（会计学专业论文）企业集团税务筹划问题研究.pdf

摘要 企业集团是由多个法人企业联合而成的经济联合实体。作为自主经营、自负 盈亏、独立核算的经济组织，追求利益最大化是企业集团经营的主要目标。税收 是企业集团必须支付的一项外在成本，节约税收支出等于直接增加企业集团整体 净收益。在遵守国家法律、法规的前提下并在税法的许可范围内，利用税法赋予 的税收优惠或选择机会，设计一个使自己的纳税负担最轻的筹划方案，是企业集 团一种自然而然的理财行为。 本文分七章来论述企业集团税务筹划问题。第一章对国内外税务筹划的现状 进行了阐述，分析了企业集团税务筹划的必要性。第二章在剖析企业集团特征的 基础上，论述了企业集团税务筹划的内涵、目标及相关基础理论。第三章从国内 和国际的角度分析企业集团税务筹划的现实需求，并提出企业集团税务筹划的基 本思路。第四章介绍了企业集团税务筹划的几种常用方法，包括公司组织形式的 选择、关联方的转让定价、战略重组、利用税收优惠政策等等。笔者建立了企业 集团内部产品转让定价的数学模型并引入博弈论对它们进行分析。第五章介绍了 企业集团税务筹划风险种类，包括法律风险，行政执法风险，经济风险、信誉风 险和关联企业不执行税务筹划方案风险，并对其产生的原因进行分析，用数理统 计的方法来衡量风险和提出相关对策及建议。第六章对企业集团税务筹划绩效评 价问题进行探讨，笔者对传统的绩效评价法、平衡计分卡绩效评价法以及沃尔比 重法进行了改进和融合，并按照企业集团具体情况和税收环境的特点，设计出新 的评价指标体系及其评价标准，从而建立符合企业集团税务筹划要求的绩效评价 方法和体系。第七章广州市企业集团税务筹划案例分析。 随着我国税收政策的完善，依法治税理念越来越深入人心，人们更加关注企 业集团税务筹划的功能和作用。本文建立了企业集团内部产品转让定价的数学模 型、提出的企业集团税务筹划风险防范措旌和企业集团税务筹划绩效评价体系及 其评价标准，希望以此来指导企业集团税务筹划的实务工作。 关键词：企业集团：税务筹划；转让定价；风险；绩效评价 a b s t r a c t e n t e r p f i 辩g r o u p 丘d m v e f a ll e g a lp e r s 咖n o m y0 fb l i s i n e 鼯c n t e r p r i s e c c m s o c i a t i b u tb e m ec 0 咀d a t i 叩朗t i t y ni s 觚i n d e p e n d e n c em 姐a g e m e n t ， m p l a n tp m 丘t 雒dl o 骚，c h e c ki n d e p e n d e n y0 fe c o n o m yo r g a n i z a t i ，p u 陪u i n ga p m 丘tt om a x i 皿l i z et h em a i nt a r g c tt h a ti s 如t e r p i i g r 0 叩m 猢g c m e n t t h c 圮v e 肌e 丘蛐t a xi s 缸o u t s i d ec o s tt h a tt h cc m e r p r i g r o u ph 鹤t op a y ，e 咖帆i z i n gr c v c n u e 缸胁t 缸e x p 如d i t u ”t 0b cc q u a lt oi n c f c a t h ew h o l e 觚dd e 锄i n 咖eo ft h e c n t c r p r i g m u pd i r c d l y w h i l e0 b e y i n g 也ep r 鼬i s eo fn a t i a ll a w ，l a w sc o m b i n e i n t h ep c r m i s s i 伽s c o p eo ft a xl a w ，m a k cu o fr e v 如u ef 舢锨删a ld i s c 0 蚰t0 r c ：h o i 0 i ，p o n l i n i t yt h a tt h et a xl a wg i v c s ，d e s i g n1t h xp l 锄n i l l gt om a k ep a yt a x b u r d 饥m o s tl i g h y ，i tj sae n t e r p r i s cg r o u pt h a ti sa 脚o fi n v o l 伽t a r y 血锄c c b e h a v i o r 1 坻t 喇d i v i d e s7 吐a p t e 墙t od i 鲫蟠也c 麟e a r c h m e1 奴p l 删i i n gf o f e n t e i p r i g m u p a h a p t e r1t h xp l 姗i n gw i t hd 0 衄鼯t i c 觚di n t e m a t i o n a li i g h 恤e 锚 p l a n sa n dp m p a r 龉c a f r i e do ne l a b l o r a i i n g ，a n a l y z i n gt h xp l 锄i n gf b r t h