（会计学专业论文）上市公司资产减值准备问题的研究.pdf

内容摘要 按照会计核算的谨慎性原则和真实性原则，财政部 1 9 9 9 3 5 号 文增加了计提短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准各 的要求，加上计提应收款项坏帐准备，统称“四项计提”。1 9 9 9 年 底，财政部发布的( 股份有限公司会计制度) 有关会计处理问题补 充规定。和2 0 0 0 年1 2 月2 9 号发布的企业会计制度要求企业计 提的会计准备从四项扩大到八项，其中新颁布的企业会计制度对 八项计提提出了更加严格和细化的要求。新增的四项计提包括委托贷 款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值 准备，加上原有的四项计提，共称八项计提。 一方面，根据新规定充分确认资产减值准备，企业能更稳健地确 认当期收益，通过剥离资产水分，能更真实、公允地反映企业资产的 质量特征和财务状况，投资者可通过不同时期的比较，看出公司的发 展前景，调整投资结构。 据统计，1 9 9 8 年年报只有大约1 0 的上市公司进行了四项计提； 1 9 9 9 年全部上市公司均实行了四项计提，当年上市公司隐性呆坏账 剥离挤掉资产水分4 1 8 亿元，相当于总资产的2 5 7 ，占股东权益的 5 3 6 。之后，2 0 0 0 年底财政部要求在老四项之上，再进行新四项计 提。结果到2 0 0 1 年中报时，大部分上市公司进行了八项计提，上市 公司总资产、净资产缩水2 0 0 ；到2 0 0 1 年年报时，总共计提2 1 0 亿 元，比2 0 0 0 年多提1 5 0 亿元，经八项计提后，2 0 0 1 年底上市公司经 调整后每股净资产与调整前已相差无己，前者为2 3 8 元，后者为2 4 6 4 元，两者相差只有3 、4 个百分点。而2 0 0 0 年经调整后每股净资产是 2 3 2 元，调整前为2 6 6 元，两者相差近1 3 个百分点。这说明上市公 司的资产水分被进一步挤干，质量有了进一步改善，并为今后业绩提 升创造了良好条件。1 段文，再读年报：令人瞩目的两市计提2 1 0 亿元资产碱值准备中国证券报，2 0 0 2 0 f l 一0 5 焚方覆，我弼看到，尽管各项诗提的暇粼有或文的艘定帮限制， 但对掇取减值准备的具体情况界定不完全明晰，对资产减值计量基础 缺乏缆标准，在计提具体内容上没有明确的计算程序，对一些财务 处理尚未形成明确致的方法，资产减值政簸赋予了企业羹多的职业 翔繇躲枝稳，公司党全可敬按照各鑫豹”实辩 盘猿”决定诗箍静毙锈稻 时机。因此八项计提以其灵活性和可调控性为上市公司青睐。 例如，同样面对南方证券行政接管的影响，9 大股东公司所作出 熬爱旋羲冬不麴麓，资产减簦诗提鹳逡骥从黄翅豹1 5 戮上海汽车 的1 0 0 ，变化幅度之大，最主要的原因就在于计提的比例和数额关 系到股东公司当年的盈利状况，甚至有可能盥接扭转其懑势；八项计 提对予有些s t 公镯就更是一投救命的稻孳，诗提襄冲锬对剩澜的调 节将决定其退市或是复牌的命运；对于一些生产和和润受筏经济周麓 性影响的行业，如钢铁、建材等企业，八项计提能够平抑各年度间的 利澜波动，创造良好的业绩形象。此外，还有些公司如现了不可预 期熬亏损，这垡公蠲狰国部分藏毽准备懿尽爵能减少亏羧对每段毂盏 的冲击效应。 从目前的信息反馈来看，些企业利用淡产减值会计准则、会计 铡爱豹灵活洼、不完善注来撩级会诗利润鹣行秀稳当严黧，已经出觋 一部分上市公司剥用资产减德准备进行盈余管理的趋向，尤其是徽乖l 和熏亏公司更加明显，资产减值准备成为他们达到自身目的进行随意 调节驰重要途径。 蕴于计撬资产减值准备的瀵要惶帮我鬣现阶段诗提减氇准备的 现状，对上市公司资产减值凇备加以重视和研究十分重骚，同时也是 十分迫切和有意义的。 本文蓄宠获炎产减值壤餐计提翡概念、秘关麓瘦豹筑定耪毒专提意 义入手，并以减慎准备的理论基础作为研究起点，通过对深沪市部分 重亏、扭亏和绩优公司八项计提情况进行描述性统计和分析，以及进 一步麓国际会诗漆剃据关瓶蕊避行较礤炎，力图麸定爨灏定往方霭 说明，目前我国上市公司有通过减值准备避行随意调节利润的会计 亍 为及其诞生环境。随后，笔者通过对不恰溺计提背后可能存在的深层 次原因进行分析，力图寻求从制度、环境等方面的解决办法，并建议 通过进一步健全、完善和明晰会计制度，尽可能地增强资产减值准备 会计处理的可操作性，尽量减少会计政策的可选择性和主观随意性， 降低利润调节的空间。 具体来说，全文共分五章： 第一章我国资产减值准备计提的相关规定和意义 首先对资产减值准备的概念做了简单的概述，接着将我国会计制 度、会计准则、证监会补充规定对八项减值准备的计提范围和方法进 行了介绍，在此基础上指出其政策制定的背景和现实意义。 第二章资产减值准备的理论分析 在这一章中，笔者指出上市公司资产减值准备计提的理论基础包 括会计目标理论、资本保全理论、会计计量理论、稳健性原则。论文 从对理论本身的介绍，到理论的存在对资产减值准备计提提出的内在 要求，作出了详细的分析。 第三章我国上市公司资产减值准备计提的数据分析 笔者首先通过综合数据对目前证券市场上，我国上市公司资产减 值准备计提的现状做了一个总体的介绍，以此引入后面的具体数据统 计，分析了我国上市公司计提资产减值准备的基本特征和规律。