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第十一章收入 费用和利润 目录 第一节收入第二节费用第三节利润的核算 第一节收入 一 收入的概述 一 收入的概念收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 二 收入的分类1 按收入的性质分类包括 销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入2 按收入的重要性分类按重要性分为 主营业务收入其他业务收入 区别于 收益 收益 收入 利得 作为会计核算一级科目 二 销售商品收入的确认和计量着重于对销售商品收入确认条件的把握确认条件必须注重于实质 五个条件 其中的前两个条件是实质重于形式的体现 1 主要风险 报酬转移2 管理权 控制权转移3 经济利益很可能流入4 收入能计量5 成本能计量 形式 物权转移 形式 收入款项 或取得收取货款的凭据 一 商品所有权上主要风险 报酬转移 如何判断 基本原则 关注交易的实质 并结合所有权凭证的转移进行判断 1 通常情况下 转移商品所有权凭证并交付实物 主要风险和报酬随之转移 结论1 一般销售形式 发出商品 即转移商品所有权 同时取得了货款或取得了索取货款的凭据 即可确认收入实现 转移商品所有权凭证并交付实物 主要风险和报酬随之转移 结论1 一般销售形式 发出商品 即转移商品所有权 同时取得了货款或取得了索取货款的凭据 即可确认收入实现 2 某些情况下 转移商品所有权凭证但未交付实物 主要风险和报酬随之转移 结论2 交款提货方式 收到购方的货款 同时开出提货单 即可确认收入实现 不论对方是否已提货 3 如下情况下 已交付实物但未转移商品所有权凭证 主要风险和报酬未随之转移 结论3 委托代销方式 收入能否取得 取决于对方是否卖出商品委托代销的 发出商品时 尚不能确认收入实现 对方实际已出售了商品 向委托方报来代销清单以供结算 此时以收到代销清单为依据来确认收入实现 3 如下情况下 已交付实物但未转移商品所有权凭证 主要风险和报酬未随之转移 结论4 发出的商品需安装和检验的销售 1 对于在销售合同上注明有安装和检验条款的 待安装和检验完毕后才能确认收入 2 只需简单安装的商品销售 可在商品发出时或在商品装运时确认收入 教材 例11 2 某电梯生产企业销售电梯 电梯已发出 发票账单已交付买方 买方已预付部分货款 但根据合同规定 卖方负责安装 在卖方安装并经检验合格后 买方立即支付余款 解 电梯安装是销售合同中的一项条款 因此 企业应在电梯安装完毕并检验合格后才能确认相关的销售收入 3 如下情况下 已交付实物但未转移商品所有权凭证 主要风险和报酬未随之转移 结论5 发出的商品有试销期和有退货条款的 1 企业能够按以往经验对退货可能性进行合理估计的 在发出商品时对估计不会退货部分确认为收入 对估计会退货的部分 不确认收入 2 企业不能确定退货可能性的 在退货期满后才能确认为收入 例 某企业为推销一种新产品 推出优惠措施 凡购买该产品者均有2个月的试用期 不满意的 2个月内可以退货 产品已销售 货款已收到 解 由于是新产品 无法估计退货的可能性 商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方 该企业在售出商品时不能确认收入 只有当买方正式接受商品时或退货期满时才能确认收入 二 既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 通常情况下 已交付实物且已转移商品所有权凭证 对商品管理权 控制权也随之转移 即 一般情况下的商品销售都满足该条件 如下特殊情况下 实质上要区别于融资和投资业务 已交付实物且已转移商品所有权凭证 仍保留对该商品的管理权 结论6 售后回购业务不确认收入实现 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入条件的则需确认收入 以商品作抵押而融资 售后回购 例 企业出售商品房一幢 价款为900万元 合同约定两年后以价款1000万元进行回购 解 该业务称为售后回购 实质上以商品房作抵押而融资 因此发出商品不确认收入实现 如下特殊情况下 实质上要区别于融资和投资业务 已交付实物且已转移商品所有权凭证 仍保留对该商品的控制权 结论6 具有售后分利协议的销售不确认收入实现 以商品为标的对外投资 例 企业出售商品房一幢 价款为100万元 合同约定该商品房由买方改造为娱乐场 每年平分该娱乐场的净利润 解 该业务实为以商品房对外投资 获得差价100万元 