进一步完善上市公司关联交易会计规范的思考 文非.doc

进一步完善上市公司关联交易会计规范的思考文非(广东外语外贸大学南国商学院国际工商管理系， 广东广州，510545）摘 要：目前我国上市公司利用关联交易操纵利润的行为愈演愈烈，其对社会经济的影响不可忽视，现行相关的会计准则、制度的不足，局限了对关联交易的约束和监管，必须进一步完善对上市公司关联交易的会计规范，以保证中国经济健康发展。关键词： 上市公司 关联交易 操纵利润 魔术 暗箱操作 会计游戏 泡沫经济 上市公司利用关联交易操纵利润，已成为目前中国社会经济市场的一个难题，非公允性及频繁的关联交易，扭曲了上市公司的经营成果和财务状况，不真实的会计信息，严重扰乱了中国的资本市场，要想使中国经济长期在正确的轨道上健康发展，就必须对上市公司的关联交易关注重视和严加规范。为规范关联交易，保证会计信息的真实可靠，财政部先后颁布了企业会计准则关联方关系及其交易的披露和关联方之间出售资产的有关会计处理的暂行规定，（以下简称关联交易披露准则和暂行规定）在一定程度上遏制住了非公允关联交易泛滥的势头。但由于会计准则、制度本身存在的不足和局限，及关联交易利润操纵方式、手段的不断衍生、翻新和升级，促使相关的会计准则、制度必须不断的改进和完善。本文就此进行一定的思考和探讨。一、 我国非公允关联交易的存在现状（一）、关联交易的数量呈不断上升趋势近年来，上市公司与关联股东之间的关联交易盛行不衰，十分频繁，愈演愈烈，关联交易成为上市公司操纵利润的重要手段。据统计，2010年7月止，深沪两市近2000家上市公司中有84.6%的上市公司，在财务报告中披露存在不同程度的关联交易，截止到2011年7月止，沪深两市近2000家股上市公司公布年报、半年报，其中，发生各类关联交易行为的有1849家，占样本总数的92.45%，呈泛滥增长之势。（二）、关联交易的方式越来越繁多上市公司与关联各方之间的关联交易形式各异，不断变化和发展，从初始的关联购销、融资往来、担保、租赁、资产重组等增加发展到包括资产置换、股权转让在内的非货币性交易、债务重组、委托、受托经营资产或企业、巨额馈赠、费用分担，关联各方相互占用资金等多种形式，其招数繁多、花样不断翻新，造假手段层出不穷。（三）、关联交易的手段越来越隐蔽关联交易的前提是存在关联关系，关联交易披露准则将关联方定义为：在企业财务和决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。鉴于此，上市公司为回避关联交易的披露、监管，想方设法将关联交易在形式上非关联化、隐藏化，“设计”缺乏“实质内容的交易，并让交易“真实”地发生”。比如：甲拥有乙80的股权，甲、乙为母子公司，丙为外界一公司，与甲、乙无任何控制、共同控制、重大影响的关联关系，现乙以比市价低100万元的价钱购买丙的产品，但甲以比市价高100万元的价钱购买丙的产品，从形式看甲与丙、乙与丙无任何关联关系，其交易属非关联交易，但它们之间的交易有失公允，丙之所以愿意以比市价低100万元的价格把产品售给乙，就是因为能从与甲的商品交易中得到补偿，甲在其中暗箱操作，它们之间的交易实质上是关联交易。只不过是几经周折后披上了合法、真实交易的外衣，实则系隐蔽的关联各方“明修栈道，暗渡陈仓”。 关联交易准则出台后，道高一尺，魔高一丈，很多关联交易都变得越来越隐蔽了或者是绕来绕去，你根本就看不出是关联交易.二、关联交易的实质与危害关联交易使“会计”沦为“魔术”，上市公司利用关联交易操纵利润，想绩优就绩优，想亏损就亏损，其经营业绩可以通过“魔术”加以“设计”， 业绩完全变成了一种“会计游戏”，上市公司一夜之间可由亏损变成盈利，母公司或大股东可随心所欲的向上市公司“输血”或“抽血”。