 解析 企业将自产钢材用于非应税项目 应视同销售货物计算缴纳增值税 该帐务处理的会计科目运用正确 错误之处在于多记了 库存商品 的余额 应按成本结转 不应按销售价格结转 调帐分录 借 在建工程100000贷 库存商品100000 24 2 补充登记法具体调整方法 通过编制转账分录 将调整金额直接人账 以更正错账 适用状况 它适用于漏计或错账所涉及的会计科目正确 但核算金额小于应计金额的情况 25 例如3 某税务师事务所2008 5 31 审查某企业帐务资料情况时 发现该企业于己于2008 3 5采用分期收款方式销售产品 总价款200万元 总成本160万元 按合同规定2008 5 20应收取货款40万元 不含税 由于对方企业资金短缺企业未按时收到货款 企业未作任何帐务处理 该企业为增值税一般纳税人 问 企业的处理是否正确 26 例如3 解析 根据税法规定 分期收款方式销售收入的实现时间为合同约定的收款日期的当天 无论企业是否收到货款 都应该确认销售收入 因此 对此笔漏计的会计分录 应补充登记法 借 应收帐款468000贷 主营业务收入400000应交税费 应交增值税68000 销项税额 同时 结转相应的销售成本 160X40 200 32万元借 主营业务成本320000贷 库存商品320000 27 3 综合账务调整法具体调整方法 将红字冲销法与补充登记法综合加以运用适用状况 一般适用于错用会计科目这种情况 而且主要用于所得税纳税审查后的账务调整 综合账务调整法一般运用于会计分录借贷方 有一方会计科目用错 而另一方会计科目没有错的情况 正确一方不调整 错误一方用错误科目转账调整 使用正确科目时及时调整 28 例如4 某税务师事务所2008 5 31 审查某企业帐务资料情况时 发现该企业于己于2008 5 10 企业误将6000元的专项工程耗用材料列入管理费用 同时未将该材料的进项税额作转出处理 该企业为增值税一般纳税人 问 企业的处理是否正确 解析 按会计制度 专项工程用料应列入 在建工程 科目 而且未将进项税额作转出 应调帐 借 在建工程7020贷 管理费用6000应交税费 应交增值税1020 进项税额转出 29 四 错账的类型及调整范围 掌握 应根据正常的会计核算程序 采用红字调整法 补充调整法 综合调整法予以调整 错账发生的时间不同 可将错账分为当期发生的错账和以往年度发生的错漏账 其发生的时间不同 调账的方法也有所不同 30 错账发生的时间不同 对于按月结转利润的纳税人 在本月内发现的错帐 调整错帐既可 在本月以后发现的错帐 由于以前月份已结转利润 所以 影响到利润的帐项 还需要通过相关科目最终结转到 本年利润 如前例4 如果发现错帐是结算后 则 借 在建工程7020贷 管理费用6000应交税费 应交增值税1020 进项税额转出 借 管理费用6000贷 本年利润6000 31 如果编制上一年度决算报表后发现 应按正常的会计核算对有关帐户进行一一调整如不影响上年利润项目 可直接调整 但影响上年利润的项目 由于已结帐 所有的损益帐户在当期都结转至 本年利润 帐户 故 在以后年度发现的错帐 凡涉及调整会计利润的 不能用正常的核算程序对 本年利润 帐户调整 而是通过 以前年度损益调整 进行调整 32 例如5 某税务师事务所2009 5 审查某企业2008年度帐务资料情况时 发现该企业多预提厂房租金58000元 应予以冲回 调帐分录为 1 借 预提费用58000贷 以前年度损益调整58000 2 补交所得税 58000X25 14500借 以前年度损益调整14500贷 应交税费 应交企业所得税14500 3 将以前年度损益调整余额转入未分配利润借 以前年度损益调整43500贷 未分配利润43500 33 不能直接按审查出的错误额调整利润情况的帐务调整方法 关键看错误额发生在生产周期哪个环节 原材料 在产品 产成品 本期销售按照比例分摊错误额的公式为 A 分摊率 审查出的错误额 期末材料结存成本 期末在产品结存成本 期末产成品结存成本 本期销售产品成本 B 分摊率 审查出的错误额 期末在产品结存成本 本期销售产品成本 C 分摊率 审查出的错误额 期末材料结存成本 期末产成品结存成本 