通过 对扭亏公司、重亏公司、绩优公司的描述性统计分析，我们看到，我 国大部分上市公司存在不恰当计提减值准备的情况：其中扭亏公司有 上年巨额计提减值准备，本年则巨额冲回减值准备，以此实现扭亏为 盈目的的迹象；重亏公司则有借巨额计提资产减值准备，实现一次除 垢，以便在下年扭亏的动机；绩优公司减值准备的计提对当期损益影 响较小，操纵迹象不明显；从统计情况来看，坏账准备、存货跌价准 备和固定资产减值准备成为影响上市公司业绩的主要计提和冲回因 素，其中坏账准备的计提方法、计提比例的变更最易成为上市公司调 节计提金额的有效方法；上市公司还通过充分利用追溯调整、置换资 产、减少减值准备的计提基数等方式调节当期减值准备数额，以此调 节当期损益；此外，减值准备的披露也未严格按规范执行。 第四章资产减值准备的确认、计量、冲回和披露的国际比较 本章通过对国际会计准则中资产减值准备规范的介绍，从资产减 值准备的确认时点、确认迹象、计量标准、计量方法、减值准备的冲 回和披露等方面与我国会计制度相关规范进行比较研究，指出我国会 计制度规范可操作性还不强，会计政策弹性较大，为上市公司利用减 值准备计提调节利润提供了空间。 第五章我国上市公司不恰当计提减值准备的动因分析 笔者将角度再次回放到理论基础一章，指出减值准备的理论基础 是我们计提减值准备的内在要求。接着，笔者通过对我国上市公司资 产减值准备的计提与盈余管理的关系分析，得出盈余管理是上市公司 资产减值准备不恰当计提的重要内在动机。最后，通过对我国上市公 司监管政策、会计制度、公司环境的分析，指出目前我国上市公司不 恰当计提减值准备的外在动因。 第六章建议 笔者认为要解决当前我国上市公司不恰当计提减值准备的现状， 除了从公司内部的、外部的制度和市场环境等多个方面进行完善外， 最关键和紧迫的措施是完善我们对资产减值准备计提的会计政策，加 强减值准备会计制度的统一性和明晰性。笔者建议应缩小企业自行选 择会计方法的空问，制度应谨慎赋予会计选择的权力，并加强对相关 规范的严格执行和监管，而不是让制度规范流于形式。 本文在以下方面有所创新： ( 1 ) 从选题来看，资产减值准备计提，作为当前上市公司和社 会的关注热点，目前的相关研究，主要是基于对会计处理的相关研究， 或从某单一角度进行分析，尚缺乏较为系统的综合性研究。而本文则 系统性的从理论基础到对上市公司减值准备计提行为的数量统计分 析，进而与国际会计规范进行比较，到不恰当计提的动因分析，以及 解决办法等方面，都进行了系统、全面、综合的分析研究，希望能为 目前上市公司在减值准备计提上存在的问题提供一定的建议。 ( 2 ) 从研究角度和思路来看，笔者以减值准备的理论基础作为切 入点，把会计目标理论、资本保全理论、会计计量理论引入对资产减 值准备的研究，丰富了资产减值准备分析的内容，对我国上市公司计 提资产减值准备动因做了深层次分析，使全文有了理论依托，并具备 一定的理论深度。此外，笔者通过定量和定性分析，对我国上市公司 资产减值准备计提的现状进行了研究，用充分的论据证明了目前我国 上市公司存在不恰当计提减值准备的行为。 ( 4 ) 主要观点，明确指出我国上市公司在计提资产减值准备上， 尤其重亏和扭亏公司普遍存在不恰当的会计处理行为，其已对真实公 允的会计信息带来相应的负面影响。 ( 5 ) 研究方法，笔者以自己所搜集和统计的数据为基础，采用了 定量分析方法、定性分析方法、比较分析方法，并以图表的形式，较 清晰、详细地对我国上市公司不恰当计提资产减值准备的情况做了统 计分析。 ( 6 ) 资料方面的创新，本文几乎所有的数据都是笔者以3 5 家样 本公司，2 0 0 0 年一2 0 0 2 年3 年年报为范围，自行搜集八项减值准备的 计提数、冲回数，及年报里与减值准备相关的内容，所作出的汇总统 计，并以此作为全文数据基础和论文的重要论据。 关键词：资产减值准备上市公司谨慎性原则盈余管理 a b s t r a c t a c c o r d i n gt h ea c c o u n t i n gs y s t e m s ，t h el i s tc o m p a n ys h o u l d r e c o g n i z et h ea s s e ti m p a i r m e n tw h e nt h ef a i rv a l u ee x c e e d si t sb o o kv a l u e a n di sn o n r e c o v e r a b l e i nf a c t ，i t o r i g i n a t e df r o mt h ep r u d e n c e p r i n c i p l e o no n eh a n d , t h r o u g ht h er e c o g n i z i n go fe i g h ta s s e ti m p a i r m e n t ， d e t e r m i n i n gt h ep o s s i b l ep r o f i ta n dl o s sc o n s e r v a t i v e l y ，w ec a ng e tr i do f t h ef o a mo f a s s e t s ，a n dg e tt h et r u ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ；o