（管理科学与工程专业论文）作业成本核算与控制系统研究.pdf

哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 作业成本核算与控制系统研究 摘要 随着现代企业所处环境的巨大变化，传统的成本控制系统作为成本管理 体系的核心内容，逐渐暴露出固有的弊端，致使现代企业成本控制的效果大 大降低。传统成本控制系统的本质缺陷在于成本核算信息扭曲、成本控制重 点选择缺乏依据、成本控制方式单一，而以作业成本计量为信息基础，以作 业的持续改进和作业成本抑减为机制的成本控制系统，则是一种适应现代企 业高风险的经营环境、灵活的顾客化生产和高度自动化的制造环境的新型成 本控制系统，它克服了传统成本控制系统的缺陷，使成本控制思维得以创 新，使成本控制空间进一步拓展，从而能够极大地改善成本控制效果，达到 提高大型企业成本控制效率，提升企业的战略执行力与核心竞争力的目的。 文章以战略管理和成本控制理论作为研究的基础理论，以作业成本计算 思想和作业成本管理思想为切入点，研究作业成本管理框架下成本控制的相 关内容，结合黑龙江企业现实的信息条件与管理基础，进行了单项成本法与 作业成本法相结合的成本核算系统和作业成本管理框架下的成本控制系统的 设计。文章主要以实证研究为手段，采用由特殊到一般的归纳演绎研究方 法，选择样本企业进行实她研究，并以此为基础研究作业成本法与单项成本 法结合运用的一般规律性，以及基于作业的成本控制系统的结构与功能，进 步采用战略管理会计与管理系统工程的方法进行成本控制系统的设计与适 用性分析，选择样本企业运行所设计的成本控制系统，进行检验、修改、完 善，最终得到具有一定通用性的以作业为基础的成本控制系统的设计方案。 论文研究的创新之处在于：一是单项成本法与作业成本法结合的成本核 算系统设计。在现实情况下完全以作业成本法取代单项成本法并不可行，为 了增强作业成本法的适用性，可以实行两种方法的有机结合，从而针对目前 企业成本核算的实际状况设计理想的成本核算系统。二是在作业成本管理框 架下设计成本控制系统，旨在为企业进行成本控制寻求新方法和新出路。 关键词作业成本法；作业成本管理；成本动因；成本控制 竺尘堡塞三查耋兰矍兰堡三茎堡丝兰 r e s e a r c ho fa c t i v i t y b a s e dc o s ta c c o u n t i n ga n d c o n t r o ls y s t e m a b s t r a c t w i t ht h eh u g ec h a n g eo ft h ee n v i r o n m e n to fm o d e me n t e r p r i s e ，t h e t r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o ls y s t e m ，t h eg o r ec o n t e n to ft h ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ， e x p o s e s t h ei n h e r e n tl i m i t a t i o n s g r a d u a l l y , w h i c hr e d u c e s t h ee f f e c to fc o s t c o n t r o l l i n go fm o d e me n t e r p r i s eg r e a t l y t h ee s s e n t i a lf l a wo ft r a d i t i o n a lc o s t c o n t r o ls y s t e ml i e si nt h ed i s t o r t i o no fc o s ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，l a c k i n gt h e b a s i so fk e yc h o i c eo fc o s tc o n t r o l ，a n dt h eu n i t a r yo fc o s tc o n t r o lw a y b u tt h e c o s tc o n t r o ls y s t e mt h a tt a k e st h em e a s u r e m e n to fa c t i v i t y b a s e dc o s ta st h e i n f o r m a t i o nf o u n d a t i o na n dt a k e st h ec o n t i n u a li m p r o v e m e n to fa c t i v i t ya n dt h e r e d u c t i o no fa c t i v i t y b a s e dc o s ta st h em e c h a n i s mi st h ek i n do fn e wc o s tc o n t r o l s y s t e m ，w h i c hc a na d a p tt ot h eh i g hr i s km a n a g i n ge n v i r o n m e n to fm o d e m e n t e r p r i s e ，t h en i m b l ec u s t o m i z e dp r o d u c t i o na n dt h eh i g ha u t o m a t i ca