本期销售产品成本 D 分摊率 审查出的错误额 期末材料结存成本 本期销售产品成本 34 例6 注册税务师受托对某企业进行纳税审查 发现该企业某月份将基建工程领用的生产用原材料30000元计入生产成本 由于当期期末既有期末在产品 也有生产完工产品 完工产品当月对外销售一部分 因此 多计入生产成本的30000元 已随企业的生产经营过程分别进入了生产成本 产成品 产品销售成本之中 经核实 期末在产品成本为150000元 产成品成本为150000元 产品销售成本为300000元 则注册税务师可按以下步骤计算分摊各环节的错误数额 并作相应调账处理 35 第一步 计算分摊率 分摊率 30000 150000 150000 300000 5 36 例6 第二步 计算各环节的分摊数额 1 在产品应分摊数额 150000 0 05 7500 元 2 产成品应分摊数额 150000 0 05 7500 元 3 本期产品销售成本应分摊数额 300000 0 05 15000 元 4 应转出的增值税进项税额 30000 17 5100 元 37 例6 第三步 调整相关账户 若审查在当年 调账分录为 借 在建工程35100贷 生产成本7500库存商品7500本年利润15000应交税费 应交增值税 进项税额转出 5100若审查期在以后年度 调账分录为 借 在建工程35100贷 生产成本7500库存商品7500以前年度损益调整15000应交税费 应交增值税 进项税额转出 5100 38 例7 京胜税务师事务所于2008年1月受托对本市华丰服装厂2007年度纳税情况进行审查 发现该服装厂于2007年10月份与本市一银行达成受托加工服装协议一份 服装厂按银行要求自行购买相应布料 为银行加工工作服一批 企业相关账务处理为 1 外购布料 取得增值税专用发票后借 原材料200000应交税费 应交增值税 进项税额 34000贷 银行存款2340002 加工领用布料借 生产成本196000贷 原材料1960003 加工过程中 代垫辅助材料费1170元借 生产成本1170贷 原材料1170 39 例7 4 加工过程中发生人工支出2000元借 生产成本2000贷 应付工资20005 收取加工费及料工费等借 银行存款246000贷 生产成本246000后附原始凭证一张 为企业开具给银行的工业企业普通发票 注明收取加工费等246000元 要求 1 做年终结账之前的调账分录 2 做年终结账之后的相关调账分录 40 正确答案 该服装厂以受托加工名义销售自产货物 漏计收入和销项税 1 年终结账前相关调账分录 1 调整收入的账务处理为 借 生产成本246000贷 主营业务收入210256 41应交税费 应交增值税 销项税额 35743 59 2 调整成本的账务处理借 主营业务成本199170贷 生产成本199170 3 补提城建税 教育费附加借 营业税金及附加3574 36贷 应交税费 应交城建税2502 05 教育费附加1072 31 41 例7 4 结转利润借 主营业务收入210256 41贷 本年利润210256 41借 本年利润202744 36贷 主营业务成本199170营业税金及附加3574 36 5 结转应交未交的增值税借 应交税费 应交增值税 转出未交增值税 35743 59贷 应交税费 未交增值税35743 59 6 补缴相关税金借 应交税费 未交增值税35743 59 应交城建税2502 05 教育费附加1072 31贷 银行存款39317 95贷 银行存款41796 93 42 2 年终结账后的账务调整 1 调整收入的分录为 借 生产成本246000贷 以前年度损益调整210256 41应交税费 应交增值税 销项税额 35743 59 2 调整成本的分录为 借 以前年度损益调整199170贷 生产成本199170 3 补提城建税 教育费附加借 以前年度损益调整3574 36贷 应交税费 应交城建税2502 05 教育费附加1072 31 4 期末结转利润借 以前年度损益调整7512 05贷 本年利润7512 05 5 补提所得税借 以前年度损益调整2478 98贷 应交税费 应交所得税2478 98 43 例7 6 