ce n t c r p r i g r o 叩i m p l 锄e mo fn e c e 蹒i t y o 叩t c r2 n t c n tw h i c h 柚a l y z c d1 奴p l 舢l i n gf o r c n t e r 叫s cg m u p 柚d w i t hs t c a lt 缸锄d “a d et 缸，c h e a tt h ed i f l 研e n t i a t i o ft 缸，觚d i 奴p l 锄曲gf o rc n t 唧r i g r o u po fd l m c i 砌如t a r 罢ma n d 北l a t c dt h e 砸髂1 n h e r e a l i s t i cn e e dt h a lc h a p t 盯31 题p l a 加_ i n gf 研如t e l p r i g 咖l po f 趾a l y s i so ft h e d o m e s t i c 锄dt h e 删。璐a l p u tt 缸p l 缸n i n gf o r 曲t e l i ，r i 辩g r o u po f b 勰i cw a yo f t h i n l i n 吕c h a p t e r4 i sa 五e wi nc o m m u m e t h o d sw h i c hi n 昀d u c c d1 舡p l 卸n i n g f o re n t e r p r i g r o u p0 ft h cc h o i c c ，t h et 锄s f 盱p t i d 】唱f b r 蛐c c t i o r g 卸i z a t i o n ， s t m t e g yr r g a n i z c ，m a l u o ft h cr e v c n t 比h 叫t a xs p e c i a lp o l i c yc t c b u i l tu pt h c i n t e m a lp r o d u c to ft h ce n t e i p r i g r o u pt ot l l mm a t h 锄a t i 娼m o d e lo fl e m n gt h el i s t p f i c e 锄o n g t h e m a n d l e a d a t h f y t o c a r r y 伽a n a l y s i s t 0 岫i n t o t h cg 刁呱蟛t h e o r y a 珀p t 盯5i n t r o d u o e d1 - 瓠p l a 蛐i n gf b r t e r 删s e 伊咖po ff i s kc a t e g o r y ，i n c l u d i n g l a wr i s l 【 a d m i l l i s 仃a t i t oc n f b r t h ei a wr i s k ，c c o n 删ci i s l 【p r e s t i g ef i s k 趾d o o n n e d i b u s i n c 鼹吼t e i p r i n o tt oc a n _ yo u tt 奴p l 孤n i i l gi i 啦柚d 鹊t oi t s p r o d u c eo ft h cr c a n 锄r i y 觚a l y s i s ，m e 勰u 山gd s k 柚dp u h i i i g 咖a r d 坞i a 伽 c o u n t c r m e a 辄r e 柚d 蛐g g c s t i o nw i t ht h em c t h o do fm a t l l 锄a t i c a ls t a i i s t i 器a b 印t c r6 c a r r i 髓伽t h e 圮撇t h a t t h e l a xp 1 彻【n j 函go f f e s u l b e ，a l l l a t i o n t o c a r r y 锄粕a l y s j s t o t h e 锄t c l _ p r i 鲫u p 劬mt h c 卸g l eo f 衄t e i p r i 辩伊o u pi n t 如l a lm 卸a g c m e 峨 仃a d i 曲n a lc v a l u a t i n gm c t h o d b a l 柚c c ds c o r e c a r d 籼，p l _ o a c ha n d c x 柚d e rw 枷 w e i 曲tm e t h o d 伽f r y i m p r o v e m 如t 柚db l 锄d ，觚da c o o 础- m gt ot h cc h a r a c t e r i s t i 岱 o ft h e n c f c t cc i r c u m s 细o ft h ee n t c i p i i s cg f o u p 趾dr c v e 加e 劬mt a 】【 c n 咖衄e n t ，d e s i g nan e ws y s t c m 锄di t sc v a i u a t i o no ft h ec 、r a l u a i i o ni n d e xs