新作业成本法1.ppt

作业成本法介绍 传统成本计算的不足 传统成本计算是以数量为基础 许多制造费用并不与产品数量相关联传统成本准确性值得怀疑传统成本信息决策相关性差 所谓决策相关性是指在现代制造业中 成本信息能满足企业生产经营决策对成本信息的需求应是多方面的 主要包括 1 成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值 从而有助于提供企业的财务状况 2 成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本 从而有助于核定企业的期间损益 3 在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时 成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格 4 成本信息应有助于考核企业的业绩 衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据 好的成本核算体系 能正确核算成本 尽量降低成本扭曲成本信息与管理相关成本核算的根本步骤 归集 分配 核算准确的关键在于体系设计好分配标准灵活尽量直接计入避免间接分配 作业成本法的产生1953 1954年 美国会计学者斯托布斯博士的论文 收益的会计概念 揭开了全面研究 决策有用性目标 的序幕 这对作业成本计算理论的形成有重要意义 斯托布斯之后 世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法 其中 美国哈佛大学青年学者罗宾 库珀 RobinCooper 和罗伯特 卡普兰 RobertKaplan 发表了大量与此相关的论文和专著 并率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC Activity basedCosting 从此 ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟 作业成本法定义 作业成本法 Activity basedcosting ABC 是以作业为中心 通过对作业及作业成本的确认 计量 最终计算产品成本的新型成本管理方法 作业成本法基本原理图 产品消耗作业 作业消耗资源生产导致作业发生 作业导致间接成本发生 作业是产品和间接成本的中介 例 生产一件产品 需要材料10元 加工一次 检验三次 每加工一次需要人工0 2小时 设备2小时 电力2度 检验一次需要人工0 3小时 完成一批产品需要生产准备一次 生产准备一次需要人工2小时 这里产品消耗人工 设备是通过加工 检验 生产准备这些作业为中介来表达 基本的概念 资源 资源是企业的各种耗费 也就是计入产品成本的各种费用 包括直接材料 直接人工 制造费用 基本的概念 作业 作业又可称为活动 是企业生产产品的各种活动 作业一般是有人参与的活动 用动宾词组描述 常见作业类型有 启动准备 购货订单 材料采购 物料处理 设备维修 质量控制 生产计划 工程处理 动力消耗 存货移动 装运发货 管理协调等 作业的分类 1 单位层次的作业 这一类型的作业是生产每一单位的产品都必须发生的 2 批层次的作业 这一类型的作业是为每一批产品而不是为每一单位产品必须完成的 3 产品层次的作业 这一类型的作业是为维护一条生产线的整体而运作的 4 综合能力维持层次 设备级 管理级 的作业 适用于维持整个生产程序得以正常运行的作业 作业类别模型 基本的概念 成本对象 成本对象就是指企业的产出 是成本分配的目标 制造企业的成本对象就是产品 成本对象也可以是服务 基本的概念 成本动因 成本动因是引起成本发生的因素 成本动因分为作业动因和资源动因 资源动因 决定作业消耗资源的因素 反映作业量与资源消耗的因果关系作业动因 将作业的成本分配到产品的成本对象的标准 成本动因必须按两个标准选择 1 成本动因与资源消耗及 或 支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系 2 有关成本动因的数据必须是可获得的 成本动因举例 钻孔作业 人工按工时分配到钻孔作业 电力按实际计量计入钻孔作业 折旧按实际折旧金额分配计入 分配到产品是按各产品需要钻孔的数量 小时是资源动因 钻孔数量是作业动因 作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合 作业中心既是成本汇集中心 也是责任考核中心 基本的概念 作业中心 一般说来 作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的 传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购 产品生产和产品销售这三个环节 而按照作业成本计算理论 这三个环节都可以称为作业中心 ppc公司为公用事业公司 其开单部为两类主要客户 居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务 目前有120000个居民户和20000个商业户 案例一 两个因素正影响公司的获利能力 一是行业竞争加剧 收费更低 要想获利必须降低成本 二是市场规模扩大 预计居民户上升50 商业户上升10 而公司正在满负荷运转 需有良策对应 现有一地方劳务局愿按每户3 5元 不分帐户类型 提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务 为此 PPC公司对两类客户单位成本进行测试 发现公司目前按统一分配率为基础进行成本计算 有关计算如下图1 以统一分配率为基础的当前成本计算 总成本565340元 按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算 结果如下 对于上述计算结果管理当局认为存在问题 一是按此结果进行決策 由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价 因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益 但公司经营将空心化 二是管理局认为 由于业务的复杂性 商业户实际消耗的支持资源远远高于21 74 如商业户平均每张帐单50行 而居民户平均每张只有12行 因此管理当局认为应提高成本信息的決策有用性 釆用作业成本计算法 首先 管理局为开单部确定了四个作业中心 其次 制作一个描述作业流程 资源及其相互关系的流程图 图2 再次 收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据 每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量 如下图中开单作业的可追溯成本为235777元 包括打印机成本 55000元 加支持开单活动的其他资源成本 纸张 占地 计算机 开单人工 图中各作业成本总额为205332 35384 235777 88847 565340元 等于图1中的间接成本总额 最后 计算和解释新的作业信息 通过对成本的重分类和计算 形成作业成本计算研究的关键结果 居民户单位帐户成本2 28元比传统会计时的单位帐户成本3 69元低1 41元 