结转利润借 本年利润2478 98贷 以前年度损益调整2478 98 7 结转应交未交的增值税借 应交税费 应交增值税 转出未交增值税 35743 59贷 应交税费 未交增值税35743 59 8 补缴相关税金借 应交税费 未交增值税35743 59 应交城建税2502 05 应交所得税2478 98 教育费附加1072 31 44 典型例 2005年 注册税务师受托对某企业进行纳税审核 发现该企业某月份将福利部门领用的原材料20000元 计入生产费用 经核实当月期末材料结存成本为50000元 期末在产品结存成本为80000元 期末产成品结存成本为120000元 本期销售成本发生额为200000元 则注册税务师采用 按比例分摊法 计算的分摊系数为 A 0 08B 0 05C 0 04D 0 044 45 答案 B 解析 原领用原材料时的错误分录为借 生产成本 贷 原材料 生产成本的借方发生错误 此错误影响产成品 在产品库存和当期销售成本 分摊率 20000 80000 120000 200000 5 46 第八章流转税纳税审核代理实务 第八章是注册税务师考试的重点章 易与第四章 第六章混合出题 重点内容 掌握代理增值税代理纳税审核方法 47 第一节增值税纳税审核代理实务 一 增值税一般纳税人的纳税审核代理增值税一般纳税人的纳税审核 一般应遵循增值税的计税规律确定审查环节 重点审查征税范围 销售额与销项税额 进项税额的结转与进项税额的转出 应纳税额与出口货物退 免 税 48 一 征税范围的审核1 增值税一般纳税人和小规模纳税人确定的审核 1 增值税一般纳税人的认定手续是否完备的审核 2 纳税人年应税销售额是否达到一般纳税人条件的审核 3 纳税人会计核算制度是否健全的审核 49 2 增值税征税范围审核的基本内容国内销售销售出口不是零税率的货物征税范围一般进口进口从保税地购进加工修理修配劳务 50 二 销项税额的审核 掌握 销项税额的计算要素有 销售额与适用税率 1 销售额审核要点 按时和足额 1 审核销售收入的结算方式 是否存在结算期内的应税销售额未申报纳税的情况 赊销 分期收款结算方式销售货物的审查 着重看合同金额和时间 预收货款结算方式销售货物的审查 着重看存货账 托收承付或委托收款方式销售货物的审查 看银行手续 合同 51 2 根据现行增值税法的有关规定 审核纳税人在申报时对应税销售额的计算有无下列情况 十八个方面 按量的检查 看应税销售额是否包括了纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和费用 纳税人是否将结算期内的应税销售额全部申报纳税 申报时对应税销售额的计算是否符合现行增值税税法的有关规定 如代收 代垫收入是否全部并入了应税销售额 销售废品 下脚料等取得的收入是否并入了应税销售额 采取以旧换新方式销售货物 是否按新货物的同期销售价格确认应税销售额 采取还本销售方式销售货物 是否扣除了还本支出的销售额 以物易物 用应税货物抵债是否并入应税销售额等 52 例1 武汉华芳化妆品公司 私营企业 一般纳税人 某事务所代理税务审查时 发现该公司有一笔帐务处理为 借 银行存款100000贷 预收货款100000而该企业的化妆品非紧俏商品 先预收款的可能性小 此时把重点放在 预收帐款 经过仔细检查日报表和出货记录 发现对方已提货 并支付了80 的款项 但发票未开 20 的余款未结 应交增值税 100000 25000 1 17 X17 18162 39 元 调帐分录 借 预收货款100000应收帐款25000贷 主营业务收入106837 61应交税费 应交增值税18162 39 销项税额 53 例2 深圳腾飞电动自行车厂 一般纳税人 主营各种型号的电动自行车的生产销售 2008年五一国际劳动节前夕 决定4月25日 5月20日采取以旧换新的节日促销活动 每辆车折抵现金200元 活动结束后 实际取得含税销售收入50万 旧货折抵10万 财会人员按实际50万入帐 销售收入 500000 1 17 427350 43 元 销项税额 427350 43X17 72649 57借 银行存款500000贷 主营业务收入427350 