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第四章企业重组兼并的税收筹划 西南财经大学财税学院 第四章企业重组兼并的税收筹划 重组兼并与税收筹划的一般原理 1 企业分立中的税收筹划 2 企业合并中的税收筹划 3 企业清算的税收筹划 4 企业股权转让的税收筹划 5 第四章企业重组兼并的税收筹划 本章要点 本章主要介绍企业重组兼并与税收筹划的一般原理 企业分立中的税收筹划 企业合并中的税收筹划 企业清算的税收筹划 以及企业股权转让中的税收筹划 通过本章的学习 应掌握在企业的几种重组兼并形式中 企业需要承担哪些纳税义务 以及企业可以怎样根据不同的纳税义务 选择重组兼并的形式 以及如何处理重组兼并中遇到的诸如清算日起选择等技术性问题 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 概念与分类 原理分析 会涉及哪些税 内容一 内容二 内容三 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 一 企业重组兼并的概念与分类企业重组是指企业之间或企业内部通过产权流动 整合带来的企业组织形式的调整 是企业为改善其经营状况 获取对资产的最大利益 对存量资产进行企业间转移 进而实现各种生产要素的优化配置与组合 包括企业法律形式改变 债务重组 股权收购 资产收购 合并 分立等 按照企业所有权变更的方向 可以把企业重组分为三种类型 一是减少企业所有权的重组 称为收缩型重组 如企业分立 资产出售 资产与负债剥离等 二是扩大企业所有权的重组 称为扩张型重组 如企业的合并 购买资产收购股份 合资或联营组建子企业等 三是所有权总量不变 仅改变企业所有权结构的重组 称为内变型重组 在企业实施资产重组战略中 如何进行税收筹划 通过产权流动与整合 实现企业整体利益的最大化 将成为市场经济中企业理财的重要课题 尤其是企业在进行分离和合并的过程中 更涉及到许多税收问题 我国现行税法主要针对企业合并分立 股权投资业务 企业改组改制等少数重组方式进行了规范 二 企业重组兼并中税收筹划的原理分析 一 企业边界影响和约束流转税 所得税的税收筹划重组兼并映射出产权在市场中的交易成本 同样的交易通过市场和通过企业内部花费的交易成本是不同的 市场交易成本高 企业内部交易成本可能会相对低 如果追加交易通过企业内部来完成 就会无形中扩大了企业的边界 企业内部边界扩大 其成本也在增加 比如组织协调内部管理的成本 失误成本等等 如果这种成本超过了通过市场来交易的成本 那就说明边界过大了 考虑税收的因素 通过市场会增加一道交易环节 由于存在商品所有权或者劳务交易 需要缴纳流转税 而在企业内部完成的时候 由于没有所有权的转移或者劳务交易的确认 这种税收负担就会消失 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 二 产权和投资形成复杂的关联关系 关联价格的调整影响税收企业在重组兼并中 通过合并或者分立的方式 可以实现关联性企业或者上下游企业流通环节的增加或者减少 通过关联价格调整影响税收 同时 也可能会改变一些税收环境和税收要素 比如纳税地点 纳税时间 纳税主体 纳税环节等等 这为企业提供一些税收筹划的空间 从而达到合理避税 产权关系和企业边界的改变会造成税收待遇的差别 比如一个公司兼并了另一个行业的公司 进入这个新的行业享受国家的一些税收优惠政策 在一定意义上 税收筹划的一部分功能其实是寻求产权关系和企业边界对税负的影响 并尽力打破这种边界的 束缚 寻找税负最小化的 安全 边界 创造最佳的产权关系 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 三 重组兼并中的税收筹划 会涉及哪些税 一 所得税财税 2009 59号文 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 和财税 2009 60号文 关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知 两个文件以下均简称 办法 规定了企业重组兼并所涉所得税的具体规定 1 在企业重组的定义中增加了定量的规定 企业所得税法实施条例 中对企业重组的定义是采取定性加列举的方式 并没有 量 的规定 也就是说 究竟多大比例以上的资产转让行为才能构成税法上所谓的企业重组呢 如果仅仅是小量资产的转让 可以按所得税的一般规定进行处理 没有必要将其纳入企业重组的范围 办法 将股权收购 资产收购界定为被收购企业的股东将其持有的该企业75 以上的股权转让给另一家企业的交易 将企业合并 分立涉及企业的资产也界定为75 以上 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 2 增加了对多步骤交易予以合并的表述 1 发达国家企业重组税收规定一般要求在一定时间内对整个重组计划中所涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并看待 这是实质重于形式原则的体现 如美国税法对股权收购的规定中 强调作为整体收购计划的各关联步骤应合并看待 整体收购计划应在12个月或更少的时间内完成 证监会 上市公司重大资产重组管理办法 也规定 在计算重大资产重组的比例时 上市公司在12个月内连续对同一或者相关资产进行购买 出售的 以其累计数分别计算相应数额 2 办法 增加了多步骤交易合并看待的表述 即企业应将连续12个月内发生的互为条件的交易 作为一项企业重组交易分多步骤进行处理 这样处理有利于防止企业通过分步交易避税 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 3 增加了 特殊重组 中 合理的商业目的 的条件给子 特殊重组 的待遇 主要是为了鼓励重组行为的正常进行 促进资源配置效率的提高 但是 出于反避税的考虑 办法 在借鉴国际经验的基础上 增加了具有 合理的商业目的 的条件 参照 实施条例 对一般反避税条款中不具有合理商业目的的表述 办法 表述为 