nt h e o t h e rh a n d ，f o rt h eg r e a tf l e x i b i l i t yo fa c c o u n t i n gp o l i c y , m o s to f c o m p a n i e sm a k eu s eo f t h ed r a w b a c k so fa c c o u n t i n gp o l i c yi na s s e t i m p a i r m e n t ，t oa d j u s tt h ep r o f i t t oa i ma tt h ec u r r e n t i s s u ei na s s e t i m p a i r m e n to fl i s tc o m p a n yi no u rc o u n t r y ，i t sn e c e s s a r ya n d m e a n i n g f u lt oa t t a c hi m p o r t a n c et oa n ds t u d yt h ea s s e ti m p a i r m e n ti s s u e t h e t h e s i sc o n s i s t so ff i v ec h a p t e r s 。c h a p t e ro n ei n t r o d u c e ss i m p l yt h er e g u l a t i o no fa s s e ti m p a i r m e n t i no u rc o u n t r y , a n ds u m m a r i z e st h eb a c k g r o u n da n dm e a n i n g so ft h e r e c o g n i z i n gi na s s e ti m p a i r m e n t c h a p t e rt w os t u d i e s t h e t h e o r ya b o u ta s s e ti m p a i r m e n t t h e c o n t e n ti n c l u d e st h et h e o r yo fa c c o u n t i n gg o a l 、t h et h e o r yo fc a p i t a ls a v e f r o f nd a m a g ea n da c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r y t h ea u t h o rp o i n to u t t h a tt h et h e o r yi st h ei n h e r e n td e m a n df o rt h e r e c o g n i z i n go fa s s e t i m p a i r m e n t c h a p t e rt h r e em a i n l yc o l l e c t t h ed a t ao fl i s tc o m p a n yo na s s e t i m p a i r m e n t f r o mt h ed a t a ，t h ea u t h o rc o n c l u d e st h ec h a r a c t e r i s t i ca n d r u l eo fh o wt or e c o g n i z ea n dm e a s u r ea s s e ti m p a i r m e n tf o ro u rc o u n t r y s l i s tc o m p a n y t h ea u t h o rf i n do u tt h a ts o m ec o m p a n i e sa f f i r m e dm i n t a s s e ti m p a i r m e n tl a s ty e a r ，a n dt h e nw r i t eo f ft h a tt h i sy e a rs ot h a tt h e y c a nm a k eu pt h ed e f i c i t sa n dg e ts u r p l u s e s s t i l ls o m ec o m p a n i e st r yt o a f f i r mm i n ta s s e ti m p a i r m e n t ，s ot h a tt h e yc a nh a v et h ec h a n c et op a yo f f i nt h en e x ty e a r f r o mt h ed a t a t h ea u t h o ra l s of i n d so u tt h a tt h e r e c o g n i z i n ga n dw r i t i n go f fo fp r o v i s i o nf o rb a dd e b t s 、r e s e r v ef o r i n v e n t o r yp r i c ed e c l i n e 、r e s e r v ef o rd