43应交税费 应交增值税72649 57 销项税额 调帐 该厂应以60万为基础 确认销售收入 计算增值税销售收入 600000 1 17 512820 51 元 销项税额 512820 51X17 87179 49借 销售费用100000贷 主营业务收入85470 08应交税费 应交增值税14529 92 销项税额 54 例3 青岛云仙酒业有限公司 一般纳税人 主营各种白酒 2008年3月 用自产的A牌大曲酒2850箱 每箱12斤 共计14 25万元 兑换高梁150吨 对方未能提供增值税专用发票 其帐务处理 借 原材料 高梁142500贷 库存商品 A牌大曲酒142500调整 假定每箱平均价80元 最高价90元 应补缴增值税 80X2850X17 38760补缴消费税 90X2850X20 12X2850X0 5 68400借 原材料 高梁266760贷 主营业务收入228000应交税费 应交增值税38760 销项税额 借 营业税金及附加68400贷 应交税费 应交消费税68400结转主营业务成本 借 主营业务成本142500贷 库存商品房142500因此其调帐分录为 借 原材料 高梁124260主营业务成本142500贷 主营业务收入228000应交税费 应交增值税38760 销项税额 借 营业税金及附加68400贷 应交税费 应交消费税68400 55 2 适用税率审查 适用税率审查要点 基本税率 低税率 退税率是否得到准确的运用审查适用税率应重点审查税率运用中有没有扩大低税率货物的适用范围 税率已发生变动的货物 是否按税率变动的规定执行日期计算纳税 兼营不同税率的货物或应税劳务是否已分别核算销售额 没有分别核算的是否从高适用税率计算纳税 出口货物适用的退税率是否正确等 56 三 销售自己使用过的固定资产的审核 四 进项税额的审核要点对于纳税人进项税额的计算和会计处理 注册税务师既要审查原始抵扣凭证 又要结合有关账户审查 防止虚增进项税额多抵销项税额 少缴增值税的问题 57 1 进项税额抵扣凭证的审查要点2 进项税额结转的审核要点 当期采购当期能抵和不能抵3 进项税额转出的审核要点 前期采购当期不能抵4 销售返还进项税额转出的审查要点 主要针对商业企业5 进项税额抵扣时限的审核要点 58 审查进项税额抵扣凭证应审查 审查进项税额抵扣凭证应审查 固定资产 应付福利费 长期投资 应交税金 应交增值税 等账户 看取得的增值税专用发票抵扣联是否合法有效 运费抵扣的扣除率 金额 结算单据是否正确 合法有效 免税农业产品应抵扣的原始凭证计算是否符合规定 收购废旧物资是否按照税务机关批准使用的收购凭证 按 的抵扣率计算抵扣 金额 收购凭证是否正确 合法有效 对进货退出或折让而收回的增值税税额 是否在取得红字专用发票的当期从进项税额中扣减 59 审查进项税额结转 应审查纳税人是否将非增值税劳务项目购进货物和劳务结转了进项税额 是否将购进固定资产结转了进项税额 是否将免征增值税项目的购进货物和应税劳务结转了进项税额 是否将在建工程项目使用的 集体福利或个人消费使用的购进货物和应税劳务结转了进项税额 是否将购进货物发生的非正常损失结转了进项税额 60 审查进项税额转出应审查非增值税应税项目使用 增值税免税项目使用或在建工程项目领用 集体福利项目领用购进的已结转进项税额的货物或材料物资 以及非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物或者应税劳务在结转材料和商品销售成本的同时 是否作了进项税额转出的账务处理 61 对取得返还资金所涉及进项税额的检查应从经营主体 经营业务 经营形式 结算方式 购货方与销售方的合作方式及关联情况等方面进行全面分析 并结合购货方的财务核算情况进行对照判别 应审查的账户主要有 营业收入 其他业务收入 投资收益 本年利润 应付账款 银行存款 现金 经营费用 管理费用 等 62 五 增值税应纳税额的审核1 增值税 应交税费 明细账审查要点审查增值税 应交税金 应交增值税 明细账应主要审查账中各项核算内容及财务处理方法是否符合有关增值税会计处理的规定 增值税应纳税额计算是否按月计算 有没有将本月欠税用下期进项税额抵顶及滞纳税款的问题 