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 4 突出了 特殊重组 中 经营的连续性 的条件 特殊重组 的必要条件之一是重组中企业转让资产后 受让企业应将资产继续用于同样目的的经营业务 保持 经营的连续性 办法 中增加了这一条款 即法律形式被改变 资本结构被调整 被收购 被合并或被分立企业在重组后的连续12个月内 不改变原来的实质经营活动 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 5 明确了 企业法律形式和住所的改变 的所得税处理 办法 规定 应缴纳企业所得税的企业转变为个人独资企业或合伙企业时 或企业将住所转移至中华人民共和国境外的 有关资产应视为转让 按规定进行清算和分配 前者主要考虑缴纳企业所得税的企业是独立法人 在其法人地位消失前 其所有资产应一律视同销售 应将其资产所隐含的增值按可变现价值计算清算所得 并缴纳企业所得税 然后才能向股东进行分配 后者考虑涉及税收管辖权的变化 因此企业住所向境外的转移应视同资产转让 计算转让所得 但是 企业只改变法律形式 如从有限责任公司变为股份有限公司 或相反 或只在中华人民共和国境内改变住所 办法 规定 有关资产可不视为转让 不进行清算和分配 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 6 明确了跨境特珠重组的条件考虑到跨境重组中存在境外当事方 要给予其特殊重组待遇 除满足 特殊重组 的一般条件外 还应该保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内 为给纳税人重大重组业务提供政策确定性环境 同时防止滥用跨境重组交易避税 办法 明确了股东与税务机关签署 利得确认协议 GRA 的做法 对跨境重组能否按特殊重组处理给予事先裁定或事后确认 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 二 流转税1 增值税国税函 2011 13 号 文规定 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人 不属于增值税的征税范围 其中涉及的货物转让 不征收增值税 2 营业税国税函 2011 51 号 文规定 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为 不属于营业税征收范围 其中涉及的不动产 土地使用权转让 不征收营业税 三 土地增值税根据 财政部 国家税务总局 关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 48号 文件的规定 在企业兼并中 对被兼并企业将房地户转让到兼并企业中的 暂免征收土地增值税 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 四 契税财税 2012 4号文对企业事业单位改制重组契税政策做了如下规定 1 企业公司制改造 1 非公司制企业整体改建为有限责任公司 含国有独资公司 或股份有限公司 有限责任公司整体改建为有限责任公司的 对改建后的公司承受原企业土地 房屋权属 免征契税 上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体 并承继原企业权利 义务的行为 2 非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司 以其部分资产与他人组建新公司 且该国有独资企业 公司 在新设公司中所占股份超过50 的 对新设公司承受该国有独资企业 公司 的土地 房屋权属 免征契税 3 国有控股公司以部分资产投资组建新公司 且该国有控股公司占新公司股份超过85 的 对新公司承受该国有控股公司土地 房屋权属 免征契税 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 2 公司股权转让在股权 股份 转让中 单位 个人承受公司股权 股份 公司土地 房屋权属不发生转移 不征收契税 3 公司合并两个或两个以上的公司 依据法律规定 合同约定 合并为一个公司 且原投资主体存续的 对其合并后的公司承受原合并各方的土地 房屋权属 免征契税 4 公司分立公司依照法律规定 合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司 对派生方 新设方承受原企业土地 房屋权属 免征契税 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 5 企业出售国有 集体企业整体出售 被出售企业法人予以注销 并且买受人按照 中华人民共和国劳动法 等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工 与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的 对其承受所购企业的土地 房屋权属 免征契税 与原企业超过30 的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的 减半征收契税 6 企业破产企业依照有关法律 法规规定实施破产 债权人 包括破产企业职工 承受破产企业抵偿债务的土地 房屋权属 免征契税 对非债权人承受破产企业土地 房屋权属 凡按照 中华人民共和国劳动法 等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工 与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的 对其承受所购企业的土地 房屋权属 免征契税 与原企业超过30 的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的 减半征收契税 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 7 债权转股权经国务院批准实施债权转股权的企业 