i g n s t a n d a 吐t h 璐b u n du pm 舳1 奴p l 砌1 i n gf o r 锄t e i l 洒g u po fe v a l u a t i 伽m e t h o d a n ds y s t 锄咖t e r7c a o ft h xp l 彻| n i n gf b rt h e 舶t c 】啦g 阿u pt 瓶缸g l i a n g 吐o q 嘶i sa l y t i c a l a l 伽gw i t h 帆f u n 畸r c v 锄u e 仃c 胁t 瓢o f t h e p o l i c y i s n l o f c 衄d m o p e r f e c i c u 托a t a x p r i n c i p l c t o g o d p i n t o p u b l i c m o r c a n d m o 圮b y l 羽吒t 奴p l 觚l n i n g 重0 r t h e c n t e r p f i g m u po ff i l n c t i 伽a 托m o r ea n dm o r e t s t 柚d i n g ，h v i n ga l r e a d yb e e n s u b j e c t c dt ot h r i 髂丘e l da n dt h c 既t e 璐i v cc o n c c mo f 恤i n d 璐扛i a l 商c l 嚣1 k 蛐t e r 删嘶g r o u po ft h i st 懿t 髂协b l i s h m 蛐tt l l m s 蛐龉鼯t i 衄卸di e 蚰l t st h a tl c tp r i c e 砌e m a t i 器m o d d ，m e 舾u r i n gi ! i s ka n dp u t t i n gf 0 枷坨l a t c dc o m 岫n c 踟他a n d s u g g e s t i 训mt h em 劬0 d o fm 抽e m a t i c a ls t a t i s t i c 卸d1 k p l 锄l i n gf o re m e 币n g m u po fs y 啪ma n d 惦e 涮u a t i o n 妇n d a r do ft h e 嘲u 随e 涮u a i i o n ，t h ea c t u a is a t i o n w h i c hh o p t og u i d e1 瓤p l 破l n i n gf o f t h ee n 伯币 s eg r o u pw i t ht h i sw o n e d 1 畸w o “b ：e n t e r p r 萱辩g 如哪p ；t h x 胁n n i n g ；t t a n s 如rp c i g ；r i s l 【；e v a i 岫h 蛐 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 诳劣 吼寸舭怕 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密酿 ( 请在以上相应方框内打“v ”) 作者签名： 场粘 导师躲骺叙炙 日期：噼j ，月乙阳 日期悴厂月形日日期y 力库厂月乙严日 第一章绪论 1 1 问题的提出 在市场经济中，企业是自主经营、自负盈亏、独立核算的法人实体，追求 利益最大化是企业经营的主要目标。而税收则是国家凭借其政治权利参与社会财 富的再分配活动。对企业而言，缴纳税金意味着资金的支出，减少了企业的经济 利益。虽然我国的税收原则是“取之于民，用之于民，”但具体的企业并不能直 接而确定得到收益补偿。因此，企业在主观意念中自然而然产生减少纳税支出的 动机。另一方面，随着我国税收政策越来越完善，税收征管制度越来越严密，依 法治税理念越来越深入人心，企业减轻税负不能靠过去的那种“关系税、人情税” 等偷、逃、欠、骗税的手段和方法。于是税务筹划的功能突出，通过合理筹划来 节约资金的做法被许多企业所推崇。难怪社会上有人说：野蛮者抗税，愚昧者偷 税，精明者税务筹划。 税务筹划( t a xp l a n n i n g ) 在我国改革开放初期还鲜为人知，直到近几年逐 渐为人们所认识，了解并加以实践。长期以来，人们只看到其阴暗面，认为税务 筹划只会助长纳税人偷逃税，影响税收征管的质量，造成国家税收的大量流失。 随着改革开放的不断深入和市场经济的进一步进行，特别是中国加入了w t o ，开 始参与全球化的竞争，才使人们对税务筹划有了进一步的积极认识：税务筹划已 与企业的改革和发展产生了内在联系，是我国税收法制日臻完善情况下企业的必 然选择，也是建立现代企业制度的必然选择。随着经济全球一体化步伐加快，企 业集团谋求成为世界性大公司的欲望越来越强烈。企业集团作为经济上统一控 制，法律上各自独立的一体化经济联合体，其资产规模和收入规模较大，组织结 构庞杂，经营活动复杂，涉及的税种和税收政策多样，税收支出占企业成本和税 前利润的比重很大。加上企业集团的经营管理统一和经济交易关联性的特点，使 得其许多税务筹划可在其内部企业之间进行。因此，企业集团的税务筹划既有一 般企业的特点，又有其特别之处，但其税务筹划的收益和风险却比较高。