因此发出商品不确认收入实现 三 经济利益很可能流入 通常情况下 已交付实物且已转移商品所有权凭证 收到货款或取得收取货款凭证 表明经济利益很可能流入 已交付实物且已转移商品所有权凭证 要点 注意流入的 可靠性 该 款 有确凿证据表明很可能收不到时 不确认收入 例 企业已将商品发运给购买方 发票账单也已经交给购买方 购买方已经承诺付款 但此时得知购买方遭遇洪灾影响 无法支付货款 此项业务不确认收入实现 四 收入能可靠计量 通常情况下 收入能可靠计量 已交付实物且开出销售发票凭证 要点 所售商品必须有已定的销售价格 销售过程中由于某种不确定因素 可能出售价变动 新售价未确定前不应确认收入 如预收货款销售 在预收货款时不能确认收入 五 相关的成本能可靠计量 考虑到与收入的配比 如果一项业务不能确定销售成本时 则出售该商品时也不能确认收入 如 订货销售业务 三 销售商品收入的计量及账务处理 一 收入计量1 一般情况下 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额 但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外 合同价或协议价 销售发票上的价格 不含增值税价 确认为销售收入的金额 明显不公允时 1 按公允价反映收入 2 应交税金按有利于税务部门的计 2 销售的收款具有融资性质时 收入按现值入账 3 因事后发生的销售折让使收入减损的 可以冲减已确认的收入 二 收入的账务处理类型一 一般情况下 发出商品并办妥托收手续后的销售业务 已满足满足收入确认的条件 借 银行存款 应收账款贷 主营业务收入应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本贷 库存商品 例 甲公司销售一批商品 增值税专用发票上注明售价800000元 增值税136000元 款项尚未收到 该批产品的生产成本为550000元 甲公司应作会计分录如下 借 应收账款936000贷 主营业务收入800000应交税费 应交增值税 销项税额 136000借 主营业务成本550000贷 库存商品550000 类型二 商品发出 但收款具有不确定性不满足收入确认条件 不满足 经济利益很可能流入 条件 核算上通过 发出商品 科目核算 如果已开出销售发票的 按规定纳税义务已完成 要确认增值税的 销项税额 以后满足 经济利益很可能流入 条件时 需确认为收入 例 甲公司于2008年3月3日以托收承付方式向乙公司销售一批商品 成本为900000元 增值税发票上注明售价1500000元 增值税255000元 甲公司在销售时得知乙公司因自然灾害造成较大损失 资金周转发生困难 但为了减少存货积压 同时也为了维持与乙公司长期以来建立的商业关系 甲公司将商品销售给了乙公司 该批商品已经发出 并已向银行办妥托收手续 假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生 甲公司会计分录如下 借 发出商品900000贷 库存商品900000同时 将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款 借 应收账款255000贷 应交税费 应交增值税 销项税额 255000 类型三 分期收款销售要点 递延分期收款 具有融资性质的销售商品采用现值反映销售 1 发出具有融资性质的商品时 按现值反映销售借 长期应收款 未来应收总额 贷 主营业务收入 折现额 当前现销价 未实现融资收益 差额 如涉及增值税时 同时借记长期应收款 贷记应交税费 2 回收期内 1 按实际利率法确认融资利息收入借 未实现融资收益贷 财务费用 2 按期收款借 银行存款贷 长期应收款 分两步计算 见下页 第一步 计算该销售款的实际利率 各期收款 P F i n 现值所解i即为实际利率第二步 计算回收期内各期的融资利息收入各期的融资利息收入 期初的未收本金 实际利率第一期期初的未收本金 现销价第二期期初的未收本金 第一期期初的未收本金 第一期已收本金 第一期期初的未收本金 每期收款 上期的融资利息收入 第一期期初的未收本金 每期收款 上期的融资利息收入 以后各期类推 例 2008年1月1日 甲公司采用分期收款方式向丁公司销售一套大型设备 销售合同约定的价格为6000000元 分3次于每年12月31日等额收取 该套大型设备的生产成本为4800000元 在现销方式下 该套大型设备的销售价格为5154200元 甲公司已开出增值税专用发票 增值税率17 增值税已收存银行 不考虑其他因素 1 2008年1月1日 确认收入实现借 长期应收款6000000银行存款1020000贷 