当上市公司业绩不佳时，为避免“摘牌”或取缔配股资格，母公司就利用关联交易向上市公司输送利润；当上市公司业绩优良时，母公司凭借控股权的优势利用关联交易挪用、侵占上市公司的资产，或由于上市公司内部人控制现象严重，其高级管理人员利用关联交易高买低卖等形式转移上市公司的资产，进入私人口袋，关联方把上市公司当“摇钱树”、取款机，向上市公司“抽血”。经过设计、粉饰的会计报表，对外提供的虚假的会计信息，严重扰乱了我国的证券市场，导致社会资金涌向这些绩差和被掏空的上市公司，使广大中小投资者蒙受损失，严重抑制了正处于发展阶段的中国资本市场的健康发展；同时，虚假的利润、业绩，造成虚假的繁荣，使社会经济变质为泡沫经济，扰乱了正常的社会经济规律，给社会经济造成重大损失。三、进一步完善上市公司关联交易会计规范的思考和建议关联交易对当今经济的影响程度已不容忽视，为维护社会经济秩序，消除经济泡沫，财政部相继颁发了关联交易披露准则以及暂行规定、修订了非货币交易准则、债务重组准则等。这些会计规范从确认和计量角度及信息披露方面，有效地减少了上市公司利用关联交易操纵利润的会计处理空间，但由于其规范内容的不健全，其约束作用和力度明显受局限，使非公允关联交易尚有可乘之机。因此相关的会计准则、制度有待于进一步健全和完善。（一）关联方关系的界定尚需严谨、界定关联关系的范围需扩大关联交易披露准则定义的关联方为：直接或间接地控制的两个或多个企业、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；受主要投资者个人、，关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制的其他企业。这项定义基本上是以“控制”为界定标准，而将有“影响力”的各方排除在关联方之外，从而关联方的范围过于狭窄，使关联方非关联化有机可乘。现实中，有些企业通过多重参股或者转让股权，使两者关系从“控制”转为“影响”从而非关联化，有些企业将交易时机选择在正式入住上市公司之前，则名正言顺的避开关联交易的监管。所以，我国对关联关系的界定，应包括受重大影响方面，把同受某一企业或某一人重大影响的两方或多方视为关联方，使对关联方的界定更为严谨合理。、界定关联关系的比例需调整关联交易披露准则要求，上市公司只列示以长期投资形式直接或间接的持有所有者权益的20以上的股东，笔者认为，这个规定欠妥，事实上，目前我国沪深两地有不少上市公司第一大持股比例低于20%。据2010年对沪深两地750家上市公司统计发现，第一大股东持股比例低于的20的上市公司，沪市有25家，占沪市387家总数的6.5，而深市则有26家，占深市363家总数的.2%，在股权极为分散的情况下，持股比例虽然低于20，但仍可能具有重大影响。尽管确认关联关系应遵循“实质重与形式”的原则，但这要求会计、审计人员具有较高的业务素质、判断能力。因此，不能以一定的比例作为确认关联方的标准，只要其有非公允关联交易，就应根据重要性原则列示出来，这样，既可防止一些上市公司利用20的比例来逃避新信息披露监管，又有利于外界相关利益主体分析、评价其财务状况。（二） 应增加隐形关联交易的界定新的会计规范诱发新的关联交易利润操纵方式的产生，而新的关联交易利润操纵方式又催生新的会计规范，在这个动态博奕的过程中，上市公司及关联方受自身利益驱动，其关联交易将会设计的越来越高明，越来越隐蔽，以回避会计信息的披露监管，这是一个从初级往高级、纵深发展的必然趋势，但我国现行准则对有关隐形关联关系、关联交易的规定近乎空白，对隐形关联交易缺乏有效监控和制衡。虽然确定关联方、关联交易应遵循“实质重于形式的原则”，但这要求会计、审计人员对关联业务进行深入的了解分析，有相当强的工作经验。