15-第十五讲

第十五讲知识点38：持有待售的非流动资产、处置组和终止经营一、同时满足下列条件的非流动资产或处置组，应划分为持有待售类别：（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。二、企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得 日将其划分为持有待售类别。三、因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预 计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。延长一年期限的例外条款：有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。如果涉及的 出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明 企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置 组划分为持有待售类别。企业无法控制的原因包括：1、意外设定条件。2、发生罕见情况。四、持有待售的非流动资产或处置组的初始计量1、企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中负债 的利息和其他费用应当继续予以确认。2、企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。3、对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。 除企业合并中取得的非流动资产或处置组外， 由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净 额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。五、企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处 置组中不适用本准则计量规定的资产和负债的账面价值，然后按照本准则的规定进行会计处理。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，应当先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。六、持有待售的非流动资产或处置组的后续计量1、后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组，公允价值减去出售费用后的净额增加 的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转 回金额计入当期损益。已抵减的商誉账面价值、以及划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。2.非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（一）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折 旧、摊销或减值等进行调整后的金额；（二）可收回金额。七、关于持有待售长期股权投资的会计处理1、企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或 对子公司投资整体划分为持有待售类别。例如：甲公司持有乙公司80%的股权，现同丙公司签订不可撤销合同，约定半年内以1234万元价格向其转让所持乙公司20%的股权。股权转让后，甲公司对乙公司仍拥有控制权。这种情况下，甲企业不应将此股权投资划分为持有待售类别，仍应按长期股权投资、合并会计报表等会计准则规定进行会计处理。2、企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益（即不管是否保留部分权益性投资）。企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别。例如：甲公司持有乙公司80%的股权，现同丙公司签订不可撤销合同，约定半年内以1234万元价格向其转让所持乙公司60%的股权。股权转让后，甲公司的剩余股权对乙公司仍产生重大影响。企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：（一）如果企业对被投资单位施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照企业会计准则第2 号长期股权投资有关成本法转权益法的规定进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理；（二）如果企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行会计处理。例如：甲公司持有乙公司80%的股权，现同丙公司签订不可撤销合同，约定半年内以1234万元价格向其转让所持乙公司60%的股权。股权转让后，剩余股权对乙公司产生重大影响。这种情况下，尽管剩余股权投资已一同被划分为持有待售类别，但仍按长期股权投资、合并会计报表等会计准则的规定进行会计处理。3.对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的应当停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资， 应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。 例如：甲公司持有乙公司30%的股权，乙公司为其联营企业。现同丙公司签订不可撤销合同，约定半年内以1 234万元价格向其转让所持乙公司20%的股权。则仅应当将该20%的股权划分为持有待售 类别，并停止权益法核算；剩余股权10%仍继续采用权益法核算。【例】甲公司20172018年有关长期股权投资交易或事项如下：（1） 2017年1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1500万股（每股面值为1元，当日收盘价为15元），取得丙公司持有的乙公司80%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕。当日,乙公司净资产账面价值为24000万元，其中:股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27000万元。 乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：一批库存商品,成本为1000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为1600万元；一栋办公楼,成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为16400万元。上述库存商品于2017年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自2017年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。（2）6月5日,甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格为2500万元（不含增值税,下同），产品成本为1750万元，款项尚未收回。至年末,乙公司已对外销售70%，另30%部分形成存货，期末未发生减值损失。 （3） 2017年7月1日，甲公司同丁公司签订不可撤销合同，约定2018年1月1日以23400万元价格向其转让所持乙公司股权的3/4。股权转让后，剩余股权对乙公司产生重大影响。 （4）2017年度，乙公司个别利润表中实现净利润5840万元，提取盈余公积500万元，无其他所有者权益变动。当年，乙公司向股东分配现金股利2000万。（5）其他有关资料：2017年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。假定不考虑增值税、所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。 要求：（1）计算甲公司取得乙公司80%股权的初始人账价值，并编制个别报表上相关会计分录。（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。（3）编制2017年7月1日甲公司个别报表相关会计分录。（4）编制甲公司2017年12月31日合并乙公司财务报表时调整净利润的相关会计分录。（5）编制甲公司2017年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司股权投资的会计分录。（6）编制甲公司2017年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）（7）计算填列甲公司2017年12月31日合并资产负债表、合并利润表有关项目合并数。（不需写出计算过程） （8）编制甲公司2018年1月1日转让股权的会计分录。 （9）编制甲公司2018年1月1日将剩余股权结转长期股权投资并追溯调整的会计分录。 网校答案：（1）甲公司对乙公司长期股权投资的入账价值=151500=22500（万元）。借: 长期股权投资 22500 贷: 股本 1500 资本公积一股本溢价 21000（2）购买日合并财务报表中应确认的商誉=22500-2700080%=900（万元）。（3）借：持有待售资产 22500 贷：长期股权投资 22500 （4）借：存货 600 固定资产 2400 贷：资本公积 3000借：营业成本 600 贷：存货 600借：管理费用 240 贷：固定资产 240调整后的乙公司2017年度净利润=5840-（1600-1000）-16400-（20000-6000）10=5000（万元） （5）借: 持有待售资产 4000（500080%） 贷: 投资收益 4000借: 投资收益 1600（200080%） 贷：持有待售资产 1600 （6）借: 营业收入 2500 贷: 营业成本 2275 存货 （2500-1750）30% 225借: 应付账款 2500 贷: 应收账款 2500借: 应收账款一坏账准备 200 贷: 资产减值损失 200 借: 股本 6000 资本公积 8000 （5000+3000） 盈余公积 2000（1500+500） 未分配利润 14000