然而企 业集团税务筹划是纳税人的一项基本权利，通过税务筹划所取得的收益是合法收 益。纳税人对经济利益的追求可以说是一种本能，是最大限度地维护自己的利益 的行为。反对纳税人的正当税务筹划活动只会助长偷逃税和抗税等违法行为的滋 生。因此，鼓励纳税人依法纳税，提高纳税人的纳税意识的办法应该让纳税人充 分享有其应有的权利。我们都知道，在社会主义市场经济条件下，企业不再是国 家行政机构的延伸，企业家的使命也不再是以上缴利税的多少为目标，而是如何 在竞争中求生存、谋发展，追求企业利润成为企业的优先选择。企业家的责任感、 道德感是如何发展企业、做大、做强企业为衡量标志( 与计划经济机制下的企业、 企业家责任感、道德感有所不同) 。企业有权、更有责任充分利用一切一合法 的资源( 包括经济资源、政治资源、法律资源) 以求在竞争中发展壮大。众所周 知，企业集团利用经济资源必然会造成对环境的影响，但只要企业的行为遵从环 保法的规定，企业家不会因为利用了经济资源而存在道德压力。企业集团利用政 治资源为企业创造利润( 包括创造外汇、促进国际收支平衡) 也无可厚非。同理， 税务筹划是企业利用法律资源，也合符市场经济条件下的企业家道德标准，不应 存在道德压力与道德困惑。 因此，进行企业集团进行税务筹划有其必要性，现在可归纳为以下几个方面： 提高企业集团的财务和会计管理水平；有利于企业集团整体利益的最大化目标的 实现；有利于维护企业集团的良好形象；有助于优化企业集团产业结构和资源的 合理配置；有利于提高税收征管水平，不断健全和完善税收法律制度；税务筹划 有利于防止企业陷入税法陷阱；促进社会中介服务的发展；从长远来看，最终会 增加国家的税收收入。 1 2 研究现状评述 1 2 1 国外研究现状 税务筹划这个词在西方国家早已不在陌生，但是，对税务筹划的概念并没有 权威的解释。世界上第一例对纳税人的税务筹划行为进行法律认定是在1 9 3 5 年， 当年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，做出了如 下声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为 了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得 了法律界的认同，英国、澳大利亚、美国等在以后的税收判例中经常援引这一原 则精神。美国南加州大学w b 梅格斯与r e 梅格斯合著的、已发行多版的 会 计学中，在援引最高法院法官伦德汉德在1 9 4 7 年国内税收特派员对纽曼诉讼 2 案中的陈述：“法庭一再重申，纳税人处于尽可能将税负降低到最低的目的而安 排自己的活动并无不当。所有纳税人都有权这样做，不论贫富，没有人应当承担 多于法律要求的社会义务；税收是强制征收的，而不是自愿捐献。以道德的名义 要求缴纳更多的税收，不过是侈谈空论而已。”的一段名言之后，做了如下阐述： “人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使 用的方法可称之为税务筹划。”他接着说：“美国联邦所得税已变得如此之复杂， 这使为企业提供详尽的税务筹划，成为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都 聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制 定计划。”另外还说：“在纳税发生之前，系统地对企业经营或投资行为做出事先 安排，以达到尽量少纳税的目的，这个过程就是税务筹划。主要如选择企业的组 织形式和资本结构，投资采取租用还是购入的方式，以及交易的时间【l j 。”荷兰 国际财政文献局所编的 国际税收辞典所给出的定义为：“税务筹划是指通过 纳税人合法的经营活动或个人事务的安排，实现缴纳的最低的税收。” 无论从理论研究的角度还是实证的角度来看，国外学者对税务筹划已经做过 非常多的研究，但是税务筹划仍是一个被不断深入讨论的课题。国外的税务筹划 研究都是基于特定的税收环境和市场环境进行的，1 9 9 5 年加拿大c a l g a r y 大学 的h u s s e i na l m e d 研究了1 9 8 7 年、1 9 9 0 年两次税改中可赎回优先股相对于负债 的税收优势削弱的影响，结论是这导致了可赎回优先股市场的萎缩。该文还发现 财务报告成本的增加会影响到企业筹资中对可赎回优先股的利用，财务报告成本 高的企业可放弃可赎回优先股在税收上的优势【”，1 9 9 7 年得克萨斯a m 大学的 s h a r o nk a y 研究了企业在考虑坐落位置时的税务筹划，认为公司选择坐落位置 是一个综合性的选择，考虑了地理位置、经济条件、经济发展等各种各样的税收 和非税收因素，特别是州税和当地税收1 3 j 。1 9 9 7 年d u k e 大学的j e n i f e r l o u i s e 研究归集抵免制可鼓励企业限制在国外的投资而更多地在国内投资；国外关联企 业利用贷款、并购、跨国利润转移等手段规避股利税收【”。