主营业务收入5154200未实现融资收益845800应交税费 应交增值税 销项税额 1020000借 主营业务成本4800000贷 库存商品4800000 2 2008年12月31日 收款期内 按实际利率法确认融资利息收入第一步 计算实际利率由2000000 P A i 3 5154200解得 i 8 第二步 计算融资利息收入第一期融资利息收入 5154200 8 412336借 未实现融资收益412336贷 财务费用412336 反映收回一期货款借 银行存款2000000贷 长期应收款2000000 3 2009年12月31日 收款期内 按实际利率法确认融资利息收入已知i 8 第二期融资利息收入 5154200 2000000 412336 8 285323借 未实现融资收益285323贷 财务费用285323 反映收回二期货款借 银行存款2000000贷 长期应收款2000000 4 2010年12月31日 收款期内 按实际利率法确认融资利息收入已知i 8 第三期融资利息收入 计算 未实现融资收益结 科目的结余数 845800 412336 285323 148141借 未实现融资收益148141贷 财务费用148141 反映收回三期货款借 银行存款2000000贷 长期应收款2000000 类型四 现金折扣及商业折扣 一 现金折扣现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 核算要点 现金折扣用总额法 销售商品涉及现金折扣的 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时增加当期财务费用 例 甲公司在2008年3月2日销售一批商品500件 增值税发票上注明的价款为2000000元 增值税额340000元 销售合同中规定的现金折扣条件为 2 10 1 20 n 30 假定计算折扣时不考虑增值税 该公司应作会计分录如下 3月2日销售实现时 应按总售价作收入 借 应收账款2340000贷 主营业务收入2000000应交税费 应交增值税 销项税额 340000 二 商业折扣商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除 一种数量折扣 核算要点 商业折扣用净额法销售商品涉及商业折扣的 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 例 企业为一般纳税人 增值税率为17 经营的甲商品每件售价50元 按协议 一次性购入10件的给予商业折扣10 现售出10件 款暂未收到 借 应收账款526 5贷 主营业务收入450应交税费 应交增值税 销项税额 76 5 类型五 销售折让销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让 核算要点 对已确认的收入进行再调整 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的 应当在发生时冲减当期销售商品收入 但属于资产负债表日后事项的销售折让 应按 企业会计准则第29号 资产负债表日后事项 进行处理 涉及的税金符合手续的也应一并冲销 注意 不涉及销售成本的冲销问题 发出商品办妥托收时 1 确认收入实现 反映收入及销项税 2 结转销售成本 3 计提应交营业税 消费税 会计期末 或逐笔 销售折让涉及对 1 调整 不涉及对 2 的调整 可能要对 3 调整 若为资产负债表日后事项 采用 以前年度损益调整 科目处理 并要调报表 例 甲公司销售一批商品 增值税发票上的售价7000000元 增值税额1190000元 货到后买方发现商品质量不合格 要求在价格上给予10 的折让 1 销售实现时借 应收账款8190000贷 主营业务收入7000000应交税费 应交增值税 销项税额 1190000 2 发生销售折让时借 主营业务收入700000应交税费 应交增值税 销项税额 119000贷 应收账款819000 3 实际收到款项时借 银行存款7371000贷 应收账款7371000 类型六 销售退回销售退回是指企业售出的商品由于质量 品种不符合要求等原因而发生的退货 核算要点 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的 应当在发生时冲减当期销售商品收入 但属于资产负债表日后事项的销售退回 应按 企业会计准则第29号 资产负债表日后事项 进行处理 涉及税金及销售成本问题的 一并进行冲销 发出商品办妥托收时 1 确认收入实现 反映收入及销项税 2 