n d m a n u f a c t u r i n ge n v i r o n m e n t i to v e r c o m e st h ef l a w o ft r a d i t i o nc o s tc o n t r o l s y s t e m ，e n a b l e si n n o v a t et h ec o s tc o n t r o lt h o u g h t ，a n dc a u s e st h ec o s tc o n t r o l s p a c ef u r t h e rt od e v e l o p ，t h u si tc a ni m p r o v et h ec o s tc o n t r o le f f e c te n o r m o u s l y , e n h a n c et h ec o s tc o n t r o le f f i c i e n c yo fm a j o ri n d u s t r y , p r o m o t ee n t e r p r i s e 。s s t r a t e g ys t r e n g t ha n dt h ec o r ec o m p e t i t i v ep o w e r t h ep a p e r b e g i n sw i t ht h ea c t i v i t y - b a s e dc o s ta n d a c t i v i t y - b a s e d c o s t m a n a g e m e n t , a n dr e s e a r c ht h e c o s tc o n t r o lr e l a t e dc o n t e n tu n d e rb a s e dc o s t m a n a g e m e n tf r a m e i td e s i g n st h ec o s ta c c o u n t i n gs y s t e mw i t hs i n g l ei t e m c o s t i n ga n da c t i v i t y - b a s e dc o s ta n dd e s i g n st h ec o s tc o n t r o ls y s t e mu n d e rb a s e d c o s tm a n a g e m e n tf r a m e ，w h i c hc o m b i n e st h er e a li n f o r m a t i o nc o n d i t i o na n dt h e m a n a g e m e n tf o u n d a t i o no fe n t e r p r i s ei nh e i l o n g j i a n g t h ep a p e rm a i n l yt a k e s t h ee m p i r i c a ls t u d ya st h es t u d ym e t h o d ，a n du s e st h es t u d yt e c h n i q u ef r o m s p e c i a lc o n d i t i o nt og e n e r a lc o n d i t i o nt oc h o i c es a m p l ee n t e r p r i s e b a s e do nt h i s ， t h ep a p e rs t u d i e st h eg e n e r a lr e g u l a r i t yo ft h eu n i o nu t i l i z a t i o no fs i n g l ei t e m c o s t i n ga n da c t i v i t y b a s e dc o s t t h e ni tf u r t h e rd e s i g n st h ec o s tc o n t r o ls y s t e m - n 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 a n d a n a l y s i st h es e r v i c e a b i l i t y w i t ht h em e t h o d so fs t r a t e g ym a n a g e m e n t a c c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n ts y s t e mp r o j e c t ，b a s e do nt h es t r u c t u r ea n dt h e f u n c t i o nw o r ko fa c t i v i t y - b a s e dc o s t f i n a l l yi tc h o o s e ss a m p l ee n t e r p r i s et oc a r r y o u tt h ed e s i g n e dc o s tc o n t r o ls y s t e m a f t e re x a m i n a t i o n ，t h er e v i s i o na n dt h e c o n s u m m a t i o n , i to b t a i n st h ed e s i g np r o p o s a lo