e p r e c i a t i o no ff i x e da s s e t sa r e t h em a i nf a c t o r sw h i c hi n f l u e n c et h ep r o f i ta n dt o s so fl i s tc o m p a n i e s m o s to ff i r m so f t e nc h a n g et h ep r o p o a i o na n dw a y so fp r o v i s i o nf o rb a d d e b t s t h e y s t i l l t a k e a d v a n t a g e o ft h e t m c i n g b a c k a d j u s t m e n t , r e p t a c e m e n to fa s s e t se t ct oc h a n g et h ep r o v i s i o nf o ra s s e t i m p a i r m e n t c h a p t e rf o u rm a i n l yd i s c u s s e st h ec o m p a r i s o no nt h er e c o g n i z i n g 、 m e a s u r i n g 、w r i t i n go f fa n dd i s c l o s i n go na s s e ti m p a i r m e n t b e t w e e no u r a c c o u n t i n gs y s t e ma n dt h ei a s 3 6 t h ea u t h o re x a m i n e sc h i n e s ec u r r e n t a c c o u n t i n gr e g u l a t i o no nt h ei s s u e ，a n df i n d so u tm a n yd r a w b a c k s ，s u c h a sl a c ko fs p e c i f i cm e a s u r e m e n to fr e c o g n i z i n ga n dm e a s u r i n gt h ea s s e t i m p a i r m e n t ，a n dt h ew e a k n e s si ns u p e r v i s i n gt h es u b s t a n t i a ld i s c l o s u r e i naw o r d ，o u rr e g u l a t i o n sh a v et o om u c hf l e x i b i l i t y , s ot h el i s tc o m p a n y c a nm a k eu s eo ft h a tt oa d j u s tt h ep r o f i t c h a p t e rf i v ea n a l y z e s t h er e a s o nw h yt h el i s t c o m p a n yo fo u r c o u n t r i e sr e c o g n i z et h ea s s e ti m p a i r m e n te x c e s s i v e l yo r + i n a d e q u a t e l y b a s e do nt h ea b o v ea n a l y s e s ，t h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o ni st h eb a s i c r e a s o nf o rt h er e c o g n i z a t i o no na s s e ti m p a i r m e n t f o l l o w i n gt h a t ，t h e a u t h o rb 6 1 i e v e st h ee a r n i n g sm a n a g e m e n ti s a n o t h e rc a u s ef o rt h a t i n a d d i t i o nt ot h a t s t i l lt h e r ea r es o m eo t h e rr e a s o n st h a tr e s u l ti nt h el i s t c o m p a n y si n c o r r e c tr e c o g n i z a t i o no f t h ea s s e ti m p a i r m e n t ，s u c ha st h e a c c o u n t i n gs y s t e m 、t h es u p e r v i s i n gp o l i c y o fl i s tc o m p a n ya n dt h e a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t a n dc o n d i t i o n so fe n t e r p r i s e s 。