1 9 9 8 年m e m p h i s 大 学的k a c h r r nd i a n n e 对3 2 名税务专家在解决税务筹划问题时的情况进行了研 究，认为税务专家的知识数量和知识结构与其经验成正向关系，认知过程行为与 税务筹划决策绩效也呈正相关性，但分析结果不支持特定的人和任务因素会影响 3 认知过程和决策绩效旧。1 9 9 9 年i o w a 大学的j o h nd o y l e 得出结论：企业所有者 如果以税后业绩为依据来奖励经营者，会促使经营者进行税务筹划，从而降低企 业的实际税率呦。2 0 0 1 年w i n s c o n s i n 大学的k a t r i n al e 霄i s t o n 研究了1 9 8 0 至 1 9 9 8 年银行跨州经营和非跨州经营的两个时期州所得税纳税情况，发现跨州经 营的银行利用州与州的差异削减自己的纳税义务。税收具有鲜明的本土化特色， 即使在国际税收协调的背景下，税收主权也由于是国家主权的重要组成部分而无 法完全让渡，因为税收制度和政策必须体现政府对本国经济的干预州。2 0 0 2 年英 国转移定价领域的资深专家m a r ka t k i n s o n 和d a v i dt y r r a l l 从转移价格的方 面来进行税务筹划，他们分析了转移定价的历史、现状和未来，并对转移定价理 论、方法、具体操作、文件准备、法律程序、应对税务部门的技巧以及相关的如 “资本金薄弱”等众多问题进行了全面的阐述和分析，为企业集团税务筹划作了 一个很好的范例嗍。2 0 0 4 年c o l u m b i a 大学的t i mb a l d e n i u s 。h 岫d m e l u 髓d 和s t a n f o r d 大学的s t e f a l lr e i c h e l s t e i n 在不同的所得税率和垄断情况下，跨 国公司之间半成品定价为成本价时为最优转让价格；在不同的所得税率和完全竞 争情况下，跨国公司之间半成品定价为市价时为最优转让价格( 不考虑关税) 嘲。 1 2 2 国内研究现状 在我国，2 0 世纪9 0 年代以前税务筹划还是鲜为人知的，进入2 0 世纪9 0 年代才逐渐为人们所了解、认识和实践。然而，无论是理论界，还是实际工作中， 人们对税务筹划的概念都相当模糊，至今未形成共识。目前国内的研究尚处于初 级阶段，且较多的集中在税种的筹划研究上，缺乏理论深度。中国税务百科全 书的解释：“负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方 法有意减轻或消除税收负担的行为。”盖地教授认为“税务筹划是纳税人依据所 涉及的税境( t a xb 0 u n d a r y ) 和现行税法，在遵循税法、尊重税法的前提下，根据 税法中的“允许”与“不允许”以及“非不允许”的项目、内容等，对企业涉税 事项进行的旨在减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排“”。” 张艳纯教授等人则认为“税务筹划是在法律许可的范围内，纳税人为实现自身价 值最大化，在既定的税收环境下，利用税法赋予纳税人的税收优惠或选择机会， 通过经济活动的事先安排和筹划，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案 进行纳税优化选择的一种财务管理活动“。”王兆高教授等人则认为“税务筹划 4 是在不违反现行税法的前提下，通过对税法进行精细比较后，对纳税支出最小化 和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择，它是涉及法律、财务、经营、组织、 交易等方面的综合经济行为0 4 。”唐腾祥、唐向等提出在法律允许的范围内通过 对经营、投资、理财等活动的事先安排和策划取得“声税”收益的构想。但是其 内容主要是介绍国外的税务筹划实践，较少的涉及国内企业的税务筹划“”。赵连 志提出了企业所得税税务筹划的目的是减轻纳税人的税收负担，实现“缴税最晚， 纳税最少”的财务目的“”。宋献中、沈肇章等主要论及的是税务筹划与企业财务 管理的相关性，对企业所得税税务筹划多种方案进行优化选择，实现自身价值最 大化和自身合法权益得到充分保证与行使的理论“”。刘建民提出根据企业所得税 税负弹性大、税率分档选择、计算复杂等特点开展广泛筹划的观点，提出企业税 务筹划实现现金流量最大化的相关理论“”。刘蓉则将税收置于公司战略管理视 野，在现行税法框架下，试图在公司战略管理各个环节进行税务筹划分析研究“”。 1 3 研究的意义和目的 企业集团税务筹划是企业界、经济学界和会计界的一个重大课题，不仅为理 论工作者所关注，而且也是政府相关部门的政策制定者、管理部门的调控实施者 以及企业的经营者甚至企业利益相关的所有人所关心的问题。因此，本文对企业 集团税务筹划问题的研究分为学术上的意义和现实的意义。首先，从学术上讲， 在理论上对企业集团在纳税方面的合法权利与实现途经进行理性地、系统地分 析；丰富财务管理领域关于涉税内容的研究，加深财务管理理论中对税收因素的 讨论深度。其次，从现实意义上来讲，将税收的制约导向功能有机地融入企业集 团财务管理中去，使企业集团的理财行为趋向合理化、科学化，最终达到企业集 团经济效益与税收收入的协调增长；将企业集团税务筹划与会计政策选择有机的 结合起来，研究税务会计的税务筹划职能。 