一般来说，目前我国会计、审计人员由于知识存量的限制和经济业务的复杂性，很难把握经济实质与法律形式的度。2001年末关联交易暂行规定发布，要求关联方之间出售资产等货币性交易中显失公允的交易价格部分计入资本公积，而不确认损益。这一规定本可有效抑制利用关联交易操纵利润的会计处理空间，但许多上市公司闻风而动，纷纷降低或解除与关联方的股权关系，速将关联交易非关联化、隐藏化，以回避会计法规的约束和监控。因此，关联交易披露准则应增加、完善有关判断隐形关联关系、关联交易的界定标准。对于已与上市公司签署协议或做出安排，在协议生效后即将成为关联方的潜在关联者的交易也视为关联交易，对于发生关联交易在先，减持股份在后的情况应要求在当期的报表附注中说明持股比例及其期间的变化，交易事项的内容、金额等。以增强监管力度；同时，提高会计透明度，帮助外部信息使用者分析判断、评价其财务状况和经营成果。（三）、完善对关联交易信息的披露要求1、营运风险应予披露大量的上市公司都为关联方提供担保和资金融通，有些数额巨大的往来账很大部分来自于向关联方提供资金，有些上市公司甚至用从银行借贷的资金为关联方在另一银行担保借款，在这种情况下，双方银行都没有得到任何实质上的担保，这些无疑都会加大上市公司营运风险，现实中，许多上市公司都没有对此作详细说明，报表使用者无法做出进一步判断。关联交易披露准则应要求上市公司报表详细披露这些信息，以帮助投资者、债权人了解、判断上市公司存在的风险。、披露规则、内容应予细化关联交易披露准则规定关联方交易的披露遵循重要性原则，零星交易不用披露，这一要求比较模糊，重要性原则的应用，更多要依靠职业判断，对于披露的内容只是指导性的，因此，有些企业对于一些较敏感的重大的关联交易该披露的而不披露。在判断披露标准时，往往以交易的金额作为依据或藉口，而不是以关联交易对企业的财务状况和经营成果的影响程度来确定。实际上，有些重大交易不发生金额，却有重大财务影响，以金额为依据，显然回避了披露。这些问题的解决有待于披露规则的具体化。在表述关联方交易对公司的影响时，也应就反映的内容作出规范性的详细规定，如：公司经营和财务前景；营运资金情况；债务、重大合同；关联方在交易中的利益；交易占公司净利润、净资产的比例；资产的评估报告；被收购企业的资产负债表等。、定价政策的披露应予完善定价政策是关联交易中的一个关键性问题，关联交易披露准则中只说明要披露定价政策，但采用什么样的政策并没有说明，因此一些上市公司在关联购、销价格中通常披露“价格按照协议价格执行”，但协议价格究竟多少，投资者仍不得知。同时，准则没要求披露市场公允价格，及其关联交易的定价与市场公允价格的可比性，也缺少独立第三者（特别是注册会计师）对此项交易是否公平、合理的意见，使得报表使用者无法判断其关联交易定价的合理性。关联交易的价格不是关联双方讨价还价的结果，而是母公司、大股东利用表决权的优势“巧取豪夺”上市公司的资产，定价的随意性，还可能形成国有资产流失的黑洞，笔者认为，应该在会计报表附注中补充披露市场公允价格或者经中介机构评估的评估价值，及关联交易结算价格，以增强会计信息的可比性和可信度，保护国家和中小投资者的合法权益。由于经济环境的复杂性及会计环境的未来不确定性，制定一步到位完备的会计准则、制度几乎不可能，但我们必须不断的对现行会计准则、制度进行补充、修订和完善，使其日臻成熟。同时也有赖于其他诸如公司法、证券法等相关法制法规的建立健全，共同来规范和约束非公允关联交易，保护国家和社会公众利益，促使中国经济在正确的轨道上健康发展。参考文献1财政部，企业会计准则关联方关系及其交易的披露M 中国财经出版社1997.5.222财政部，关联方之间出售资