fc o s tc o n t r o ls y s t e mb a s e do n a c t i v i t y ，w h i c hh a sc e r t a i nv e r s a t i l i t y t h ei n n o v a t i o n o ft h i sp a p e rl i e si n ：f i r s t , i td e s i g n st h ec o s ta i ：c o u n t i n g s y s t e mw i t hs i n g l ei t e mc o s t i n ga n da c t i v i t y - b a s e dc o s t i ti sn o tc o m p l e t e l y f e a s i b l et h a tt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s ts u b s t i t u t e st h es i n g l ei t e mc o s t i n gi nt h e r e a l i s t i cs i t u a t i o n i no r d e rt os t r e n g t h e nt h es e r v i c e a b i l i t yo fa c t i v i t y b a s e dc o s t , w em a yc a r r yo nt w om e t h o d sa tt h es a m et i m e ，t h u sd e s i g nt h ei d e a lc o s t a c c o u n t i n gs y s t e m i nv i e wo ft h ea c t u a lc o n d i t i o no fc o s ta c c o u n t i n gs y s t e mi n p r e s e n te n t e r p r i s e s s e c o n d ，i td e s i g n st h ec o s tc o n t r o ls y s t e mu n d e rb a s e dc o s t m a n a g e m e n tf r a m e ，w h i c hi sf o rt h ep u r p o s eo fs e e k i n gt h en e wm e t h o da n dt h e n e wo u t l e tf o rt h ec o s te o n t r o lo f t h ee n t e r p r i s e s k e y w o r d sa c t i v i t y b a s e d c o s t ；a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ；c o s td r i v e r s ； c o s tc o n t r o l - m - 哈尔滨理工大学硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文作业成本核算与控制系统研究，是本人 在导师指导下，在啥尔滨理工大学攻读硕士学位期间独立进行研究工作所取得的成果。据本 人所知，论文中除已注明部分夕 不包含他人已发表或撰写过的研究成果。对本文研究- f 作做 出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式注明。本声明的法律结果将完全由本人承担 作者签名：奎驾爻眺和月枷 哈尔滨理工大学硕士学位论文使用授权书 作业成本核算与控制系统研究系本人在哈尔滨理工大学攻读硕士学位期间在导师指 导下完成的硕士学位论文。本论文的研究成果归哈尔滨理工大学所有，本论文的研究内容不 得以其它单位的名义发表。本人完全了解哈尔滨理工大学关于保存、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向有关部门提交论文和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权哈尔滨 理工大学可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。可以公布论文的全部或部分内容。 本学位论文属于 保密口，在 年解密后适用授权书。 不保密d 孑。 ( 请在以上相应方框内打) 作者签名：奎笔x 铆鹕嘞f 日期：畔九日 日期：7 砷年臼；。日 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 1 1 研究背景 第1 章绪论 企业在竞争激烈的市场经济条件下，要想生存或谋求发展壮大，除了技术 领先、资本雄厚之外，管理在其中起到越来越重要的作用，而成本控制是企业 管理活动中永恒的主题，成本控制的直接结果是降低成本，增加利润，从而提 升企业管理水平，增强企业核心竞争力。但是，近几年来随着我国经济结构的 调整和企业环境的变化，影响企业成本控制的不利因素不断增加，特别是随着 农产品价格的迅猛上涨，各种生产资料价格，尤其是石油、钢材、煤炭等产品 的价格也创出近几年的新高，企业的成本控制遇到前所未有的压力。而且，随 着知识经济时代的到来，集成制造系统和弹性制造系统的应用、适时生产系统 的出现和信息技术的普遍应用影响并冲击着企业的管理方法，企业成本管理的 理论与实务也受到了巨大的挑战，主要包括两个方面：一是成本核算精确性下 降：二是成本控制逐渐失效。 