i nc h a p t e rs i x ，t h et h e s i sc o m e su pw i t h c o u n t e r m e a s u r e st os o l v e t h ea b o v em e n t i o n e dp r o b l e m s o no n eh a n d ，i t sn e c e s s a r yt oi m p r o v e t h es u p e r v i s i n gm e a s u r e ，p r o m o t et h ec o r p o r a t eg o v e m a n c e ，c r e a t ea n m a t u r ea n dt r a n s p a r e n tm a r k e t ，s t r e n g t h e nt h ei n d e p e n d e n c ea u d i t i n go n a s s e ti m p a i r m e n t ，a n dm a k et h ei n v e s t o r sb e c o m em a t u r e o nt h eo t h e r h a n d ，t h em o s ti m p o r t a n ti sw em u s ti m p r o v eo u ra c c o u n t i n gr e g u l a t i o ni n a s s e ti m p a i r m e n t ，w eh a v et ob ec a u t i o u st oe n d o wt h es e l e c t i v ep o w e r o fe n t e r p r i s e so na s s e ti m p a i r m e n t ，a n dm a k et h e r e g u l a t i o nm o r e o n e n e s sa n d p e r s p i c u i t y ，s t i l ls t r e n g t h e nt h ea c c o u n t i n gc o n t r o l 、 s u p e r v i s i n ga n dp u n i s h m e n t k e y w o r d s ：p r o v i s i o nf o ra s s e ti m p a i r m e n t ，l i s tc o m p a n y p r u d e n c e p r i n c i p l e ，e a r n i n g sm a n a g e m e n t 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：唐艺 2 0 0 4 年4 月2 3 日 冈i j溺 随着八项减值计提规范的出台，上市公镯灵活运用八项计提进 行和澜调控逐渐弓 超人们的关注。计提仿佛水龙头，在会计准刚允许 的范暾内，上市公司相机行事，时而拧紧些，时而又放紧点：紧的时 候谓之遵循了会计盼灌慎性骤刚，松瀚时候难免又有各自的理由。无 论有心或无意，计提俨然成为影响利润甚至是调节利润的有效手段之 。 从目前对减值准餐的研究来看，我国大多数学者限于对准则的解 释，或者将其作为盈余管理的一种手段来提及，而将减值准餐闯题作 为专题，从其理论基础，到运用实证数据论证存在的簧遍性问题、最 后解决问题的系统性研究还比较少。麓着我国上市公弼不合瑷计提减 值准备现象的日益严熬和社会的关注，我国谜券市场上市公司计提八 项减德准备究竟具有什么特 芷和规律? 减值准备的不恰当计提是否 存在普遍性? 与国际会计准则对减值准备的相关规范楣比，我国制度 规范存在哪些缺陷? 蒋哪些激因促使了上市公司不恰当计擒减值准 各? 监管部门应如何鹿对并解决可能存在的问题? 这些问题激发了 笔者避行上市公司资产减值凇备研究的兴趣，也促使笔者尽可能主也通 过各种统计数据得出肖说服力的证据。 本文在简筚介绍了当前资产减值准备计掇的稻关制度规范后，戬 其理论基础作为研究起点，将我国证券市场上市公司减值准备计提的 现获为背景，强描述能统计数据为主臻研究方法，醣蓬亏公司、扭亏 公司、绩优公闭为主要对象，研究了我国证券市场上市公司普遍存在 不合邋计提瓷产藏值准备这现状，并通过将萁与国际会计礁则对减 值准备规范的比较，以及深层次动因分析，对如何解决这种不恰当计 提的现状提高自己静建议。笔者希望通过对j 琏：专题的研究，为减值准 备会计政策的宪善、企业会计处理的规范发展和证券市场的信息质量 提高，提供一定豹证据和对麓。 第一章我国资产减值准备计提的相关规定和意义 第一节资产减值及减值准备的概念 对于资产减值的概念，国际会计准则认为资产减值就是资产账面 金额超过可收回金额部分的差额。我国的统一会计制度则是强调合理 预计可能发生的损失，也就是说资产减值是在谨慎性原则下，及时确 认资产可能发生的损失。 所谓减值准备，是对于资产价值减少部分，按照一定的方法提取 妲应的准备以便使资产可以体现当期真实的价值，在会计上就是设置 若干个减值准备帐户。 计提减值准备是为了防止资产计量不实造成虚增资产和利润，从 而使会计信息更准确地反映企业财务状况。