对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地 房屋权属 免征契税 8 资产划转 1 对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整 划转国有土地 房屋权属的单位 免征契税 2 同一投资主体内部所属企业之间土地 房屋权属的划转 包括母公司与其全资子公司之间 同一公司所属全资子公司之间 同一自然人与其设立的个人独资企业 一人有限公司之间土地 房屋权属的划转 免征契税 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 9 事业单位改制事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中 投资主体没有发生变化的 对改制后的企业承受原事业单位土地 房屋权属 免征契税 投资主体发生变化的 改制后的企业按照 中华人民共和国劳动法 等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工 与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的 对其承受原事业单位的土地 房屋权属 免征契税 与原事业单位超过30 的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的 减半征收契税 10 其他以出让方式或国家作价出资 入股 方式承受原改制重组企业 事业单位划拨用地的 不属上述规定的免税范围 对承受方应按规定征收契税 第一节重组兼并与税收筹划的一般原理 五 印花税根据 财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知 财税 2003 183号 的规定 以合并或分立方式成立的新企业 其新启用的资金帐簿记载的资金 凡原已贴花的部分可不再贴花 未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花 合并包括吸收合并和新设合并 分立包括存续分立和新设分立 第二节企业分立中的税收筹划 企业分立概念 企业分立中的所得税筹划 企业产品分立的税收筹划 内容一 内容二 内容三 第二节企业分立中的税收筹划 一 企业分立的概念企业分立 是指一家企业 以下称为被分立企业 将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 以下称为分立企业 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付 实现企业的依法分立 分立可以采取存续分立和新设分立两种形式 存续分立 是指被分立企业存续 而其一部分分出设立为一个或数个新的企业 例如 A公司将部分资产剥离 转让给B公司 同时为A公司股东换取B公司100 股权 A公司继续经营 在该分立重组中 A公司为被分立企业 B公司为分立企业 新设分立 是指被分立企业解散 分立出的各方分别设立为新的企业 例如 A公司将全部资产分离转让给新设立B公司 同时为A公司股东换取B公司100 股权 A公司解散 第二节企业分立中的税收筹划 分立前企业的股东 投资者 可以决定继续全部或部分作为各分立后企业的股东 分立前企业的债权和债务 按法律规定的程序和分立协议的约定 由分立后的企业承继 总之 原企业从本质上并没有消灭 只是有了新的变化 也正是这种实质上的存续 为进行税收筹划提供了可能 企业分立中的税收筹划技巧主要包括 在企业所得税采用累进税率的情况下 通过分立使原来适用高税率的一个企业 分化成两个或两个以上适用低税率的企业 使其总体税负得以减轻 将特定产品的生产部门分立为独立的企业 以获得流转税的税负降低 在混合销售行为中 通过分立 实现税收筹划等 第二节企业分立中的税收筹划 二 企业分立中的所得税筹划 一 企业分立中所得税的基本规范依据 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 该文件规定 企业分立业务应按下列方法进行所得税处理 一般性税务处理企业分立 当事各方应按下列规定处理 1 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失 2 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础 3 被分立企业继续存在时 其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理 4 被分立企业不再继续存在时 被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理 5 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 第二节企业分立中的税收筹划 特殊性税务处理企业分立 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权 分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动 且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 1 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础 以被分立企业的原有计税基础确定 2 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继 3 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配 由分立企业继续弥补 第二节企业分立中的税收筹划 4 被分立企业的股东取得分立企业的股权 以下简称 新股 如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权 以下简称 旧股 新股 的计税基础应以放弃 旧股 的计税基础确定 如不需放弃 旧股 则其取得 新股 的计税基础可从以下两种方法中选择确定 直接将 新股 的计税基础确定为零 