企业传统的成本核算采用两步程序分配间接费用。首先，将归集起来的辅 助生产部门的费用分配给生产部门；然后，将归集的生产部门总费用分配到各 产品上去。在把生产部门的费用追踪到单个产品上时，传统成本法是用直接人 工工时或机器工时作为分配基础。但随着科学技术的发展、市场竞争的加剧， 企业生产环境发生了巨大的变化，固定制造费用比重增大，直接人工费用比重 减少，以及与工时无关费用的快速增加，导致以数量为基础的成本核算方法严 重扭曲了成本信息。 企业传统的成本控制是对生产过程进行监控，并以差异分析的结果作为反 馈信息纠正偏差，使生产得以正常进行，但这种控制方式在现在生产经营环境 下已经不能适应变化了的新情况而陷入困境，由此可见，企业要想有效的实施 成本控制，就要运用先进的成本计算方法和管理理念，建立起与之相结合的科 学合理的成本核算与成本控制系统，让企业的管理者清楚地掌握公司的成本构 架、盈利情况和决策的正确方向，成为企业内部决策的关键支持，从根本上改 善企业成本状况，从而真正实现有效的成本控制。 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 1 2 研究的目的和意义 1 2 1 研究目的 大的情况而产生的，很明显这种核算方法己不再适用于自动化生产的要 求，如果再继续沿用传统的制造费用分配标准和方法，必然引起不是过高地估 计高产量、低复杂度产品的成本，就是过低地估计低产量、高复杂度产品的成 本。此时，无论是从提高产品成本核算的准确性看，还是从提高成本控制的有 效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对其作革命性变革，作 业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c 法) 就是在这样的个大背景下登 上了历史舞台。 虽然作业成本法进入我国己将近十几年了，会计界对作业成本法理论的研 究也趋近成熟。相对于作业成本法的学术研究而言，作业成本法的应用实践还 不够广泛、深入，成功应用的案例也不够丰富，关于作业成本法在石化企业、 在原油加工过程中应用的研究与实践应该还是一个空白。论文选择大庆联谊公 司成本核算与控制系统进行研究，从专业学习的角度着眼于原油加工过程的作 业成本计量与控制，从社会应用的角度则侧重于石化企业和黑龙江省上市公司 的管理效率与效益的提升。 论文研究作业成本法在原油加工过程的应用，目的是探索作业成本法在石 油炼制企业的应用途径，研究石油炼制企业的作业管理方式和成本控制方式， 为石油炼制企业提高经济效益和行业竞争力提供思路。 1 2 2 研究意义 作业成本法作为一种间接成本的分配方式，在现代的制造环境下具有广阔 的应用前景，但其关于作业的识别、作业成本库的建立和作业成本动因的选择 会因组织生产方式的不同、管理思路的不同而不同，技术性很强，创造性很 强。关于原油加工过程的作业成本核算目前还未有人进行过系统的研究。论文 研究的学术意义在于： 第一，提出与原油加工业务相关的作业成本系统的一般性模式，探索出 原油加工业务过程作业成本发生的共性规律和控制思路。通过原油加工过程的 作业链及其成本研究，对作业成本法的作业识别和成本动因选择方式进行完 眙尔滨理工大学管理学硕士学位论文 菩，对于作业成本法与传统成本法的结合运用进行探讨，从而使作业成本法的 应用更加灵活，使作业成本法的适用领域更加广阔。 第二，随着经济的全球化，中国的石化企业面临着国内外周行的更加激 烈的竞争，虽然竞争的实力最终体现在石化装置的经济技术指标上，而好的管 理将会使技术指标发挥到极致。由于管理能力低弱，我国石化企业的生产率及 成本比国外企业相差一大截，例如大庆联谊公司虽为上市公司，但其管理水平 不仅与国外企业相比有差距，即使与国内的同行相比也处于明显的弱势。为了 应对竞争，迎接挑战，我国的石化企业必须认真研究国外先进的管理理念与技 术的内涵，特别是关于成本计量与控制的思想与方法，才能从根本上控制成 本、提高效益、增强自身的竞争力。论文的研究对于如大庆联谊公司的成本控 制与管理提升具有现实的参考意义。 第三，有利于落实责任成本，作业成本管理以作业为单位进行责任成本 的考核，既达到了实行责任成本的目的，同时又发挥了企业员工的积极性、创 造性和合作精神，以作业为单位，各作业职工的奖惩与其作业责任成本挂钩， 从而使各作业职工齐心协力，寻求降低作业成本的途径，有利于作业方式的改 进，作业质量和作业效率的提高； 第四，有利于企业进行各类结构调整，实施作业成本法不单是企业成本 核算方法的改变，而且还涉及到管理组织结构，生产工艺流程、产品设计、技 术创新等一系列问题，因而从某种程度上可以说是企业的一次全面革新。对于 自动化程度较高的先进制造企业而言，可以利用实施作业成本法的机会调整产 品品种结构、技术结构，企业组织结构，并进行设备改良，甚至对影响企业获 利能力的关键工艺流程也可以进行重新设计，从而使重组后的产品生产过程更 加简洁合理，管理效率不断提高，大大降低其资源耗费和成本。 1 3 国内外研究现状 1 3 i 国外研究现状 作业成本会计的思想起源于2 0 世纪3 0 年代末、四十年代初。美国入乔 治斯托布斯为作业会计建立了理论框架，他认为研究作业会计首先要明确三 个概念：作业、成本、会计目橱o 一决策有用性。并在1 9 5 3 1 9 5 4 年撰写了博 士论文收益的会计概念，提出“作业会计”是一种和决策目标相联系的会 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 计模式，对作业会计理论框架的形成有重要的意义“1 。 