我们知道，企业拥有的资 产，根据会计准则的要求，一般均以历史成本计价，既所谓“历史成 本”原则，并且已入帐的资产除发生国家规定的资产价值进行重估等 特殊情况外，帐面价值一般不得变动。但另一方面，资产会由于其本 身的安全性( 如“应收帐款”) 、技术性( 如固定资产) 、以及物价波动( 如 存货) 、利率波动( 如投资) 等，影响资产的价值变化。如何做到既可以 解决其价值波动又不违背会计处理要求呢? 计提减值准备便是一个很 好的方法。 第二节我国会计制度对资产减值准备计提的相关规定2 按现行准则和制度要求，企业应定期或者至少每年年度终了，对 各项资产进行全面地检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各 项资产可能发生地损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准 备。 一、计提范围 2 本节参照2 0 0 1 企业会计制度，2 0 0 1 企业会计准则，1 9 9 9 ( 股份有限公司会计制度) 有关会计处理 问题补充规定 2 必须计提的八项资产减值准备分别为：应收账款坏账准备、短期 投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产、在建 工程、无形资产减值准备和委托贷款减值准备。其中：应收账款计提 坏账准备的范围扩大到所有的应收及预付款项，包括应收账款、应收 票据、预付账款、其他应收款等，其中对预付账款规定，若有确凿证 据表明其不符合预付款性质或其他原因，应当将其转入其他应收款， 再行计提准备：对应收票据的规定是未到期的应收票据，如有确凿证 据表明不能收回或收回的可能性不大的，应将其账面余额转入应收账 款并计提准备。 二、计提方法 应计提减值准备的八项资产，期末计量方法上有一定的差别，如 短期投资按照成本与市价孰低计量；存货应按账面价值与可变现净值 孰低计量；长期投资、固定资产、无形资产按照账面价值与可收回金 额孰低的原则进行计量。八项计提具体规定如下： i 、应收账款 在中期期末或年度终了，企业应估计可能发生的坏帐损失，计提坏帐 准备，记入管理费用。同时设置坏帐准备科目，待实际发生坏帐时冲销 坏帐准备和应收款项金额，资产负债表的应收款项反映扣减坏帐准备 后的净额。此外，企业计提坏账准备的方法由企业自行确定，一经确 定不得随意变更。在确定坏账准备的计提比例时企业应当根据以往的 经验、债务单位的实际情况和现金流量等相关信息予以合理估计；除 有确凿证据表明该项应收帐款不能收回，或收回的可能性不大外，一 般不能全额提取坏帐准备。 2 、短期投资 短期投资跌价准备按照成本与市价孰低计量，即在中期期末或年 度终了，将短期投资的市价低于成本的差额，计提短期投资跌价准备， 并计入当期损益。上市公司可以根据自身情况，分别按照投资总体、 投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备；但如果某项短期投 资比较重大( 如占整个短期投资1 0 及以上) ，则应按单项投资为基础 计算并确定计提的跌价准备。 3 、存货 存货应按账面价值与可变现净值孰低计缀。在中期期末或年度终 了，懿鑫于存爨遭受羧蔟、全都或部分陈| 嚣邋薅或销售徐格低予成本 等原因，使可变现净值低于成本，按单个存货项目的成本高于其可变 瑰净魏靛差额提取存黎跌徐壤备并诗入当麓按益。其中霉交糯净篷麓 指企业在正常的经营过程中，以估计俘价减去估计完工成本及销售所 必矮懿绩诗费舔惹麴徐篷。 4 、长期资产 长期授资、霾定滚产、纛影资产绞照账甏徐篷与霹浚鼙众额裁鬣 的原则进行计摄；在中期期末或年度终了，如果由于市价持续下跌， 经济、技零等垮装茨生变纯鼹资产徐馕造成较大负瑟影确，磐致英哥 收回金额低予帐面价德，并且这种降低的价值在可预计的未来期间内 不霹貔滚复，按霹牧麓金蘩低予长颓爨产羰甏份篷翡差额诗挠减僮狻 各，并冲抵损益。 5 、在建工程及娄踅贷款 准则对在建工程减值的规定是企业在建工程预计发生减值时，如 长簸稼建著虽预诗在3 年痨不会重耨开工匏在建工穗，应当穰据上述 原则计提资产减值。 娄撬贷款黢篷准备是，金盟在鬻寒痤按照委托贷款本金与可浚嚣 金额孰低计量，按可收回金额低于本众的差额，计提委托贷款减值准 备。奁瓷产受续表上，委托贷漱懿本金幂羹应 | 芟鄹惠城去诗提豹减篷溱 备后的净额，并入短期投资或长期债权投资项目。 掇据，顼诗提款有关援定，存羹、投资及长麓资产麴可交溪净慧， 可收回金额，以及坏帐准备的计提比例，都属于会计估计的范畴，需 要会诗疼裂建职鲎素葬送露分辑爨| l ，存在一定麓不礁定瞧。 第三节计提八项资产减值准备的慧义 一、体现资产的定义 慰政都鼗矮毒鲍金盟会计裁度对资产定义为“鏊过去魏交荔、 事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济 利益。”对一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，是为了获 得未来的经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来 经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值 会计的实质。企业会计制度要求减值的资产要相应计提减值准备 也正体现了此定义的要求。 