或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的 旧股 的计税基础 再将调减的计税基础平均分配到 新股 上 其他在企业存续分立中 分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的 可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠 其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额 亏损计为零 乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算 第二节企业分立中的税收筹划 二 企业分立中的筹划在企业所得税采用累进税率的情况下 企业分立后 可能分别适用相对较低的税率级次 从而降低企业整体税负 我国2008年1月1日起实施的企业所得税税率 名义上虽采用25 的比例税率 但对小型微利企业制定了特殊的20 优惠税率 对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15 的税率征收企业所得税 这样企业分立后 就有可能适用相对较低的20 税率级次 从而降低企业整体税负 第二节企业分立中的税收筹划 1 案例一A公司主要生产M和N两种产品 某年共实现销售额100万元 全年应纳税所得额为6万 适用25 的企业所得税率 经过内部大概核算 其中M和N产品的销售额分别为30万元和70万元 应纳税所得额分别约为2 94万元和3 06万元 筹划方案 该企业可以选择将生产不同产品的部门分立出来 各自成为一个独立的企业 从企业所得税角度来看 分立出来的生产M产品的企业应适用20 的优惠税率 生产N产品的企业 其应纳税所得额3 06万元正好处于3万元的临界点附近 可以筹划使其降低 考虑通过增加600元12月份的办公费用 扣除这部分后 应纳税所得额降低为3万元 适用20 的所得税税率 第二节企业分立中的税收筹划 该企业进行税收筹划前后的所得税负担分别为 分立前 A公司 应纳税所得额 6 25 1 5万元分立后 应纳所得税额 2 94 20 3 20 1 188万元 比企业分立前降低税负0 312万元 需要说明的是 这项分立筹划有一定局限性 如在分离企业需要增值税发票的情况下 该项筹划企业不会采纳 第二节企业分立中的税收筹划 2 案例二某房地产公司是一家房地产开发企业 包括花园洋房 电梯公寓等开发商品 目前拍卖下一宗3000多亩的商业用地 拟自行开发或者出售 房地产投资是一个高回报企业 就税收政策来说 出让净地块需要缴纳营业税和土地增值税 印花税等税负 税负较重 因此详尽的税务筹划对避免未预期的 可能导致丰厚回报尽失的某些税务陷阱至关重要 税务安排在房地产投资项目中贯穿始终 事前对若干战略性交易事项的税务安排是获取企业目标利润率的保障 第二节企业分立中的税收筹划 筹划方案 同一控制下的企业分立 从B公司的资产地块剥离分立出C公司 或D公司E公司等等 分别拥有分宗后地块 所有分立公司均以法人形式设立 不能采取个人股东 目的是规避资产出售或股份转让以后的个人所得税方案解析 根据财税 2009 59号文 分立是指被分立企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 以下称为分立企业 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付 在这一个步骤中 政策把握有两个问题 一是分立情形 二是分立支付对价的形式 i如果公司考虑同一股东控制下的企业分立 则不涉及税务负担问题 如果公司考虑在新设分立时立刻引入其他新股东 会很有可能被税务机关认定为应税企业重组 ii不需考虑免税重组 因为59号文要求企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 且59号文对于免税重组有非常多的限定条件 根据企业的情况 由于新拍土地 土地增值幅度不大 可以直接考虑分立 并建议直接以土地拍卖价作为分立账务确认价格 第二节企业分立中的税收筹划 三 企业产品分立中的筹划 一 利用免税项目进行企业分立我国 增值税暂行条例 中规定 增值税的免税项目包括 农业生产者销售的自产农业产品 避孕药品和用具 古旧图书 由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等8项 案例分析A企业为增值税一般纳税人 除经营增值税应税项目的产品外 还兼营免税项目的产品 其两类产品的购销情况如下 第二节企业分立中的税收筹划 A企业购销情况表单位 万元 第二节企业分立中的税收筹划 1 筹划原理我国现行税制对增值税纳税人兼营行为的规定为 纳税人兼营免税项目 不包括固定资产与在建工程 而无法划分不得抵扣的进项税额时 按下列公式计算不得抵扣的进项税额 根据上表中的数据及以上公式可以计算如下 合并经营时 A企业可抵扣的全部进项税额为 可抵扣进项税 8 8 20 6 4万元 第二节企业分立中的税收筹划 2 筹划方案设立一个独立企业生产免税产品K产品时 1 如果新企业中K产品的进项税为1万元 则新企业有1万元的进项税不能抵扣 但A企业的存续部分 即生产非免税产品M的部分 可以抵扣7万元 即8万元 1万元 进项税 此时两企业一共可以抵扣的进项税7万元大于合并经营时的6 4万元 可以多抵扣0 6万元 所以此时分立经营较为有利 2 如果新企业中K产品的进项税为2万元 则新企业有2万元的进项税不能抵扣 A企业的存续部分 即生产非免税产品M的部分 可以抵扣的进项税变为6万元 即8万元 2万元 此时 分立经营可抵扣的进项税 6万元 小于合并经营时可以抵扣的进项税 6 4万元 所以应选择合并经营 第二节企业分立中的税收筹划 3 分析免税产品的比例直接决定了企业应分立经营或合并经营 如果我们假设免税产品的进项税额占全部进项税额的比重为X 那么则其平衡点为 80000 1 X 100 64000 即X 20 也就是说 免税产品的进项税额愈大时 其可抵扣的进项税额愈少 对合并经营者愈不利 通过以上分析我们可以得出结论 本例中免税产品的进项税额占全部进项税额20 