1 9 7 1 年，乔治斯托布斯教授出版了具有重大影响的作业成本计算和投 入产出会计一书，这是一本从理论上和学术上探讨“作业成本计算”最宝贵 的文献之一。但当时人们已习惯于传统成本会计系统，作业成本计算未得到推 广。 到了8 0 年代，高新制造技术蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业，使得 传统成本会计的缺陷暴露无疑。哈佛大学的学者罗宾库珀和罗伯特卡普 兰，在前人研究作业成本法( a b c ) 的基础上，对a b c 给予了明确解释。从1 9 8 7 年到1 9 8 9 年，库珀和卡普兰发表的具有代表性的有关a b c 的论文分别是：一 论以作业为基础的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统、二论 a b c 的兴起：何时需要a b c 系统、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如 何选择、计量成本的正确性：制定正确的决策及四论a b c 的兴起。这 几篇论文基本上对a b c 的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建 立等作了全面的阐述和分析，这些论文使a b c 在理论上进一步成熟。 此外，具有代表性关于a b c 的著作有：( 1 ) 詹姆斯a 布林逊在1 9 9 1 年 编著的作业会计：以作业为基础的成本计算法，该书清晰、详细地讨论了 作业成本的计算和如何追溯相关成本动因，提出并解释了许多新的成本会计概 念。( 2 ) 哈佛大学的库珀和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞 尔先生、毕马威会计公司的艾林英里西女士和罗纳德m 奥姆先生等，多 年来专门研究a b c 。1 9 9 2 年，他们挑选了八大公司进行试点，通过对试点报告 的加工整理，写成了推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动。这部 颇具实地研究特色的书，既不同于斯托布斯的纯理论和纯学术的分析，也不同 于布林逊的规范研究，而是采用实证法开展研究的。 除了以上有代表性的a b c 专著外，一般有关管理会计学、成本会计 教科书中均用一章或几章的篇幅来介绍a b c 理论及相关内容。如( 1 ) 米切 尔马赫成本会计：为管理创造价值( 第五版) 中介绍了作业成本法、作业 管理的基本理论及应用，讲述了运用作业基础成本法编制预算，系统地讲解了 作业成本法和作业管理的基本内容。( 2 ) 查尔斯t 霍恩格伦等著的成本 会计学：以管理为重心( 第九版) 中介绍了作业成本法在服务业、商业和制 造业中的应用，将作业成本法应用于有关增减客户的决策，讨论了公司如何通 过改进产品设计或通过降低作业费用来降低成本。 a b c 理论自创立以后得到了实务界的大力推广。首先在美国、英国、加拿 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 大等国的制造企业得到应用。尽管a b c 在这些国家尚属于初步应用阶段，但近 几年来一直保持着良好的应用上升趋势。目前，不仅制造业应用作业成本法， 而且金融业、财务公司、医疗保险公司、商业零售及批发业也在应用a b c 。例 如a b c 成功地应用于数据服务公司、a t t 公司、消防基金公司、美国快递公 司、海军供给司令部等。因此，为了提高企业的竞争力与获利能力，国外许多 企业开始采用a b c 来获取更加准确的战略、财务和业务等方面的信息。9 0 年 代，专家们对加拿大、澳大利亚，马来西亚、香港、英国和美国等国推行a b c 的情况作了调查研究。实施作业成本法的比例为：加拿大为1 4 ( 1 9 9 2 ) ，澳大 利亚为1 7 ( 1 9 9 3 ) ，马来西亚为1 3 ( 1 9 9 3 ) ，香港为1 1 ( 1 9 9 9 ) ，英国为6 ( 1 9 9 0 ) “。1 9 9 5 年，由美国会计师英尼斯和米切尔做的一份研究表明在1 9 9 4 年1 9 5 的英国企业已采用了作业成本法，而另外2 7 1 的企业正在考虑应用 作业成本法。美国在1 9 9 1 年为1 1 ，1 9 9 3 年显著增加到4 1 ，而由美国管理会 计师协会的成本管理组在1 9 9 7 年做的份调查报告表明1 9 9 6 年为止，美国被 调查的企业中有4 9 的企业已应用了作业成本法，如表i - i 所示。这些数据充 分说明了作业成本法在实践上的可行性及其广阔的应用前景。 表l - i 作业成本法在美国的应用 t a b l e l 一1t h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e t h o da p p l y i n gi na m e r i c a 类别1 9 9 1 焦1 9 9 3 笠1 9 9 6 焦 未考虑a b c 的公司 7 0 3 8 2 1 正在评定a b c 的公司 1 9 2 1 2 5 已评定但是拒绝a b c 的公司 5 已采纳a b c 的公司 1 1 4 1 4 9 合计 1 0 0 1 0 0 1 0 0 已采纳a b c 的公司 1 0 0 其中：已把a b c 用于战略决策 5 4 已完成作业分析、a b c 模型待运用 1 4 已进行作业分析，收集数据，处于设计阶段 1 4 采纳后又放弃a b c 2 公司批准实行a b c 1 6 资料来源：1 9 9 f i 年美国会计师协会调查报告 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 9 0 年代以来，在美国众多会计理论界和实业界人士的共同努力下，对作业 成本管理较为扎实的规范研究、实证研究得以展开。