长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国企业界普遍 存在着高估资产价值的现象。因此，通过充分计提资产减值准备，将 陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权等不能给企业带来未来经 济利益流入的项目，都不再作为资产来核算和列报，可挤干企业资产 中的“水分”，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获 取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期 应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外 披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产 已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。 二、稳健会计原则得到充分贯彻并将深远影响市场 在目前我国多种经济成分并存、企业经营多元化的国情下，我国 会计原则采用适度的谨慎原则，有利于促进上市公司、国有企业、民 营企业、外商投资企业等，充分考虑市场风险，高度重视资产减值问 题，消除资产泡沫，保证资产质量，避免企业高估资产，低估负债导 致的“虚盈实亏”，提高企业竞争能力及抗风险能力。 在执行过程中，有关中介机构的表现也令人欣慰。注册会计师对 有关减值准备内容的审计意见出具更加审慎，非标准无保留审计报告 所涉及的减值准备事项与往年相比，标准更加严格，甚至出现了注册 会计师敢于揭上市公司“短”的现象。 三、对利用谨慎性原则进行利润操纵的行为予以规范 旧会计制度中计提减值准备的范围较窄，出现了企业通过利用会 计政策的缺陷来粉饰会计报表，隐藏不良资产，虚增盈利的现象。如 有的上市公司通过“应收账款”换取“固定资产”或“无形资产”，而置换 进来的固定资产和无形资产与生产经营没有什么必然联系。由于旧制 度中“固定资产”和“无形资产”不计提减值准备，从而能回避原“应收 账款”应计提的减值准备，操纵利润。 。新制度扩大了计提减值准备的范围，要求计提八项资产减值准 备，并具体列示了这八项资产计提减值准备的参考性条件。对可能发 生的各项资产损失计提进行了较充分的考虑。一方面扩大了计提资产 减值准备的口径，尽可能防止和避免企业人为调节利润、粉饰业绩， 促进企业会计信息真实、可靠，保护广大投资者、债权人、社会公众 利益。同时另一方面，能真正体现出资产必须具有能够带来预期经济 利益的属性，以提供更加稳健的会计信息，防范风险。 四、体现了中国会计准则和国际接轨的动向 上市公司通过全面计提八项减值准备，充分体现了谨慎性原则和 收益实现确认标准的要求，消除了资产泡沫，不仅使报表能够更真实 地反映上市公司资产的质量特征，对公司未来经营发展具有一定积极 的作用，还顺应了国际会计计量改革潮流，促进了我国会计标准与国 际会计惯例相协调，使我国提供的会计信息能在国际经济往来中被人 理解和接受，有利于我国企业在国际资本市场筹措资金和在全球范围 内开展经营活动，同时也便于外国投资者更好的了解我国企业的财务 状况、经营成果和现金流量。 第二章计提资产减值准备的理论基础 第一节会计目标理论 会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的标准。它是连接会 计理论与会计实践的纽带，是沟通会计系统与会计环境的桥梁。会计 系统围绕会计目标发挥作用，会计目标引导会计系统运行。会计目标 理论研究是会计理论研究与会计实务发展中的重要内容。会计目标定 位不同，对会计信息的质量特征及提供方式的要求就不相同，这又会 进一步产生会计确认、计量和报告方式的差异。因而，我们要研究一l 市公司资产减值准备计提这一会计实务问题，需要以会计目标理论作 为我们的研究起点。 关于会计目标，国内外学术界有两种对立的观点，即受托责任观 和决策有用观。前者认为会计目标就是向资源的提供者报告资源受托 管理的情况，它应以历史的、客观的信息为主，强调信息的可靠性；后 者则认为会计目标就是向信息的使用者提供对决策有用的信息，因此 更强调信息的相关性和有用性。 事实上，根据受托责任观，会计信息系统根本目的是反映公司资 源的受托者，即企业管理当局对公司资源的受托经营管理责任。因此， 从会计信息提供者即管理当局立场出发，选择的计量模式应能恰如其 分地反映管理当局对受托责任的履行情况，合理、有效地管理公司资 源，且不至于因为信息的过量提供和不恰当揭示，而对管理当局持续、 有效地经营和管理形成负面影响。为了防止经营者随意操纵业绩，会 计信息必须是可靠的，更强调反映计量对象真实状况，并在计量时做 到客观、公正、可验证，因此传统计量偏向于历史成本。 而决策有用观则相反，它从信息使用者一外部利益关系人，如投 资人、债务人、政府管制机构、一般公众等信息使用者角度看，认为 会计信息系统的基本职能是提供对广大的会计信息使用者的决策有 用信息，财务报告应主要反映现时信息，更强调信息的相关性，即具 有与即将作出的决策有关，能导致决策差别能力的相关性。这就要求 相应地改革受托责任观下形成的传统会计程序和方法，采用新的价值 计量属性，即我们要求对信息使用者决策有用的信息，对计量模式选 择不局限于单一历史成本模式，而是根据环境变化，物价变化，综合 采用现行成本、现行市价、未来净现值等对资产、收益进行真实价值 反映，提供真实的决策有用信息。 