以下时 应采用合并经营法较为有利 反之 如果在20 以上时 则应分立一独立的B公司专门经营免税产品更为有利 第二节企业分立中的税收筹划 在以上计算和分析的基础上 我们还可以把以上筹划思路一般化 即 全部进项税额 1 免税产品进项税额 全部进项税额 100 全部进项税额 可抵扣比例移项 得平衡点为 当时 采用合并经营法较为有利 当时 应将免税产品的经营分立为一个新的公司 才可以实现税收筹划 第二节企业分立中的税收筹划 二 利用进项增值税进行企业分立案例分析某食品厂为增值税一般纳税人 适用17 的增值税税率 根据市场需求 该食品厂自行种植猕猴桃 并将猕猴桃加工成果脯 饮料等 以下简称 加工品 对外销售 2011年2月该食品厂共销售猕猴桃加工品100万元 不含增值税价格 产生17万元的销项增值税 但企业经核算 发现与该项业务有关的进项增值税数量很少 只有化肥等项目产生了1万元的进项增值税 这样 该食品厂需要就该项业务缴纳16万元的增值税 为了降低增值税负担 该企业在购进可抵扣项目时 十分注重索取合格的增值税专用发票 但收效不大 第二节企业分立中的税收筹划 1 未筹划时企业增值税负担分析2 筹划原理从税收筹划角度考虑 该食品厂应采取企业分立的方法降低增值税负担 即 食品厂将猕猴桃的种植业务分立为一个独立的企业 并使其具有独立的法人资格 实行独立核算 也就是使之成为一个独立的纳税人 进项税1万元 食品厂 销项税17万元 市场销售100万元 应纳增值税17 1 16万元 第二节企业分立中的税收筹划 我国增值税条例规定 一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品 或者向小规模纳税人购买的农业产品 准予按照购买价格和13 的扣除率计算进项税额从当期销项税额中扣除 将种植业务独立后 食品厂就可以按照购买价格和13 的扣除率计算进项增值税 而种植企业也不必缴纳增值税 因为直接从事植物的种植 收割和动物的饲养 捕捞的单位和个人销售的自产农业产品 免征增值税 当然 相应的进项增值税也不能再抵扣 结果是 种植企业没有因为分立而多承担任何税收 而食品厂却在原有进 销项增值税不变的前提下 因为有了 向农业生产者购买的免税农业产品 而可以增加大量的进项增值税 第二节企业分立中的税收筹划 3 筹划后企业增值税负担分析 进项税1万元 食品厂 销项税17万元 市场销售100万元 应纳增值税17 7 8 9 2万元 种植场销售60万元 进项税60 13 7 8 免征增值税 第二节企业分立中的税收筹划 根据以上分析 食品厂分立后的税收负担及有关的变化 体现在以下几个方面 1 分立后的食品厂 销项增值税不变 仍为17万元 2 分立后的食品厂增加了进项增值税 假设按照市场正常的交易价格 该食品厂2011年2月用于生产猕猴桃加工品的原料价值60万元 那么分立后的食品厂就可以按照60万元买价和13 的扣除率计算进项增值税 即7 8万元 如果企业进行转移定价操作 还可以计算更多的进项税 3 种植企业享受增值税免税优惠 但同时 有关的进项增值税也不再能够抵扣 根据前文介绍 这部分进项增值税为1万元 所以 分立后食品厂的这项业务需要缴纳的增值税为 应纳增值税 17 7 8 9 2万元 第二节企业分立中的税收筹划 以上税收筹划操作之后 与筹划前相比 企业的增值税纳税义务降低了6 8万元 即 16万元 9 2万元 同时 从所得税角度看 种植企业增加的销售收入就是食品厂增加的成本 因此种植企业增加的利润就是食品厂减少的利润 所以 二者之间的猕猴桃销售价格最终不会影响二者总的所得税负担 另外 前述的税收筹划方案没有考虑企业所得税的影响 如果企业分立后能够适用照顾性税率 此方案的筹划效果会更好 4 案例解析这一税收筹划方案的效果 主要取决于两个因素 1 新增加的进项增值税的数量 即根据13 的扣除率计算的进项增值税 这一数额越大 这项税收筹划的方案就越好 实际上这一数量直接取决于种植企业和加工企业之间的交易价格 交易价格越高 可抵扣的进项增值税就越多 2 原有的进项增值税的数量 这一数额会直接增加这项税收筹划方案的机会成本 第三节企业合并中的税收筹划 内容一 企业合并的基本概念及分类 第三节企业合并税收筹划 内容二 企业合并中税收筹划的主要形式 第三节企业合并中的税收筹划 一 企业合并的基本概念及分类 一 基本概念企业合并是指两个或两个以上的企业按照规定程序合并为一个企业的法律行为 广义上的企业合并还包括企业收购行为 收购是指企业对其他企业的全部或部分所有权的购买行为 虽然两者的结果都是形成了一个经济单位 但兼并是由两个或两个以上的单位形成一个新的实体 而收购是指被收购方纳入收购方公司体系中 按照有关税收法规的定义 企业合并包括被合并企业 指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业 将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 以下简称合并企业 为其股东换取合并企业的股权或其他财产 实现两个或两个以上企业的依法合并 第三节企业合并中的税收筹划 二 分类企业合并包括吸收合并与新设合并两种形式 吸收合并是指两个以上的企业合并时 其中一个企业吸收了其他企业而存续 对此类企业 以下简称 存续企业 被吸收的企业解散 例如 A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司 现将全部资产和负债转让给B公司 B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价 A公司解散 在该吸收合并中 A公司为被合并企业 B公司为合并企业 且为存续企业 新设合并是指两个以上企业并为一个新企业 合并各方解散 例如 现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司 现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司 C公司向X公司支付30 股权作为对价 合并完成后 A公司和B公司均解散 在该新设合并中 A公司和B公司为被合并企业 C公司为合并企业 第三节企业合并中的税收筹划 