有没有多记 进项税额 少记 销项税额 进项税额转出 造成当期应缴税金不实的问题 生产销售的货物按简易办法计算缴纳增值税的企业 计算不得抵扣的进项税额是否准确等 63 2 增值税一般纳税人申报表审核要点 税务代理人员还应根据纳税人的有关账簿 按照 增值税一般纳税人申报表 上的逻辑关系逐项核对 正确计算各项税额 确认本期应纳税额和留抵税额 最终达到增值税一般纳税人纳税申报准确无误 1 本期销项税额 对于视同销售行为 就根据 在建工程 营业外支出 等账户核算内容 计算其销项税额 2 本期进项税额 应根据 原材料 应付账款 管理费用 固定资产 应交税金 应交增值税等账户 计算确认纳税人本期进项税 不允许抵扣进项税额 本期应抵扣进项税额 3 税款计算 应按 增值税纳税人申报表 上的逻辑关系正确计算各项税额 64 二 增值税小规模纳税人的纳税审查主要查收入和征收率 65 出口货物退 免 税的审查 1 出口货物免税的审查要点2 出口货物抵税的审查要点 1 对于生产两种以上出口货物且适用退税率不同的出口企业 其进项税额的计算与账务处理应按出口货物的种类区分 凡是无法直接划分各自应负担的进项税额的 应按出口产品销售额的比例计算分摊 审查中要注意出口企业人为调整出口货物应分摊的进项税额的问题 2 对于生产的货物既有出口又有内销的出口企业 其进项税额首先要按出口货物离岸价与征税率 退税率之差计算不予抵扣的进项税额 然后再用抵减内销产品的销项税额 审查中要注意出口企业少计出口货物用的进项税额多抵销项税额的问题 3 对于出口货物不予抵扣的进项税额大于本期进项税额 含上期留抵进项税额 的情况 出口企业应将负数结转下期或挂账冲减下期进项税额 不允许以零为结 66 例1 A生产企业2005年4月发生下列业务 假定上述货物内销时均适用17 的增值税率 出口退税率为15 按申报数进行出口退税处理 1 从国内市场购进原材料支付的价款为80万元 取得增值税专用发票上注明的税金为13 6万元 银行存款支付 货物入库 发票经过认证 2 外销货物的离岸价为1000万元人民币 3 内销货物的销售额为1500万元 不含税 收到支票 答案 4月份免抵退税不得免征和抵扣税额 1000 17 15 20 万元 进项税额 13 6万元 不得免征和抵扣税额20万元应纳税额 1500 17 0 255 万元 出口货物不予抵扣的进项税额大于本期进项税额的差6 4万元 结转下期冲减进项税额 67 第二节消费税纳税审核代理实务 一 计税依据的审核 一 销售自产应税消费品的审核1 从价定率征税办法的应税消费品的审核 1 对价外费用的审核 2 对包装物计税的审核 3 关联企业转让定价审核要点 4 对残次应税消费品的审核要点 5 对纳税人不计 少计销售额的审核要点 6 对应税消费品以物易物 以货抵债 投资入股的审查要点 68 例2 某企业本期存在逾期不退还的应税消费品包装物押金1000元 增值税税率17 消费税税率10 错误的账务处理如下 借 其他应付款 存入保证金1000贷 其他业务收入1000调账分录如下 借 其他业务收入145 30 1000 1 17 17 贷 应交税费 应交增值税 销项税额 145 30借 营业税金及附加85 47 1000 1 17 10 贷 应交税费 应交消费税85 47 69 注册税务师受托对乙卷烟厂纳税情况进行审核 发现当期甲卷烟厂交给乙卷烟厂烟叶10吨 每吨成本600元 委托加工成烟丝 乙卷烟厂在加工过程中代垫辅助材料实际成本为1000元 加工费为3500元 双方协议中规定不考虑代垫辅料的费用 因乙卷烟厂无同类烟丝销售价格 不考虑从量计税因素 代收代缴消费税时作如下处理 组成计税价格 材料成本 加工费 1 消费税税率 9500 1 30 13574 43 元 根据 消费税暂行条例实施细则 第十九条规定 加工费 是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用 包括代垫辅助材料的实际成本 组成计税价格 材料成本 加工费 辅助材料 1 消费税税率 6000 3500 1000 1 30 15000 元 70 2 实行份量定额征税办法的应税消费品 