结转销售成本 3 计提应交营业税 消费税 会计期末 或逐笔 销售退回发生在月内时 只涉及对 1 调整 发生过月时 涉及对 1 2 3 调整 若为资产负债表日后事项 采用 以前年度损益调整 科目处理 并要调报表 例 甲公司2007年12月16日销售一批商品 售价820000元 增值税额139400元 成本520000元 销售合同规定的现金折扣条件为2 10 1 20 n 30 买方于12月25日付款 享受现金折扣16400元 2008年5月6日该批商品因质量严重不合格被退回 该公司应作会计分录如下 1 销售商品时 借 应收账款959400贷 主营业务收入820000应交税费 应交增值税 销项税额 139400借 主营业务成本520000贷 库存商品520000 2 收回货款时 借 银行存款943000财务费用16400贷 应收账款959400 3 销售退回时 借 主营业务收入820000应交税费 应交增值税 销项税额 139400贷 银行存款943000财务费用16400借 库存商品520000贷 主营业务成本520000 类型七 代销商品 注意 不论是否反映商品销售均需交纳销项税 一 视同买断方式下核算要点 类型七 代销商品 注意 不论是否反映商品销售均需交纳销项税 二 只计手续费方式核算要点 类型八 预收款销售核算要点 销售商品采用预收款方式的 在发出商品时确认收入 预收的货款应确认为负债 例 8月28日 企业按购销合同规定收到销售定金3万元 于9月20日发出商品 商品售价10万元 应计增值税1 7万元 余款全部收回 1 8月28日收定金时借 银行存款3贷 预收账款3 2 9月20日发出商品时借 预收账款3银行存款8 7贷 主营业务收入10应交税费1 7 类型九 商品需要安装和检验的销售核算要点 销售商品需要安装和检验的 在购买方接受商品以及安装和检验完毕前 不确认收入 待安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单 可在发出商品时确认收入 补充教材 例11 2 某电梯生产企业销售电梯 电梯已发出 成本30万元 发票账单已交付买方 售价50万元 含安装费 预收20万元货款及增值税8 1万元 余款在卖方安装并经检验合格后支付 1 预收货款及增值税款时借 银行存款28 1贷 应交税费 应交增值税 销项税 8 1预收账款20 2 发出商品时借 发出商品30贷 库存商品30 3 安装检验合格后借 预收账款50贷 主营业务收入50借 主营业务成本30贷 发出商品30 类型十 附有销售退回条件的商品销售核算要点 1 能合理估计退货可能性的 在发出商品时确认收入 按估计的退货率冲减收入 但不调整应交增值税 实际发生退货时才冲减应交的增值税 2 不能合理估计退货可能性的 在发出商品时不确认收入 在退货期满时确认收入 类型十一 以旧换新的商品销售核算要点 销售商品采用以旧换新方式的 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 借 原材料 回收价 银行存款 实收差价 贷 主营业务收入 售价 应交税费 应交增值税 销项税 类型十二 售后回购 1 发出的商品作为发出商品 不反映收入 所收的销售款记入 其他应付款 2 将回购价高于售价差额 在期限内摊销 借记 财务费用 贷记 其他应付款 3 回购时 除转回发出商品外 以所付的回购价结清 其他应付款 教材 例 甲公司为增值税一般纳税企业 适用的增值税税率为17 2008年3月1日 甲公司与丁公司签订协议 向丁公司销售一批商品 增值税专用发票上注明销售价格为3000000元 增值税为510000元 协议规定 甲公司应在8月31日将所售商品购回 回购价为3600000元 不含增值税额 商品已发出 贷款已收到 假定 1 该批商品的实际成本为1500000元 2 除增值税外不考虑其他相关税费 3 回购时借 库存商品150贷 发出商品150借 其他应付款360应交税费61 2贷 银行存款421 2 1 出售时借 发出商品150贷 库存商品150借 银行存款351贷 应交税费51其他应付款300 2 3至8月每月提息时借 财务费用10贷 其他应付款10 补充案例 当销售价格明显不公允时 如何处理 例一 2009年12月1日 康熙公司向顺治公司销售一批商品 市场价格为10万 合同价格为1万 增值税率17 康熙公司会计分录为 12 1借 应收帐款2 7营业外支出9贷 主营业务收入10应交税费 增 销 1 7 例二 2009年12月1日 康熙公司向顺治公司销售一批商品 市场价格为10万 合同价格为100万 增值税率17 康熙公司会计分录为 12 1借 应收帐款117贷 