二 企业合并中税收筹划的主要形式 一 合并目标企业类型与税收筹划如果选择横向合并 即合并同行业生产同类型商品的企业 从税收上 一般不改变合并企业的纳税税种和纳税环节 但增值税小规模纳税人有可能变为一般纳税人 不能享受企业所得税优惠的企业 可能会因合并而改变成为国家 重点扶持和鼓励发展的产业和项目 从而享受税收优惠 如果选择纵向合并 即跨行业合并或者选择与供应商或客户的合并 会将原来的外部购销关系变为企业的内部购销行为 减少流转税的纳税环节 也有可能改变纳税主体的属性 增加税种 比如钢铁企业合并汽车企业 会增加消费税税种 第三节企业合并中的税收筹划 二 合并目标企业财务状况与税收筹划1 筹划原理一家盈利的企业选择一家亏损企业实行合并 可以实现其盈利与亏损的抵消 降低应纳税所得额 从而降低企业整体税负 如果合并中出现亏损还可以实现延迟纳税的好处 第三节企业合并中的税收筹划 2 案例分析2009年 甲公司收购乙公司45 的股权后并增资 最终占乙公司总股权的59 成为乙公司的第一大股东 乙公司的名称 税号等其他事项均没有变化 乙公司当时有2000万元的经营性亏损需递延至以后年度由税前利润弥补 合并前甲公司第1 3年度盈亏情况如下表所示 第三节企业合并中的税收筹划 1 筹划方案甲公司与乙公司合并 其第1 3年度盈亏情况变为 第三节企业合并中的税收筹划 通过上表可以看出 通过企业合并的税收筹划 使甲 乙两公司三年内的整体税负由原来的725万元降低到225万元 减少了500万元 归属于所有者的资金流入相应增加了500万元 2 筹划结果分析根据 中华人民共和国企业所得税法 主席令2007年第63号 第18条规定 中午人民共和国企业所得税法实施条例 国务院令2007年第512号 第10条 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 规定 此种股权收购形式适用一般性重组的税务处理 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 被收购的乙公司实现的利润是可以弥补以前年度亏损的 第三节企业合并中的税收筹划 三 企业合并中支付方式选择的税收筹划1 筹划原理依据 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 该文件规定 企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理 一般性税务处理企业合并 当事各方应按下列规定处理 1 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础 2 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 3 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 第三节企业合并中的税收筹划 特殊性税务处理企业合并 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 可以选择按以下规定处理 1 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础 以被合并企业的原有计税基础确定 2 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 3 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 4 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础 以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定 第三节企业合并中的税收筹划 一般性税务处理企业股权收购 资产收购重组交易 相关交易应按以下规定处理 1 被收购方应确认股权 资产转让所得或损失 2 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 3 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 第三节企业合并中的税收筹划 特殊性税务处理股权收购 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75 且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 1 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原有计税基础确定 2 收购企业取得被收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原 3 收购企业 被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变 第三节企业合并中的税收筹划 特殊性税务处理资产收购 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75 且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 1 转让企业取得受让企业股权的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 2 受让企业取得转让企业资产的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 第三节企业合并中的税收筹划 其他 1 重组交易各方按以上各项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失 并调整相应资产的计税基础 非股权支付对应的资产转让所得或损失 被转让资产的公允价值 被转让资产的计税基础 非股权支付金额 被转让资产的公允价值 2 在企业吸收合并中 合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的 