本文研究的主要目的是以知识经济发展为时代背景，适应国际市场竞争力和 企业集团战略管理的要求，对企业集团税务筹划让企业管理者更理性地思考问 题，使企业集团在充分了解东道国现行税制、税法的基础上，在合法纳税的前提 下尽可能地减少不必要的税金支出，提高企业的经济效益，增强企业的经济实力， 加强其进一步参与国际竞争能力，充分利用好国内外两种资源，进一步开拓国内 国际两个市场。在关联企业之间怎样来确定转让价格；在分析企业集团税务筹划 5 产生原因的基础上提出其建议和对策；并在现有企业集团绩效评价理论的基础 上，根据其原则设计一套适合企业集团税务筹划绩效评价体系，以案例具体分析 企业集团的实际经营过程中如何税务筹划，优化内部管理，提高管理质量，使企 业集团利润达到最大化。 1 4 研究的主要内容和思路 1 4 1 研究的主要内容 本文研究的内容有别于一般企业税务筹划，本文着眼于有一定规模的企业集 团( 跨国公司) ，充分利用企业集团在战略选择、兼并重组、经营调整等方面具备 的特殊条件，以及在税负转嫁、转让定价、跨国经营、设立核心控股公司和财务 中心等方面的独特优势，针对性地对其加以系统分析研究，在分析企业集团税务 筹划风险种类的同时提出防范措施，并在现有企业集团绩效评价理论的基础上， 根据其原则设计一套适合企业集团税务筹划绩效评价体系，从而归纳总结出企业 集团在实际操作中使用一系列有效的税务筹划策略，更好地保障企业集团各成员 企业实现各自利益目标最大化，最终实现企业集团整体利益最大化。 1 4 2 研究的思路 本文在分析企业集团税务筹划概念的基础上，提出企业集团税务筹划的基 本前提，再以企业集团税务筹划的相关理论为指导，分析企业集团税务筹划技术 与运作及企业集团税务筹划方法，拟设计出一个企业集团内部产品转让价格的数 学模型并运用博弈论思想对其进行分析。同时在分析企业集团税务筹划风险种类 及原因提出防范措施。并在现有企业集团绩效评价理论的基础上，根据其原则设 计一套适合企业集团税务筹划绩效评价体系。其研究思路表示如下： 6 问题的提出 f r 企业集团税务企业集团税务 筹划的理论综筹划的现实要 述求和基本思路 r1 l 企业集团税务筹企业集团税务筹企业集团税务筹l l 划方法划风险及防范划绩效评价i r 案例分析 图1 1 本文研究思路流程图 1 5 本文研究方法 对企业集团税务筹划的研究，是在吸收一般税务筹划理论成果的基础上进行 的，是以企业集团的自身特征为出发点，针对在其资源整合，管理协同，财务协 同、谋求整体竞争等方面的独特优势，同时结合现阶段国内及国际税收环境归纳 出企业集团在各项涉税活动中的税务筹划实用模式和具体实施建议。 ( 1 ) 分析与综合、归纳及演绎的研究方法。选择一个好的企业集团税务筹 划方案，必须先通过分析各方案下的利弊因素，然后综合这些因素得出结论。 ( 2 ) 规范分析与实证分析相结合，研究税务筹划，规范分析必须与实证分 析有机结合，税务筹划研究的重要问题之一是要阐明税收对企业的活动有什么影 响，企业该如何应对，在研究中要用一种理论来阐明税收对企业活动的影响关系， 设计出可行的税务筹划方案，更深入地对税务筹划问题全方位的探索。 7 ( 3 ) 研究的过程中，运用博弈论的思想。在每一个企业集团税务筹划方案 中，各利益主体都是为了自己的利益最大化进行博弈论，通过引入博弈论，能够 更好的确定转让价格的制定和税收违法处罚的费用最小化。 ( 4 ) 研究过程中，较多地运用了高等数学、统计学等方面的知识。如建立 模型需要函数、几何知识，运用市场法对相似企业方案进行统计。 1 6 本文的创新点 ( 1 ) 建立了企业集团内部产品转让定价的数学模型并引入博弈论( 纳什均 衡) 对它们进行分析。 ( 2 ) 在分析企业集团税务筹划风险的种类及原因基础上，提出了在企业集 团税务筹划风险中构建有效的风险预警系统并用数理统计的方法来衡量风险。 ( 3 ) 在现有企业集团绩效评价理论的基础上，根据其原则设计一套适合企 业集团税务筹划绩效评价体系及其评价标准。 8 第二章企业集团税务筹划的理论综述 企业集团是在社会生产力高度发展的情况下，适应现代生产力和市场经济要 求而产生的一种经济组织形式，它是由多个法人企业联合而成的经济联合实体。 在欧美国家已有近百年发展历史，作为适应市场经济竞争需求的产物，它的出现 大大地促进了经济的发展。而企业集团税务筹划是企业集团战略的重要组成部 分，要对其进一步了解，我们还需了解企业集团的基本特征，将企业集团税务筹 划与偷税、逃税、漏税、骗税加以区分，同时还应了解其特征、目标及相关理论。 2 1 企业集团及其基本特征 “企业集团”是一个外来词，我国是在8 0 年代引进企业集团概念的，由于 当时企业认识不清楚，加上政府改革力度的限制，出现了各种形式组合的企业集 团，而此时企业集团的概念是混乱的、不科学的。近年来我国对企业集团的认识 也有进展。本文所要讨论的企业集团是以母公司为核心，通过资本纽带，把多个 企业联结在一起，形成以母子公司关系为主体的多法人的企业群体。 企业集团作为企业组织形式的一种，在资本主义国家大致经历了“雏形阶段 一一演变阶段大量形成阶段发展阶段”的漫长过程，至今已基本成熟。 现代企业集团无论是欧美模式、日韩模式还是具有中国特色模式，与其他经济组 织形式相比“”，企业集团具有以下几方面特征： ( 1 ) 由多个独立的法人组成。