在a b c m 行业应用方面， 也由最初的制造业扩展到金融、保险、邮政、医疗、商品批发等服务行业。 根据美国i d c 公司在2 0 0 6 年的统计，幸福杂志评选的1 0 0 0 强跨国企业有 7 0 使用了作业成本管理，它们包括：本田、惠普、m o b i l e 、a t t ，渣打银 行、北方电讯、i b m 、u sa j r w a y s ，西门子等。除此以外，美国太平洋舰队也 使用了作业成本管理。由欧美主要跨国公司、管理咨询机构和高等学院赞助的 非盈利研究机构，如美国制造业行业协会、国际先进制造协会、汽车工业行动 组织、半导体行业协会联合制定了制造业作业标准定义词典。随着a b c m 在越 来越多企业的成功应用，发现a b c m 为企业成本管理提供了很好的基础，于是 利用a b c m 信息进行预算管理、生产管理、内部价值评估以及进行顾客盈利分 析等a b 翻的理论与实务纷纷涌现。 1 3 2 国内研究现状 我国对作业管理的研究从1 9 9 3 年开始兴起，主要以介绍国外学者的研究 成果为主。厦门大学的余绪缨教授先后在会计研究、当代财经等杂志 上发表文章介绍a b c ，a b c m ，在国内掀起了研究作业成本管理的浪潮。随着作 业成本管理在我国的引入，许多学者开始探讨作业成本管理的应用问题。西安 交大的王平心教授从1 9 9 8 年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管 理，获得了较大的成功。 近年来，有些学者从完善作业成本管理的角度出发，探讨了作业成本管理 与战略成本管理的关系。朱小琴( 2 0 0 1 ) 认为，“作业成本法是战略成本管理向 作业层面的渗透，而战略成本管理是将作业成本法延伸到生产上游的采购和下 游的销售，使之成为一个系统，两者并不等同，而是相辅相成”。所以，将 作业成本管理和战略成本管理结合起来研究，用战略成本管理的思想来丰富作 业成本法，有利于作业成本管理的优化。随着作业成本管理研究的深入，穆林 娟( 2 0 0 3 ) 出版了专著作业成本管理一实务与发展，该书在介绍了作业成本 法的基本概念、基本核算方法的基础上，对作业成本管理对传统成本管理的突 破进行了阐述，分析了作业成本管理的应用成效，探讨了我国企业推行作业成 本管理面临的主要问题及发展前景。侯彦温、欧佩玉( 2 0 0 4 ) 对以作业成本法 为基础构建成本控制系统进行了研究，并指出a b c m 是基于i t 技术豹作业成本 管理，是以”作业”( 流程) 为中心，以作业成本确认和计量为手段，将流程管理 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 的思想具体化，使成本管理的重心真正深入到作业或流程层面”，。李秉祥 ( 2 0 0 5 ) 在当代财经上发表文章供应链成本控制方法研究中指出在经 济全球化进程中，市场竞争已成为供应链与供应链之间的角逐。然而目前供应 链的参与者不善于管理和控制成本等问题。针对这些传统供应链成本控制方法 无法解决的问题，需要从整体和局部两个层面分析如何控制供应链成本，提出 以作业为基础的成本控制方法与体系“1 。 目前很多学者对作业成本控制进行了研究，生艳梅( 2 0 0 6 ) 发表文章基 于作业成本法的成本控制研究，深刻剖析传统成本控制的局限性，迸而提出 基于作业成本法的成本控制系统作业成本控制，并重点论述生命周期成本 控制和全面质量成本控制等有效实施的具体措施。徐建、丛淑燕和王建毅 ( 2 0 0 6 ) 分别对石油企业作业系统成本控制办法和实施作业成本管理的必要 性、适应性和可行性进行了论证。认为在油气田企业中实施以作业成本法为中 心的成本管理新体系，适应油气田企业的生产方式；有利于油气开发与生产成 本的控制；有利于改进油气产品及其勘探开发设备的设计，提高产品的市场竞 争能力；有利于落实油气田勘探与开发的责任成本；有利于油气田企业进行作 业的横向比较，提高作业水平和企业的竞争实力；有利于我国油气田企业成本 管理与国际水平接轨唧。佟芳庭( 2 0 0 6 ) 对企业现场作业系统成本控制进行深 入研究，从现场作业系统成本控制的概念和特点出发，对作业系统成本控制的 组织、计划、环境、定置、物流、目标、责任等环节作了较详细的讨论，探讨 了现代成本控制的方法一作业成本制，指出我国现场作业系统成本控制存在的 问题，并针对这些问题提出了相应的对策“”。朱佳茹在科技情报开发与经 济发表文章实施作业成本计算法加强成本控制。 郭春明( 2 0 0 6 ) 在系统工程理论与实践发表文章基于作业成本法的 参数成本估算模型与方法研究指出了目前参数成本估算对生产耗用资源市场 价格的波动考虑不充分、所用历史成本数据缺乏真实性与可比性、对成本形成 原因不能识别和反馈控制等缺陷。依据作业成本法“产品消耗作业，作业消耗 资源”的思想建立了从产品属性确认开始，经过作业动因、资源动因、再到作 业成本、产品成本的参数成本估算模型。给出了运用主成分析对产品主要特性 指标降维的方法，运用径向基函数神经网络构建了作业估算关系( a e r ) ，并进 行了案例分析3 。韩址清、王洪漠2 0 0 5 年发表的论文“基于现代价值链理论 的成本控制”，是最新的价值链理论在农业成本控制中的尝试，该文站在宏观 的立场上构建了“现代农业产业价值链”，对农业成本控制理论的发展有较大 的参考价值，但微观的农产品生产仅仅是其价值链中的一个环节，该文末作详 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 细研究。