其计税依据为应税消费品的销售数量 71 二 委托加工应税消费品审核要点1 委托加工材料 应交税费 应交消费税 2 外购或委托加工材料收回的已税消费品 3 委托加工消费品直接出售的有无重复征收消费税 72 应缴税费 应缴消费税 1 实际缴纳的消费税 2 委托加工收回的用于连续生产应税消费品可抵扣的消费税 3 进口的用于连续生产应税消费品可抵扣的消费税 委托加工 销售货物应缴的消费税 73 委托加工物资账户 1 发出材料用于委托加工 2 支付的不含增值税的加工费 3 支付的收回产品直接销售的消费税 连续生产的不放在这里 放在应缴税费 应缴消费税账户的借方 加工材料的入库成本 74 三 视同销售应税消费品的审核要点1 审查 产成品 原材料 应付账款 等明细账 看有无应税消费品换取生产资料和消费资料等情况 是否以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据征消费税 2 如产品用于 在建工程 福利 奖励 等方面的应税消费品 是否移送使用时缴纳了消费税 75 二 适用税目 税率 纳税环节的审核 一 适用税目 税率的审核要点1 审核纳税人生产消费税税率已发生变化的应税消费品其应纳消费税是否按税法规定时间执行 2 审核纳税人兼营不同税率的应税消费品 二 纳税环节审核要点1 审核相关明细账 确认是否在销售或移送时纳税 2 审核委托加工收回的应税消费品 76 第三节营业税纳税审核代理实务一 应税劳务额的审核 掌握 归纳 三查 查收入是否挂往来 查收入是否完整 查适用税目和税率的运用 77 二 销售不动产转让无形资产的审核归纳 收入是否完整纪录 有无挂往来帐的情况 一 销售不动产审核要点1 房地产开发企业2 其他企业 二 转让无形资产的审核要点 78 第九章所得税纳税审查代理实务 一 收入总额的审核按申报表的结构要求和企业所得税的主要政策去考虑实务题中存在的问题 一 销售收入 营业收入 审核要点 与前述流转税代理审查一致 二 其他业务收入审核要点 审核要点包括 其他业务收入包括材料销售 固定资产出租 包装物出租 外购商品出售 无形资产转让 提供非工业性劳务等取得的收入 对其他业务收入应侧重审核收入的入账时间和入账金额是否正确 1 查往来账户 审核 其他应付款 等负债明细账 如发现有长期挂账 且摘要记录不清的应付款时 要进一步审核记账凭证和原始凭证 判定是否属隐匿收入的情况 2 查对应账户 审核 银行存款 现金 日记账的借方对应账户 如发现对应账户不清或是应付款类账户 就要进一步审核会计凭证 落实问题 3 审核 包装物 材料物资 及 无形资产 明细账 看其减少时的会计凭证 判定性质 查明原因 看其是否属出售转让的业务 若属出售转让业务 根据会计分录判定企业是否按规定记入了其他业务收入 三 投资收益审核要点联营投资收益的检查 要清楚投资方与被投资方的关系 确认其收益状况 要用税法的标准 即在被投资方做账务处理时投资方确认收益 核实收益的去向 注意账户的对应关系 79 二 税前扣除项目的审核 一 成本审核要点1 外购材料的审核应重点审核原始凭证是否真实合法 采购费用支出是否符合规定 2 发出材料的审核3 低值易耗品的审核4 包装物的审核注意包装物押金收入的核查是否符合相关规定5 材料盘盈 盘亏的审核6 工资及福利费用的审核核查企业有无虚增本企业职工人数 扩大计税工资总额的问题 80 7 固定资产的审核 1 固定资产增加的审核根据 固定资产 明细账掌握新增固定资产的情况 然后核查 在建工程 明细账借方有无运杂费或安装费等支出 有无只反映需安装的固定资产买价 但没有反映运输 安装费用的 2 固定资产减少的审核有无不属于固定资产清理费用的支出记入 3 固定资产折旧的审核注意折旧年限折旧方法和预计残值是否符合税法规定 4 固定资产修理的审核 81 二 期间费用的审核要点 1 管理费用的审核 1 无形资产摊销的审核要点无形资产的摊销按照不少于10年的期限分摊 注意按照会计规定是从当月起摊销 3 坏帐损失的审核要点坏账准备账户的调整 82 例3 某税务师事务所注册税务师受托对某企业坏账准备金的计提进行了审核 该厂采用 应收账款余额百分比法 按4 