而商业户单位帐户成本14 57元传统会计时的单位帐户成本6 15元高8 42元 管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实 作业成本分配 成本分配分三步进行资源分配到产品 直接消耗的材料人工 资源分配到作业 作业成本分配到产品 作业成本法的优点 提供相对准确的成本信息 使产品定价及策略建立在科学基础上 帮助企业做出正确的决策 提高企业的效益有助于提高预算制定的科学性有助于降低成本 加强成本控制 实施作业成本法的环境 企业自动化程度大 技术先进 反映为制造费用占总成本比例大 企业规模大 产品种类繁多 品种之间数量差异大 品种之间成本差异大 各个产品需要技术服务的程度不同 即技术层次不同 现有成本管理模式不适应企业管理要求 现行成本信息的准确性受到怀疑 企业面临市场竞争激烈 越是竞争的产业越需要有正确的价格策略 而正确的成本信息是制定价格政策所不可缺少的 企业的成本分析出现盲点 需要利用 法来确立正确的成本 一定的信息化水平 便于数据采集与分析 EPW厂是一家国有中型电器制造厂 技术力量雄厚 产品质量过硬 生产过程及生产成本管理严格 但是近年来 EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈 为便企业产品在市场上取得强大的竞争力 EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围 应用战略成本管理原理指导成本管理工作 企业对LA产品开展市场需求分析 相关技术的发展分析 并在此基础上 研究LA产品的设计成本 供应商成本 顾客的使用成本和售后服务成本 案例二 EPW厂通过ABC法实证研究 发现浪费 找到降低成本机会所在 提高作业活动效率 完善定价决策 为企业创造新的价值 下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况 1 样本选择及数据来源选择EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本 A部门生产高压电器产品H10型LA 以下简称H型产品 和ZH10型LA 简称ZH型产品 H型产品是普通性产品 市场价150元 只 ZH型产品是新型 复杂的产品 市场价250元 只 这两种产品都在相同的生产线上制造 单独生产H型产品月产量为1000只 而单独生产ZH型产品月产量为1000只 数据来自EPW厂2000年3月份的财务报表 另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述 研究设计 2 研究假设 1 假设A部门符合作业成本法的适用要求 理由有以下几点 A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统 A部门人员经过多次精简 直接人工成本在产品成本中的比例小于20 H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品 H型产品产量大 工艺复杂程度低 而ZH型产品产量小 复杂程度高 产品零库存 因为H型和ZH型产品均供不应求 不存在成本沉淀到会计分期中去的问题 A部门管理水平较高 员工成本意识均较强 成本核算的数据较为准确 2 假设 H型产品和ZH型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理 制造费用的分配率应重新调整 ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理 ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在 二 验证 2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只 同时生产了H型产品6000只 有关这两种产品的生产成本资料如表1所示 成本项目直接材料直接人工制造费用合计H型产品116 091 4976 571 53341 235 89533 898 91ZH型产品8 859 438 496 8437 872 9855 229 25合计124 950 9285 068 37379 108 87589 128 16 按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本 计算结果如表2所示 EPW厂A部门产品单位成本表单位 元成本项目直接材料直接人工制造费用合计H型产品 6000只 19 3512 7656 8788 98ZH型产品 400只 22 1521 2494 68138 07 上述传统成本计算法 按直接人工成本比例分配制造费用 而制造费用是直接人工成本的445 65 这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作 但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近4 5倍 可能扭曲成本数据 不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策 根据ABC法的实施步骤 EPW厂组织会计 技术 生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析 并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位成本 首先 通过会计 工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员 生产工人的谈话了解 列出了制造费用的详细清单如下表 238 995 90 140 112 97 其次 对清单中的项目进行成本动因分析 将导致成本发生的因素归纳如下 1 H型和ZH型产品的单位机器小时比例为 1 12 2 每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作 H型产品每批6只 ZH产品每批1只 3 H型进料12批 月 每批移动4次 ZH型进料4批 月 每批移动4次 4 每批产品的检验数为 H型产品每批2只 ZH型产品每批1只 5 H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为24次和6次 第三 在成本动因分析的基础上 根据因果关系和同质性原理 按照单位级作业 批量级作业 产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用 1 单位级作业层次 1 直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同 2 机器动力成本按一定比率进行分配 分别分配给H型产品和ZH型产品 计算过程如表4 表4 机器动力成本分配表单位 元 产品名称使用比例数量合计分配比率分配额H产品1600060007 943347 660 09ZH产品1240048007 943338 128 07合计 108007 943385 788 16 2 批量级作业层次 1 准备工作成本根据准备次数为基准进行分配 H型产品每批生产6只 生产6000只 H型产品共准备6000 6 1000 次 