此后，刘秋生在基于价值链的成本管理模式构建一文中以基于 价值链成本管理为价值链管理提供信息支持这一思想出发，在e r p 系统运作环 境下，对基于价值链的成本管理模式构建做出了有益的尝试，为基于价值链的 成本管理的深入研究奠定了了基础、指明了方向。将基于价值链的成本管理理 念集成到e r p 信息环境中去，构建了基于价值链的职p 成本管理系统框架。 随着e r p 在企业中的普遍应用，作业成本控制e r p 有效结合，仇海红、宁 亚平( 2 0 0 6 ) 先后在财会通讯上发表文章作业成本管理法与e r p 系统整 合研究和e r p 整合作业成本管理法的研究与分析。在文中对e r p 整合 a b c m 的基础及可行性、e r p 整合a b c m 的必要性、职p 整合a b 跚的基础及可行 性和意义和基于a b c m 的e r p 信息系统的功能进行了论述，作业成本法与e r p 系统整合可以提高产品成本信息的准确性和及时性，通过对作业增值性分析能 有效支持企业流程和产品的优化n ”。 与国外相比，我国的研究明显滞后，许多企业虽然认识到作业成本管理的 重要性，但是真正利用作业成本管理原理对成本加以控制的企业却很少。没有 真正发挥作业成本管理在企业经营管理及战略决策的重大作用。主要是因为以 往的研究从传统的单项成本法直接过渡到作业成本法，缺少中间的过渡环节。 即在现有的管理水平和经济条件下让企业完全摒弃单项成本法，以作业成本 法取而代之是不可行的。 本文将单项成本法与作业成本法的有机结合，即在保留原有的单项成本法 核算方式的基础上，只需在采用单一的数量化动因进行成本分配时严重扭曲成 本信息的环节引进作业成本法，即实行混合成本核算系统，这样可以校正成本 信息，满足成本控制的需要，而且能够降低作业成本法的使用难度和实施成 本，符合信息的成本一效益原则，从而实现了在现有条件下。 1 4 论文研究思路与方法 本文主要研究内容包括企业间接支持资源的消耗特点、企业各部门之间错 综复杂的资源消耗与成本形成关系、企业的作业及作业动因识别方法、作业成 本法与制造成本法对内与对外的分工与结合、作业管理以及基于作业的成本控 制系统的设计，该系统设计具体包括作业成本与制造成本相结合的成本核算子 系统设计、作业管理子系统设计、成本控制子系统设计。本文研究的直接目标 是探索作业成本法在黑龙江省企业中应用推广的途径，探索作业成本法与制造 成本法结合运用的效果与前景，探索以作业为基础的成本控制系统的设计方法 与实现方式。本文研究的最终目标是为黑龙江省企业、特别是大企业、上市公 司提高成本控制水平和经营决策能力，提高战略执行力与核心竞争力提供思路 与工具。 本文主要以实证研究为手段，采用由特殊到一般的归纳演绎研究方法，选 择具有代表性的样本企业进行实地研究，并以此为基础研究作业成本法与制造 成本法结合运用的一般规律性，以及基于作业的成本控制系统的结构与功能， 进一步采用战略管理会计与管理系统工程的方法进行成本控制系统的设计与适 用性分析，在样本企业运行所设计的成本控制系统，进行检验、修改、完善， 最终得到具有一定通用性的以作业为基础的成本控制系统的设计方案。 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 第2 章作业成本法相关理论 2 1 作业成本法的要素体系与核算原理 2 1 1 作业成本法的要素体系 作业成本法包括四大要素：资源、作业、成本对象和成本动因，如图2 1 所示，其中资源、作业和成本对象是成本的承担者，具有相对复杂的关系，而 成本动因能够揭示执行作业的原因和作业消耗资源的程度。 2 1 1 1 资源作业成本法下的资源是指为了产出作业或产品而发生的费用支 出，即资源就是指各项费用的总和。制造行业中典型的资源项目有：原材料、 辅助材料、燃料与动力费用、工资及福利费、折旧费、办公费、修理费、运输 费等。在a b c 核算中，与某项作业直接相关的资源应该宜接计入该项作业，但 若某一资源支持多种作业，就应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作 业中。 2 。作业 单位水平作业 批别水平作业 产品水平作业 支持水平作业 图2 1 作业成本法核算要素体系 f i g u r e2 - 1t h ea c c o u n l i n ge l e m e n t ss y s t e mo f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g 2 1 1 2 作业作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。 根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位水平作业、批别水 平作业、产品水平作业和支持水平作业“”。 1 单位水平作业单位水平作业是使单位产品或服务受益的作业，它对资 源的消耗量往往与产品产量或销量成正比。该类常见的作业如加工零件、对每 件产品进行的检验等。 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 2 批别水平作业批别水平作业是使一批产品受益的作业，作业的成本与 产品的批次数量成正比。该类常见的作业如设备调试作业、生产准备作业等。 3 产品水平作业产品水平作业是使某种产品的每个单位都受益的作业。 例如产品工艺设计作业、零件数控代码编制等。 