企业集团内部各成员企业多种多样，但都具有 一个共同的特点，就是他们都是独立法人，都是自主经营、自负盈亏的法人实体。 它们是在产权关系、契约等力量作用下结成的企业集团。 ( 2 ) 多层次并存。企业集团多是通过兼并、投资、控股、参股、联营等方式 形成的，资本是连接集团内部各企业的纽带。由于各企业与核心企业联系的紧密 程度不同，集团在组织结构上可划分为几个层次，即核心层( 母公司) 、紧密层 ( 子公司) 、半紧密层和松散层，从而形成立体的企业组织网络。 ( 3 ) 多纽带联结。集团要成为一个有机整体，形成整体力量，就需要在集团 内部各成员单位之间建立起各种联结纽带，进行内部控制，以增强向心力，减少 离心力。这种联结纽带包括资本、人事、财务、计划、文化、科研等方面，其中 9 最基本的联结纽带是资本。而资本纽带的基础是股份制。企业集团成员选择以资 本纽带为主，是因为资本纽带所固有的权益机制、风险机制和责任机制等决定了 企业联合的长久性、规模效益性和协调性等。其他联系纽带的功能相对较弱，表 现为企业联合上的短期化和个别利益优先化。 ( 4 ) 多元化经营。因为企业集团往往是通过纵向、横向和混合联合、兼并而 形成的从事各种不同的专门产品和生产经营，而使整个集团呈现出多元化经营的 特点。经营业务往往融科、工、贸、服务于一体，向高、中、低多个层次展开。 这样，一方面充分体现集团优势，实现资源的优化配置，提高规模效益；另一方 面可以增强竞争能力，扩大市场占有率，降低风险。 ( 5 ) 跨地区( 跨国界) 竞争。企业集团本身就是以大型企业为核心组建的， 因此规模大、实力强，随着世界经济一体化进程的加快，不管是出于主动还是被 动，一般都实行跨国生产和经营，力争占有较大的市场份额。大型企业集团一般 都要实行跨地区或跨国生产经营，企业集团不仅与本地区企业竞争，也与跨地区 企业和外国企业竞争。2 0 0 5 年，我国经商务部核准和备案的境外中资企业1 0 6 7 家，中方协议投资额6 9 5 4 亿美元；又根据联合国直接投资机构统计：跨国直接 投资并购中英国以2 1 9 0 亿美元位居第一，美国以1 0 6 0 亿美元位居第二，中国以 6 0 3 亿美元位居第三。 ( 6 ) 产业与金融相结合。企业集团的发展离不开金融支持。西方发达国家许 多企业集团以银行或其他金融机构为核心，还有许多企业集团通过业务联系、人 事交流等方式与银行总部融合在一起。在我国，产业与金融相结合虽然时间不长， 但已发展。如国家为了保证企业集团资金融通的需要，经批准在企业集团内部建 立的非银行金融机构财务公司。可以说，产业与金融相结合是企业集团发展 过程中的一种趋势。 2 2 企业集团税务筹划的内涵 企业集团税务筹划有其深刻的内涵，但我们应将它与偷税、逃税、漏税、 骗税加以区分的同时了解其特征。 2 2 1 企业集团税务筹划与偷税、逃税、漏税、骗税 企业集团税务筹划是指在不违反税法的前提下，从企业集团的全局性战略 出发，通过对整个企业集团的筹资、投资、经营等经济活动中的涉税行为进行事 先筹划和安排，以达到减轻企业集团整体税负，实现集团税后收益最大化的一系 列管理活动。而企业集团税务筹划按减轻税负的目标分为节税筹划和避税筹划， 节税筹划是根据税收法规中明确列出的优惠条款主动安排、适应和灵活选择会计 政策，从形式到内容合法并符合立法意图，且符合道德伦理和光明正大应税经济 行为；避税筹划则是根据税法中的空白或漏洞、税收条款的“模糊性”和交叉部分 的“灵活性”进行事前整体策划和事中巧妙安排以及会计政策的灵活选择，形式上 合法但其内容不符合立法意图，且有悖于伦理道德应税经济行为。 现实生活中对税务筹划的认识不深，当人们谈到税收时总会提到或联想到 “偷税”、“逃税”、“漏税”、“骗税”、“税务筹划”等内容，并且很难区分，经常 混淆，然而这些词语从法律角度讲都是有其特定内涵。正确把握其内涵并加以区 分，对于我们科学地、理性地讨论税收问题至关重要。下面对其相关概念的理论 界定： ( 1 ) 偷税。按照我国2 0 0 1 年5 月1 日新修订并实施的中华人民共和国 税收征收管理法第6 3 条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记 账凭证，或者在账簿上多列支出、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申 报或者进行虚假申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。可见，偷税实质上是纳 税人有意违法税法规定，使用欺诈、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳税款的 违法行为，其具有违法性、隐蔽性、现实性和目的性等特点。 ( 2 ) 逃税。逃税是现实社会生活中的一种习惯用语，一般是指纳税人采取 漏报、谎报、隐瞒、欺骗等各种非法手段，不缴纳或少缴纳税款的税务违法行为。 从本质上看，逃税是一种主观故意行为，逃税与偷税在性质上很类似。法律上一 般将逃税归入偷税范围，按偷税进行处罚。 ( 3 ) 漏税。漏税是指由于纳税人、扣缴义务人的过失而发生未缴或少缴应 纳税款的行为。例如由于纳税人不了解、不熟悉税收法规和财务制度或因为工作 粗心大意而错用税率，漏报应税项目等行为。