的比例计提坏账准备金 坏账准备 账户期初余额为2940元 即上年末结存数 借方发生额1250元 某个体联营户解体已无法收回的应收账款 贷方余额1690元 本年末计提坏账准备金2148元 于是又审查了 应收账款 账户 其借方余额为537000元 按4 计算 可提坏账准备金正好是2148元 但在提取坏账准备金时 坏账准备 账户的期末余额1690元应予减除 所以年末应提坏账准备金458 2148 1690 元 该企业多提坏账准备金1690元 查其多提原因 是有关人员业务不熟所造成 注册税务师认为该企业多提坏账准备 加大了管理费用 影响了当期利润 应调增利润1690元 当期调账分录为 借 坏账准备1690贷 管理费用1690 83 4 技术开发费的审核要点注意为开发新产品 新工艺 新技术所发生的符合条件的特定设备的购置费用单价30万元以下的 可一次性直接在税前扣除 另外 赢利企业年终还可以经税务机关审核批准后 再按实际发生额的50 直接抵扣当年应纳税所得额 3 销售费用的审核注册税务师应注意审核其开支是否属于销售费用的范围 有无将应计入材料采购成本的外地运杂费 应向购货方收回的代垫费用 业务招待费开支 以及违反财经纪律的开支列入销售费用的 开支是否属实 有无虚报冒领 营私舞弊的 销售费用在产品之间的分配是否正确 三 税金审核要点3 由于年度税务检查一般是在年度决算后的次年进行 企业应补或应退的产品销售税金及附加 按新会计准则 应为 营业税金及附加 科目 应在 以前年度损益调整 账户结算 四 损失审核要点 84 应纳税所得额的审核 一 审核超过规定标准项目1 工资支出注意计税工资和实发工资较小者为税前扣除额 据实列支工资薪金支出的软件企业应同时具备条件 2 职工福利费 职工教育经费 工会经费的扣除 分别按照计税工资总额的2 14 2 5 计算 在所得税前扣除 5 公益救济性捐赠 青少年活动场所 红十字事业 非营利性的老年服务机构和农村义务教育的捐赠是可以全额扣除的 7 广告费用注意特殊行业的税前列支的比例 85 二 审核不允许扣除项目 1 资本性支出确认企业资本性支出和收益性支出的划分是否正确 3 违法经营罚款和被没收财物损失项目 行政性罚款不能税前扣除 非行政性罚款税前可以扣除 5 灾害事故损失赔偿 6 非公益救济性捐赠 三 审核应税收益项目2 已收回坏账的正确账务处理注意税法处理和会计处理的区别 四 其他纳税调整项目的审核1 审核弥补亏损 2 审核 投资收益 未分配利润 对税后利润从应税所得中调减 86 第2节个人所得税纳税审核代理实务 一 工资薪金所得审核要点1 多处取得工资的不能重复扣生计费2 代扣税款与代付税款的计算方法不同3 董事费计税的特殊情况4 个人实物收入的处理 87 例题 2006年 注册税务师审核发现 公司于2005年12月份为全体30名职工家庭财产支付商业保险费 每人1000元 合计30000元 企业账务处理为 借 管理费用 保险费30000贷 银行存款30000注册税务师进一步核查发现 该公司领导3人 每月收入均为5500元 中层干部4人 每月收入均为4200元 一般职工20人 每月收入均为2600元 3名新职工 每月收入均为1800元 企业按当地规定计提并上缴的社会保险费支出占工资总额的30 其中单位和个人各负担50 个人负担部分包括在上述工资中 企业财务人员已按个人所得税税法法定每月代扣代缴了工资应纳个人所得税税款 全部税款均由个人负担 要求 指出存在的纳税问题 计算应补 退 税费 88 答案 1 存在问题 5 企业为职工个人支付的家庭财产保险 企业所得税前不得扣除 所以应该纳税调增30000元 并代扣代缴个人取得商业保险的所得的个人所得科 2 计算补税代扣代缴个人所得税有误 应该补缴个人所得税 89 公司领导个人所得税 1人 5500 5500 30 2 800 15 125 456 25 元 中层干部个人所得税 1人 4200 4200 30 2 800 15 125 290 50 元 一般职工个人所得税 1人 2600 2600 30 2 800 10 25 116 元 新职工个人所得税 1人 1800 1800 30 2 800 10 25 48 元 