4 支持水平作业支持水平作业是为维持企业正常生产面使所有产品都受 益的作业，作业的成本与产品数量无关。例如厂房维修作业、管理作业等。 2 。1 1 3 成本对象成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可 以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。 成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的 确定主要是按照不同的市场渠道和不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不 同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产 品决策。生产类成本对象是企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用 于计量企业内部的生产成果。 2 1 1 。4 成本动因首次提出“成本动因”概念的是美国人迈克尔波特，之后 很多学者都从不同的角度定义成本动因。简单的理解成本动因是引发成本的驱 动因素，即引发成本发生或变动的原因，如采购订单可以构成采购作业的成本 动因，订货单可以构成销售作业的成本动因等。它是成本对象与其直接关联的 作业和最终关联的资源之间的中介因素。成本动因具有以下基本特征： 1 隐蔽性成本动因是隐蔽在成本之后的驱动因素，一般不易直接识别。 这种隐蔽性的特性要求对成本行为进行深入地分析，才能把隐蔽在其后的驱动 因素识别出来。1 9 9 2 年库珀和卡普兰曾这样论述：a b c 分析中，最困难的工 作是确定成本动因，从操作层面上看，科学确定成本动因包含两个方面，一是 科学地选择成本动因，二是科学地合并成本动因。 2 相关性成本动因与引发成本发生和变动的价值活动高度相关，价值活 动是引起资源耗费的直接原因，只有通过作业链分析其相关性，才能正确选择 成本动因。 3 适用性成本动因寓于各种类型作业、各种资源流动和各类成本领域之 中，它具有较强的适用性，它适用于分析各类作业、资源流动和成本领域的因 果关系。 4 可计量性成本动因是成本驱动因素，是分配和分析成本的基础，一般 易于量化。在作业成本法下，一切成本动因都可计量，因而可作为分配成本的 标准。 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 2 1 2 作业成本法的核算原理 作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或 企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发 生的动囡加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的 一种成本核算方式。作业成本核算的基本思维作业成本核算的基本思维是：作 业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或 间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间 借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本“。 作业成本法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的前提之上的。根 据这样的前提，作业成本法的核算原理可以概括为：( 1 ) 依据不同成本动因分 别设置成本库；( 2 ) 分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作 业成本；( 3 ) 分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位 成本。由此可见，作业成本计算将着眼点放在作业上，以作业为核心，依据作 业对资源的消耗情况将所消耗的资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因 追踪到产品成本的形成和积累过程，由此得出最终产品成本，如图2 2 所示。 市场；企业内部!市场 图2 - 2 作业成本法的核算原理 f i g u r e2 - 2t h ea c c o u n t i n gp r o c e d u r eo f a c t i v i t y - b a s e x tc o s d n g 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 2 2 成本控制 2 2 1 成本控制的涵义 成本控制是由成本与控制两个词复合而成的。成本是为实现特定经济目的 而发生的耗费；控制是通过改变控制对象的构成要素或构成要素之间的联系方 式，使其按一定目标运行的过程。成本控制便是成本管理者对成本的发生和形 成过程以及影响成本的各种因素和条件施加主动的影响，以实现最优成本和保 证合理的成本补偿的一种行为。 2 2 1 1 狭义的成本控制狭义的成本控制是指对产品投产后在生产过程中构成 产品成本项目的作业进行控制，即对生产阶段的作业成本进行控制。 2 | 2 1 2 广义的成本控制广义的成本控制是以顾客订单为起点，把企业分解为 一系列作业的集合，尽可能消除不增加价值的作业；对于可增加价值的作业， 尽可能提高其运作效率，减少资源消耗“”；企业内部每一项资源的消耗仅根据 后一项作业的需求量来确定，通过提高各项作业的效率和质量促进企业经营目 标的