由于对主观上的故意和非故意难以 作出法律上的判断，因此，目前我国现行税法不再采用这一法律用语。也就是说， 不管纳税人是否是故意未缴或少缴应纳税款，只要后果产生就是法律不允许的或 非法的，都要承担相应的责任。 ( 4 ) 骗税。骗税在我国一般是指纳税人通过假报出口、虚报出口、提供假 1 1 出口发票或者其他欺骗手段骗取出口退税的行为。 总而言之，“偷税”、“逃税”、“漏税”、“骗税”都是违法行为，是不可取的。 2 2 2 企业集团税务筹划的特征 企业集团税务筹划有别于一般企业税务筹划，着眼于有定规模的企业集团 ( 跨国公司) ，从企业集团的全局性战略出发，结合企业集团既定的战略管理，充 分利用企业集团在战略选择、兼并重组、经营调整等方面具备的特殊条件，以及 在税负转嫁、转让定价、跨国经营、设立核心控股公司和财务中心等方面的独特 优势，针对性地对其加以系统分析研究，归纳总结出企业集团在实际操作中使用 一系列有效的税务筹划策略，更好地保障企业集团各成员企业实现各自利益目标 最大化，最终实现企业集团整体利益最大化。企业集团税务筹划的特征具备一般 企业税务筹划基本特征除外还有如下特征： ( 1 ) 具有更强的税负转嫁能力 企业集团往往是通过纵向、横向和混合联合、兼并而形成的从事各种不同的 专门产品和生产经营。经营业务往往融科、工、贸、服务于一体，向高、中、低 多个层次展开。在充分体现集团优势，实现资源的优化配置，提高规模效益的同 时具有更强的向前、向后的税负转嫁能力。 ( 2 ) 转让定价平衡企业间税负 企业集团由多个独立的法人组成，其内部各成员企业多种多样，一般都具有 独立法人，都是自主经营、自负盈亏的法人实体。而且它们是以资本、人事、财 务、计划、文化、科研等方面的多纽带联结，集团是一个有机整体，对集团内部 各成员单位之间进行内部控制，很强的向心力。加上企业集团内部企业投资关系 复杂，交易往来频繁，更利于在内部各成员企业进行转让定价来平衡企业问税负。 ( 3 ) 更强的内部资金移动能力 由于一些发达国家许多企业集团以银行或其他金融机构为核心，或者通过业 务联系、人事交流等方式与银行总部融合在一起。在我国，产业与金融相结合虽 然时间不长，但已发展。这样容易制定子公司的股息策略，内部商品、服务或技 术的转让价格，内部贷款，避免被东道国封锁的资金短缺。 2 3 企业集团税务筹划的目标 企业集团税务筹划的行为主体是企业集团，对其税务筹划可从两个层面上进 行：一是在企业集团目前既定的产权结构、经营范围下和日常经营活动中，对成 本、收入、资产、负债等进行会计确认、计量和记录方法的选择及对投资、融资 方式的筹划等来实现减轻税负，提高企业集团盈利水平的目标；二是利用现行税 法及相关法律法规，通过内部资金管理、企业组建、债务重组、购并分立、破产 清算等方式，以达到减轻税负，增加企业集团营运资金和资本扩张的目的。 关于企业集团税务筹划的目标，目前有各种表述。如税后利润最大化，税负 最小化。诺贝尔经济学奖得主迈伦斯科尔斯在其领衔主编的税收与企业战略 筹划方法中提出了“有效税务筹划”的观点，认为“有效税务筹划在实施最大 税后利益的决策规划时要考虑税收的作用。在交易成本昂贵的社会里，税负最小 化策略的实施可能会因非税因素而引发大量成本“”。”笔者认为，由于每个企业 的产权结构、规模大小、组织形式、管理水平、战略选择等不同，其税务筹划的 具体目标也有所差异。因此，主张将企业集团税务筹划的目标层次化。 第一层目标是税收负担最低化与税后利润最大化。无论从理论角度，还是从 实务角度，企业集团税务筹划都是企业集团财务管理的重要组成部分。当实施某 项税务筹划使税务负担最低化与其税后利润最大化是正相关时，是企业集团税务 筹划的最高目标。当实施某项税务筹划使税收负担最低化与其税后利润最大化是 负相关时，企业集团税务筹划的目标应该以企业集团的整体财务管理目标为最终 目标，即税务筹划要服从、服务于企业集团的整体财务管理目标。 第二层目标是获取资金时间价值最大化和纳税成本最低化。如果纳税人能够 合理有效地运作其资金，随着时间的推移，货币的增值额会成倍增长。通过税务 筹划实现推迟纳税，相当于从政府取得一笔无息贷款，其金额越大，时间越长， 对企业的发展越有利。当经济处于通货膨胀期间，推迟纳税的理财收益会更加明 显。纳税成本分直接纳税成本和间接纳税成本，前者是在计税，缴税，退税及办 理有关税务凭证、手续时发生的各项成本费用。后者是纳税人在履行纳税义务过 程中承受的精神负担、心理压力及企业集团的社会形象等。在恰当地履行纳税义 务和应纳税额不变的前提下，纳税成本的降低就意味着纳税人的收益增加。 第三层目标是恰当地履行纳税义务，实现涉税零风险。恰当地履行纳税义务 是税务筹划的最低目标，旨在规避纳税风险，规避任何法定纳税义务之外的纳税 成本的发生，避免因涉税而造成的名誉损失，做到诚信纳税。因此，应依法进行 1 3 税务登记、建账并进行账证管理、依法申报纳税，在不超过税法规定的期限内缴 纳该缴的税款。税收具有强制性，如果偏离了纳税遵从，企业将面临涉税风险。 2 4 企业集团税务筹划相关理论 企业集团税务筹划的相关理论很多，在这里我只对其与本文相关的理论进 行简要说明。 2 4 1 契约理论伽1 根据现代企业理论，从个人交易行为的角度理解