共计实际代扣代缴个人所得税 456 25 3 290 50 4 116 2048 3 4994 75 元 90 2005年12月企业应代扣代缴的个人所得税 公司领导个人所得税 1人 5500 1000 5500 30 2 800 15 125 606 25 元 中层干部个人所得税 1人 4200 1000 4200 30 2 800 15 125 440 50 元 一般职工个人所得税 1人 2600 1000 2600 30 2 800 10 25 236 50 元 新职工个人所得税 1人 1800 1000 1800 30 2 800 10 25 148 元 共计应代扣代缴个人所得税 606 25 3 440 50 4 236 50 148 3 8754 75 元 91 应补缴个人所得税 8754 75 4994 75 3760 元 注 个人所得税中的费用扣除标准从2006年1月1日起变化为1600元 2008年3月1日起变化为2000元 92 二 其他应税所得审核1 劳务报酬的含税所得与不含税所得的计税2 捐赠支出的扣除 93 第十章其他税种纳税审核代理实务 第一节印花税纳税审核代理实务一 印花税纳税审核代理实务 掌握 一 应税凭证的审核1 应税合同审核要点 1 审核征税范围 应税凭证与非应税凭证 94 2 审核应税合同时计税依据例题1 企业签订运输合同 注明运杂费5万元 其中运输费4万元 装卸费1万元 则应按照5 1 4 万元 贴花 例题2 企业签订购销合同 金额20万元 执行中修改成15万元 仍按20万元贴花 若执行修改成25万元 在改签合同的前提下按照25万元贴花 不改签合同则不再贴花 例题3 企业签订运输合同 注明运输及保管费10万元 则按照保管合同的1 的税率计税贴花 95 3 审核应税合同的适用税率重点是技术合同 租赁合同等 在签订时因无法确定计税金额而暂时按每件5元计税贴花的 是否在结算实际金额时按其实际适用的比例税率计算并补贴了印花 96 2 其他凭证的审核要点 1 审核营业账簿计税情况 2 审核产权转移书据 权利许可证照的计税情况 97 第二节房产税纳税审核代理实务 一 自用房产审核要点核查应税房产范围 核查应税房产起征时间 核查计税依据 着重看计税余值的完整性和准确性 98 二 出租房产审核要点1 审核 其他业务收入 等账户和房屋租赁合同及租赁费用结算凭证 核实房产租金收入 有无出租房屋不申报纳税的问题 2 审核有无签订经营合同隐瞒租金收入 或以物抵租少报租金收人 或将房租收入计入营业收入未缴房产税的问题 3 审核有无出租使用房屋 或租用免税单位和个人私有房产的问题 99 纳税审核报告 1 纳税审核的重点范围 2 纳税审核发现的主要问题与分析 3 提出切实可行的建议 4 提出改进措施 5 纳税审核报告的日期 6 税务代理机构的签章 7 注册税务师的签章 100 第四篇拓展篇第十一章税务行政复议代理实务 第一节税务行政复议的有关规定 掌握 一 税务行政复议的受案范围一共十二项内容加一项 一并复议申请 关注 一 与其他各项的差别 征管法规定 在税务机关征税问题上的争议 先复议 复议不服才能起诉 101 例题 以下税务争议中 属于征税行为的税务争议有 A 税务机关确认纳税主体B 税务机关确认减税 免税及退税C 税务机关停止企业的出口退税权D 税务机关不予核准延期申报 批准延期缴纳税款 答案 AB 102 纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为不合法 在对具体行政行为申请行政复议时 可一并向复议机关提出对该规定的审查申请 1 国家税务总局和国务院其他部门的规定 2 其他各级税务机关的规定 3 地方各级人民政府的规定 4 地方人民政府工作部门的规定 前款中的规定不含规章 103 二 税务行政复议的参加人 一 税务行政复议的申请人税务行政复议的申请人包括纳税义务人 扣缴义务人 纳税担保人 其他税务当事人 已死亡的有权提出复议申请公民的近亲属 限制行为能力人的法定代理人 二 税务行政复议的被申请人是做出引起争议的具体行政行为的税务机关 三 税务行政复议的第三人 债权债务 控股 四 税务行政复议的代理人 1