可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠 其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额 亏损计为零 计算 3 关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的 必须符合独立企业之间公平交易的原则 否则 对企业应纳税所得造成影响的 税务机关有权调整 第三节企业合并中的税收筹划 2 案例分析 1 一般性税务处理案例2011年3月 A汽车集团股份有限公司吸收合并B汽车股份有限公司 A集团向B公司现有股东发行股票 换取B公司现有股份 本次换股吸收合并中 换股股东所持的每1股B公司股票可以换取1 6股A集团本次发行的A股股票 交易完成后以A集团为合并后的存续公司承继及承接广汽长丰的全部资产 负债 业务 人员 合同及其他一切权利与义务 B公司终止上市并注销法人资格 A集团需要以发行股份换股或者以现金购买B公司369 818 687股股票 其中 C公司持有的75 997 852股B公司股份均选择申报行使首次现金选择权 即A集团将以现金向C公司购买其持有的B公司股票 第三节企业合并中的税收筹划 税务处理及评论所得税 1 合理商业目的原则的判定 本次交易的商业目的是贯彻落实国家汽车产业政策 提高广汽集团的核心竞争力 解决潜在的同业竞争问题 从上述对交易目的的描述上看 A集团本次交易的主要目的是为了解决同业竞争问题 并非出于税收目的 应该说是具有合理商业目的的 2 权益连续性原则的判定 本次交易中A集团以自身股份和现金作为支付对价的手段 由于C集团持有的75 997 852股股票需要A集团以现金支付获得 至此非股权支付部分已经接近20 75 997 852 7369 818 687 已经无法满足财税 2009 59号文件中规定的非股权支付金额不得超过15 的规定 从上述分析看来 本次交易已经无法满足特殊性税务处理中 权益连续性原则 的限制条件 3 经营连续性原则的判定 本次交易完成后原有资产的经营活动不会改变 从上述分析来看 本次交易中 可以满足 经营连续性原则 的限制条件 综上所述 本次交易中 由于股份支付比例不能够满足85 的条件 进而不能够适用于特殊性税务处理 B公司及其股东要按照清算进行企业所得税处理 第三节企业合并中的税收筹划 货物和劳务税 根据 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总局公告2011年第13号 和 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总局公告2011年第51号 的规定 B公司无需就货物 不动产及土地使用权的转移缴纳增值税和营业税 财产和行为税 根据 财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 48号 的规定 B公司无需就土地使用权和不动产的转移缴纳土地增值税 根据 财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知 财税 2012 4号 的规定 A集团无需就其受让B公司的土地房屋权属缴纳契税 由于A集团发行股票吸收合并B公司 A集团账面上的 股本 和 资本公积 会增加 A集团应该就增加部分按照万分之五比例贴花 第三节企业合并中的税收筹划 2 特殊性税务处理案例2009年12月 E航空股份有限公司 上交所上市公司 换股吸收合并S航空股份有限公司 上交所上市公司 交易完成后S航空的所有资产 负债 业务 人员 合同及其他一切权利与义务 包括但不限于S航空所有的运营许可证照 与飞机有关的许可证照及备案登记以及航线经营权等 将转移至E航空或其指定的接收方 S航空终止上市并注销法人资格 在本次吸收合并交易中 每股S航空的A股股票 可以按照协议规定换成1 3股E航空为本次换股吸收合并而发行的A股股票 第三节企业合并中的税收筹划 税务处理及评论所得税 1 合理商业目的原则的判定本次交易的商业目的提高运营规模 增强竞争实力 整合资源 实现协同效应 推进上海 两个中心 的建设 从上述对交易目的的描述上看 本次交易的主要目的是为了提高规模 整合资源 并非出于税收目的 应该说是具有合理商业目的的 2 权益连续性原则的判定本次交易中东方航空以自身股份和现金作为支付对价的手段 可以满足股份支付超过85 的条件 取得东方航空股份的股东也承诺在12个月内不会转让股份 从上述分析来看 本次交易已经满足特殊性税务处理中 权益连续性原则 的限制条件 第三节企业合并中的税收筹划 3 经营连续性原则的判定本次交易完成后原有资产的经营活动不会改变 从上述分析来看 本次交易可以满足 经营连续性原则 的限制条件 综上所述 本次交易能够适用于特殊性税务处理 S航空无需就交易过程中发生的资产转让行为确认所得或者损失 S航空的有关企业所得税事项由E航空来承继 S航空的原股东取得E航空的股份计税基础以其原来持有S航空股份的计税基础来确定 S航空原股东取得的E航空股票计税基础应该按照其原来持有S航空股票的计税基础来确定 第三节企业合并中的税收筹划 货物和劳务税 根据 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总局公告2011年第13号 和 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总局公告2011年第51号 的规定 S航空无需就货物 不动产及土地使用权的转移缴纳增值税和营业税 财产和行为税 根据 财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 48号 的规定 S航空无需就土地使用权和不动产的转移缴纳土地增值税 根据 财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知 财税 2012 4号 规定 E航空无需就其受让S航空的土地房屋权属缴纳契税 由于E航空发行股票吸收合并S航空 E航空账面上的 股本 和 资本公积 会增加 E航空应该就增加部分按照万分之五比例贴花 