型产品共准备400次 计算过程如表5 产品名称准备次数分配比率分配额H型产品1000次17 98517 985 40ZH型产品400次17 8957 194 21合计1400次17 98525 179 61 表5 准备成本分配表单元 元 2 材料处理成本以材料移动次数为基础分配 计算过程如表6 表6 材料处理成本分配表单位 元 品名批次每批移动次数合计分配比率分配额H型产品12448386 9618574 20ZH型产品4416386 966191 36合计 64386 9624 765 56 3 产品检验成本按照检验次数分配 H型产品检验批次为6000 6 1000次 ZH型产品 每批1只 每1只检验1次 检验批次为400次 计算过程如表7 表7 检验成本分配表单位 元品名批次每次检验合计分配比率分配额H产品10002200026 7853562 66ZH产品400140026 7810 712 53合计 240026 7864 275 19 3 产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配 计算过程如表 表8 产品分类成本表单位 元产品名称分类次数分配比率分配额H产品24647 30515 535 32ZH产品6647 3053 883 83合计30647 30519 419 15 4 管理级作业层次 1 设备折旧属管理级作业 但该部门主要设备是生产线上设备 生产设备占设备总量的80 且一直是满负荷运转 故将约80 的机器设备折旧按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9所示 表9生产设备折旧分配表单位 元品名使用比例数量合计分配率分配额H产品1600060007 48544 914 80ZH产品1240048007 48535 932 04合计 108007 48580 846 84 2 管理级作业以直接成本 直接材料成本 直接人工成本 为基础分配 H型和ZH产品的单位直接成本分别为 19 35 12 76 32 11元和 22 15 21 24 43 39元 表10管理级总成本分配表单位 元产品单位直接成本产量总计分配率分配额H产品32 1160001926600 375372 319 38ZH产品43 3940017 3560 37536 514 98合计210 0160 375378 834 36 注 管理级总成本归集如下 管理人员工资6 473 46房屋占用34 976 62设备折旧的20 20 211 71 由101 058 55 20 计算所得 通风 照明12 922 57材料储存和领用的管理4 250 00合计78 834 36 在以上成本动因分析 并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后 H型和ZH型产品的总成本和单位成本汇总如表11 表11EPW厂A部门产品生产成本表单位 元作业成本项目H型产品ZH型产品单位成本总成本单位成本总成本单位级作业直接材料19 35116 100 0022 158 860 00直接人工12 7676 560 0021 248 496 00动力成本7 9447 640 0095 3238 128 00小计40 05240 300 00138 7155 484 00 批量级作业准备工作2 9917 940 0017 997 196 00材料处理3 1018 600 0015 486 192 00检验8 9353 580 0026 7810 712 00小计15 0290 120 0060 2524 100 00 产品级作业2 5915 540 009 713 884 00管理级作业设备折旧7 4944 94089 8335 932管理折旧12 0572 30016 296 516小计19 54117 240106 1242 448合计77 20463 200314 79125 916 传统成本法 H型产品 6000只 88 98ZH型产品 400只 138 07 对比 ABC成本法 H型产品 6000只 77 20ZH型产品 400只 314 79 3 研究结论从以上实例研究中发现 ABC法计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的区别 EPW厂生产的H型和ZH型产品原先的销售成本率 单位产品生产成本 销售单价 分别为 59 32 和55 23 但采用ABC法计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了15 26 而ZH型产品的生产成本被低估了56 14 主要原因是ABC法认识到新型 复杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力 准备次数 材料处理 产品分类等费用皆比H型产品多 由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业 所以在传统成本法下普通的H型产品为新型 复杂的ZH型产品承担了费用 可见 ABC法的应用 使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目 纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真 从而也为降低成本的努力指出方向 ABC法揭示了低产 有复杂要求的产品成本比人们想象的更高 这里ZH型产品的产品成本是原来成本的2 28倍 并且可以发现哪些层次的作业成本偏高 这个实例中ZH型产品的单位级作业中机器动力成本 批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高 降低成本工作应抓住这几个关键作业进行 对EPW厂A部门ABC法进行计算后 发现ZH型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本的2 28倍 达314 79元 只 远远高出其市场售价 大大出乎所有人的意料 虽然很多人对原来的ZH型产品的销售成本率比H型产品的销售成本率低持怀疑态度 但没料到差异如此之大 EPW厂组织技术 装备 会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究 其他 首先 利用ABC法提供的详细资料在同质性作业中对比分析 立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高 明确了降低ZH型产品的成本 主要应抓住这两个关键作业进行 其次 进一步分析ABC法的计算过程 发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起 即ZH型产品的单位机器占用小时数多 为H型产品的12倍 这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确 降低ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降低ZH型产品的单位成本 接着EPW厂成立以技术和装备人员为主的项目组 就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作 经分析和研究发