当前，我国市场经济中，投资主体出现多元化决定了会计目标应 是多元化的，既要满足对股东信息的需求，也要满足政府宏观调控的需 要，还需要为债权人和其他社会公众服务。我国的会计目标必然要从 侧重于受托责任观转向与决策有用观的统一。同时，对会计信息质量 和计量模式也提出了新的要求。 资产减值会计是对资产未来可能流入企业的全部经济利益低于 该资产现有的账面价值情况，在会计上进行确认、计量和披露。其实 质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资 产减值损失或费用。可见，资产减值会计努力为资产的真实价值提供 度量。一股认为，资产计量越接近其真实价值，越有助于信息使用者 的投资决策。正是在这个意义上，可以认为资产减值会计的理论起点 为“决策有用观”，其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金 流入或流出等决策相关的信息，力图通过对市场风险和不确定性的正 确衡量，估测可能损失，予以反映，揭示资产真实的质量情况，满足 相关信息使用者要求。 第二节资本保全观念 资本保全理论根据其强调的经济含义的不同可以分为财务资本 保全和实物资本保全两种。 财务资本保全观念认为，资本是业主投入企业的货币或购买力， 亦称企业的净资产。所以企业要保持的资本，应当是企业原有的净资 产。当企业在一个特定会计期间的名义收入超过其发生的成本费用， 达到了资本保全的目标，其超过金额就可以确认为企业预期的收益。 在这一资本保全观念下，无论是以名义货币或是不变购买力货币作为 计量单位所保持的资本，还是业主原来投入的货币额，最多是其所形 成的购买力。这是一种相对传统的保全理论。很明显，财务资本保全 理论界定的补偿范围是已消耗的生产费用与货币价值变动影响数，没 有将所有价格变动及技术进步因素考虑进去，因此无法使企业生产能 力得到补偿。 实物资本保全是现行会计模式的理论基础，它强调只有在实物资 本或生产能力得到维护的情况下，才能确认收益。而原有实物资本或 原有生产能力的维护既不是简单的以原有实物资本的账面价值为依 据，也不是原有实物资本的一般购买力水平，而是原有实物资本的原 有生产能力，即能给企业带来未来经济利益的能力。这种能力的表现 是复杂的，任何引起资产价值变动的因素都将对其产生影响，如：生 产消耗、使用磨损、供求改变的价值波动，技术进步而提前淘汰，货 币价值发生变动等。 在实物资本保全观念下，企业收益的确认是以补偿所有导致实物 资产或原有生产能力减损的全部因素为前提的，它所补偿的是原有实 物资产的重置成本而不是历史成本。根据资产减值计提的要求，当资 产发生毁损，或由于环境为资产价值带来不可恢复的负面影响时，其 实际能够带来的未来经济利益已经小于历史成本，此时我们应确认资 产减值，这时报表上的资产余额正确地反映了该资产实际将能带来或 创造的价值。可见，实物资本保全观念是资产减值会计产生的基础。 在实务资本保全观下，资产保值必须以资产减值的确认和补偿为前 提。对于一个持续经营的企业，只有及时准确地确认计提可能或已经 发生的资产减值，使其得到及时的补偿，才能实现资产保值，进而实 现资本保全，这是企业在市场经济中立身之基础。 第三节会计计量理论 会计计量基础包括计量单位和计量属性。传统的会计计量基础是 名义货币单位与历史成本计量属性。传统会计计量方式，具有可靠性 特点，但随着经营环境变化，如物价波动，从企业自身角度看，资产 的原始成本严重背离价值，资产低估和收益高估，会导致收益超分配， 导致补偿不足，使企业或国有资产严重流失。 一般改变计量单位的作用是补偿或消除一般物价水平变动给投 入价值补偿带来的不利影响；改变计量属性也是为了补偿或消除物价 变动、技术进步等因素带来的不利影响。 按规定计提相应的减值准备，是选择改变计量属性但不改变计量 单位的方式来计量资产减值量，实际上这是对历史成本原则进行的修 正，它意味着企业的资产在原始成本计量基础上，选择了多种计量属 性配合使用，以现行市价、可变现净值、可收回金额或未来现金流量 的现值作为计量标准。如存货计价中采用市价与成本孰低法，并计提 存货跌价准备，有价证券采取按现行市价进行减值准备计提等。 这些计量标准或是估计值，或是预期值，或是替代值，或是需要 经过复杂计算而获得。这些计量标准都从根本上改变了传统的历史成 本计量属性，使资产定义得到全面体现，它是建立在决策有用会计观 基础上的，更强调会计信息的相关性。 当然，资产减值采用的会计计量标准，一般都不是通过实际交易 得到的双方认可的价值，因而缺乏定的客观性，容易导致计量结果 缺乏一定的可靠性。目前，会计信息的相关性和可靠性的矛盾在资产 减值会计中反映的较为强烈，特别是当资产减值会计实旋环境( 条件) 不成熟的条件下，有时确认和计量资产减值不但不能增强信息的相关 性，反而更加削弱了信息的可靠性。对资产减值的确认和计量标准目 前众说纷纭，每一标准都有它存在的价值，也都有其缺陷，而且每一 标准都有它运用的条件约束。如何从客观实际出发，选择恰当的标准， 对资产减值进行计量，是资产减值会计的一个首要问题。 第四节稳健性原则 稳健性原则是国际上普遍采用的一项质量标准，i s a c 的框架 中支持：“在不确定性条件下作出所需要的估计时，在事实必须的