第四节企业清算的税收筹划 企业清算概念 企业清算的涉税问题 企业清算的税收筹划 内容一 内容二 内容三 第四节企业清算的税收筹划 虽然永续经营是任何一个企业设立之初 都毫无例外采用的理想假设 但在现实中 优胜劣汰的市场竞争机制 相应决定了在众多企业发展壮大的同时 也有许多企业因种种原因而清算破产 据统计 从1981 1985年 日本每年都有近二万家企业清算倒闭 1992年美国共有62767家企业破产清算 瑞典有22449家企业破产 1 从1994年到1996年 我国共有6753家企业由法院宣布破产清算 此外还有很多是庭外清算 2 1 曹思源 兼并与破产操作实务 工商出版社1997年11月第1版 第246 247页 2 张维迎 企业理论与中国企业改革 北京大学出版社1999年3月第1版 第134页 第四节企业清算的税收筹划 一 企业清算的基本概念企业清算是指企业宣告终止以后 除因并购事由外 了结终止企业法律关系 消灭其法人资格的法律行为 清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除清算费用 损失 负债 企业未分配利润 公益金和公积金后的余额 超过实缴资本的部分 第四节企业清算的税收筹划 二 企业清算的涉税问题根据财税 2009 60号文 关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知 规定 企业清算基本涉税问题如下 1 企业清算的所得税处理 是指企业在不再持续经营 发生结束自身业务 处置资产 偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时 对清算所得 清算所得税 股息分配等事项的处理 2 下列企业应进行清算的所得税处理 1 按 公司法 企业破产法 等规定需要进行清算的企业 2 企业重组中需要按清算处理的企业 3 企业清算的所得税处理包括以下内容 1 全部资产均应按可变现价值或交易价格 确认资产转让所得或损失 2 确认债权清理 债务清偿的所得或损失 3 改变持续经营核算原则 对预提或待摊性质的费用进行处理 4 依法弥补亏损 确定清算所得 5 计算并缴纳清算所得税 6 确定可向股东分配的剩余财产 应付股息等 第四节企业清算的税收筹划 4 企业的全部资产可变现价值或交易价格 减除资产的计税基础 清算费用 相关税费 加上债务清偿损益等后的余额 为清算所得 企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得 5 企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用 职工的工资 社会保险费用和法定补偿金 结清清算所得税 以前年度欠税等税款 清偿企业债务 按规定计算可以向所有者分配的剩余资产 被清算企业的股东分得的剩余资产的金额 其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分 应确认为股息所得 剩余资产减除股息所得后的余额 超过或低于股东投资成本的部分 应确认为股东的投资转让所得或损失 被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础 第四节企业清算的税收筹划 三 企业清算的税收筹划方式企业清算中的税收筹划主要包括两方面 一是通过推迟或提前企业清算开始日期 合理调整清算所得和正常经营所得 降低企业整体税收负担 二是将原有减免税到期的企业消灭后 重新设立新的企业继续享受有关优惠政策 第四节企业清算的税收筹划 一 调整清算所得与正常经营所得1 筹划原理通过改变企业清算日期 可以减少企业清算期间的应税所得数额 实现税收筹划的目的 2 案例分析I公司董事会于8月18日向股东会提交了公司解散申请书 股东会8月20日通过决议 决定公司于8月31日宣布解散 并于9月1日开始正常清算 I公司在9月1日至9月30日共发生费用160万元 清算所得90万元 I公司在成立清算组前进行的内部清算中发现 当年1至8月份公司预计盈利100万元 公司适用税率为25 于是在尚未公告和进行税务申报的前提下 股东会再次通过决议将公司解散日期推迟至9月30日 并于10月1日开始清算 全部清算所得也推迟至10月份实现 进行以上税收筹划操作前后有关纳税情况如下 第四节企业清算的税收筹划 1 清算开始日为9月1日时 1 8月应纳所得税额 100 25 25万元清算所得 90 160 70万元 不纳税 2 清算开始日为10月1日时 1 9月亏损60万元 本期不纳企业所得税 清算所得为90万元 应先抵减上期60万元亏损后 再纳税 清算所得税额 90 60 25 7 5万元两方案比较 后者的税收负担降低了17 5万元 即25万元 17 5万元 第四节企业清算的税收筹划 3 结果分析该案例税收筹划的关键在于 1 8月份有大量利润需要纳税 而清算期有大量费用得不到弥补 把清算期的部分费用提前 就可以在不提高清算期税负的前提下 降低清算期之前的税收负担 为简化起见 本案例假设全部清算费用仍旧在9月份支出 而清算所得全部推迟至10月份之后 在实际操作中 只要能够充分利用清算期这个纳税年度 以及本日历年度中清算期之前的纳税年度 进行亏损弥补 就可以实现有效的税收筹划 例如 本例中只需将100万元的清算费用调整到9月份发生 其余60万元费用仍在清算期发生 其筹划效果是一样的 第四节企业清算的税收筹划 二 重新设立新的企业继续享受有关优惠政策当前我国企业所得税制中有许多定期减免税优惠政策 针对这种定期减免税优惠 我们可以通过适时进行企业清算 重新设立新的企业进行税收筹划 例如 当企业享受一定年限减征或免征所得税的优惠政策之后 适时安排将该企业解散 通过清算结束企业的原有业务 另行注册一个新的企业继续享受税收优惠政策 由于企业的机器设备与员工 甚至厂房都可通过清算转让给即将设立的新企业 故原企业所有者的持续经营不会受到影响 第四节企业清算的税收筹划 由于国家有关企业所得税的税收优惠政策中很多是针对新办企业的 如高新技术企业优惠 软件企业优惠等等 因此有些老企业为享受新办企业的税收优惠 纷纷设立新的企业 并通过各种渠道将老企业经营利润转移到新企业中 以逃避税收 当然 运用