主营业务收入10营业外收入90应交税费 增 销 17 三 提供劳务收入的确认和计量 一 跨年度劳务收入的交易结果能作出可靠估计时 采用完工百分比法确认收入 教材 例11 12 甲公司于2007年10月10日为某客户开发一项软件 时间大约6个月 合同总收入3000000元 至2007年12月31日已发生成本1800000元 假定均为开发人员的工资 预收账款2000000元 预计开发完整个软件还将发生成本700000元 2007年12月31日经专业测量师测量 软件的完工进度为50 甲公司应作会计分录如下 1 发生成本时 借 劳务成本1800000贷 应付职工薪酬1800000 2 预收款项时 借 银行存款2000000贷 预收账款2000000 3 确认收入 借 预收账款1500000贷 主营业务收确认收入 劳务总收入 劳务的完工进度 以前年度已确认的收入 3000000元 50 0 1500000 元 4 结转成本 借 主营业务成本1250000贷 劳务成本12500002007年确认费用 劳务总成本 劳务的完工进度 以前年度已确认的成本 1800000 700000 50 0 1250000 元 二 不能可靠估计时 按款项收回及可补偿成本的情况确认收入 例 甲公司于2007年11月接受乙公司委托为其培训一批学员 培训期为3个月 11月1日开学 双方签订的协议注明 乙公司应支付培训费总额为300000元 分三次等额支付 第一次在开学时预付 第二次在培训期中间 即2008年1月5日支付 第三次在培训结束时支付 每期支付100000元 乙公司已在11月1日预付第一期款项 2007年12月31日 甲公司得知乙公司当年效益不好 经营发生困难 后两次的培训费估计能再收回一期100000元 甲公司已经发生培训成本210000元 全部为培训人员薪酬 甲公司应作会计分录如下 2007年11月1日 收到乙企业预付的培训费时 借 银行存款100000贷 预收账款100000 甲公司实际发生成本时 借 劳务成本210000贷 应付职工薪酬210000 2007年12月31日 确认收入 借 预收账款200000贷 主营业务收入200000借 主营业务成本210000贷 劳务成本210000 三 销售商品和提供劳务的混合业务 四 特殊劳务交易收入的确认 四 让渡资产使用权收入的确认和计量 一 利息收入教材例 二 使用费收入要点 1 如果合同 协议规定使用费一次支付 且不提供后期服务的 应视同该项资产的销售一次确认收入 2 如提供后期服务的 应在合同 协议规定的有效期内分期确认收入 3 如合同规定分期支付使用费的 应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入 教材例 一 建造合同的类型 二 建造合同收入和成本的内容 三 建造合同收入和合同费用的确认与计量结果能可靠估计 完工百分比法结果不能可靠估计 五 建造合同收入的确认和计量 掌握四笔基本分录处理 结果能可靠估计 完工百分比法 例 某建筑公司与客户签订了一项合同总金额为5000万元的固定造价合同 合同规定的工期为三年 合同成本发生情况 第一年实际发生成本 原材料 人工费等 下同 1260万元 估计完工还需要发生成本2940万元 第二年实际发生成本2100万元 估计完工还需要发生成本840万元 第三年工程全部完成 实际发生成本840万元 工程款结算情况 第一年末至第三年末 每年末收1000万元 第四年末收2000万元 各年完工进度根据已发生合同成本占预计总合同成本的比例计算确认 根据上述资料计算处理如下 1 第一年 1 发生成本支出时借 工程施工 成本1260贷 原材料 应付职工薪酬等1260 2 收取工程款时借 银行存款1000贷 工程结算1000 3 确认合同收入 毛利 成本完工进度 1260 1260 2940 100 30 第一年确认的合同收入 5000 30 1500 万元 第一年确认的合同毛利 5000 1260 2940 30 240 万元 第一年确认的合同费用 1500 240 1260 万元 作会计分录如下 借 主营业务成本1260工程施工 合同毛利240贷 主营业务收入1500 2 第二年 1 发生成本支出时借 工程施工 成本2100贷 原材料 应付职工薪酬等2100 2 收取工程款时借 银行存款1000贷 工程结算1000 3 确认合同收入 毛利 成本完工进度 1260 2100 1260 2100 840 100 80 第二年确认的合同收入 5000 80 1500 2500 万元 第二年确认的合同毛利 5000 4200 80 240 400 万元 第二年确认的合同费用 2500 4