应收账款的实质性测试程序.doc

2005年CPA审计学习 第十一章销售与收款循环审计重点第一：证实*目标需要什么样的程序第二：收入的调整分录第三：函证第四：截止测试第五：分析性复核第六：特殊的审计程序1、 销售退回的审计程序2、 销售折扣折让的审计程序3、 委托代销、分期收款的审计程序目录：1、 认定目标程序2、 应收帐款的实质性测试程序3、 主营业务收入的实质性测试程序4、 其他账户的实质性测试程序5、 函证真实性目标的审计：登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客1、 控制测试程序（1） 检查与销售有关的文件：销售合同、顾客订货单、发运凭证、销售单、销售发票副联（单证齐全）（2） 检查赊销是否经过授权批准（3） 检查销售发票连续编号的完整性（4） 观察是否向顾客寄送对账单，检查顾客回函档案记忆与理解：控制测试方法：（1） 检查交易和事项的凭证检查单证是否齐全检查授权审批检查连续编号的完整性检查内部核查标志（2） 询问并实地观察没有留下交易轨迹的内部控制的运行情况观察寄送是否对帐单（3） 重新执行相关内部控制程序2、 实质性测试程序（1） 复核主营业务明细账、总账以及应收账款明细账中的大额或异常项目（总体合理性）账账核对（2） 追查主营业务明细账中的分录至销售单、发运凭证、销售发票副联。（逆查）账证核对（3） 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对 证证核对（4） 将主营业务明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对（赊销审批、发运审批）账证核对3、 其他完整性目标：现有销货业务均已登记入账、 控制测试程序（） 检查发运凭证连续编号的完整性（） 检查销售发票连续编号的完整性、 实质性测试程序（） 从发运凭证、销售发票追查至主营业务明细帐及应收账款明细账（顺查）账证核对、 其他估价、 控制测试（） 检查销售价格、销售条件、销售折扣和运费是否经适当授权批准（销售发票上载有这些内容，即检查销售发票是否授权批准）（） 检查销售发票的编制是否经过内部核查，检查有无内部核查标记（凭证的编制都要有相关人员的复核）、 实质性测试（） 复算销售发票上的数据（） 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票 账证核对（） 追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目标和顾客订货单 证证核对、 其他分类：销货业务的分类正确、 控制测试检查分类通用的程序（） 检查会计科目标是否适当（） 检查有关凭证上的内部复核和核实的标记、 实质性测试检查证明销货业务分类正确的原始证据、 其他截止：、 控制测试（） 审查尚未开局收款账单的发货和尚未登记入账的销货业务（） 审查有关凭证上的内部核查标记、 实质性测试将销货业务登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对、 其他机械准确性：、 控制测试（） 审查应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记（） 审查内部核查标记（） 观察对账单是否寄出、 实质性测试将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账、 其他记忆控制测试的方法：一、 控制测试方法准则原文：、 检查交易和事项的凭证（） 检查有关文件（） 检查授权批准（） 检查连续编号（） 检查内部核查标记、 询问并实地观察没有留下交易轨迹的内部控制的运行情况（） 询问公司管理当局、内部审计人员、有关人员（） 观察内部控制的运行情况、 重新执行内部控制程序二、 内部控制、 职责分离：防止各种有意的或无意的错误。控制测试方法：观察有关人员的活动，与这些人员讨论、 授权审批：、 充分的凭证和记录、 资产的接触和记录的使用、 内部稽核三、 实质性测试账证核对四、 出题方法测试目标测试程序，选择题出现应收账款的实质性测试程序记忆与理解：1、 账表、账账核对，验证总体合理性2、 账龄分析是应收账款审计要认真做的3、 函证是任何人都会想到的4、 有函证就有未函证的，未函证的应收账款的审计程序。5、 债权债务要想到重分类调整问题。应收账款、预收账款、应付账款、预付账款6、 2005年会计教材新增，应收账款的质押和出售7、 披露是否恰当8、 坏账的确认和处理、外币应收账款折算、不属于结算业务的债权、收回金额较大的款项等不重要的程序。总的来说就是：验证总体合理性分析账龄函证和未函证重分类质押和出售披露非重点具体程序：1取得或编制应收账款明细表（总体合理性），复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。（机械准确性）账表、账账、账证、账实、证证核对是重要的实质性测试程序，是审计查账的基本技术之一。与会计实务中的三大对账技术差不多是一样的。账表、账账相符：取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符账证核对：从主营业务明细表追查到发运凭证、销售单、销售发票副联等或相反方向。账实核对：监盘与账面数相符证证核对：将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对；发运凭证与销售发票核对等2分析应收账款账龄（总体合理性）目的：确定应收账款的可收回性。与坏账准备计提的充分性无关，因为坏账准备的计提方法有很多种，只有帐龄分析法才有关。3向债务人函证应收账款（真实性、所有权、估价）重点，不言而喻4请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项执行的审计程序：进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。 5审查未函证应收账款（真实性、估价）两种情况下不需要函证：（1） 有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，（2） 函证很可能是无效的，审计程序：（即执行的替代审计程序）注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 6审查坏账的确认和处理（估价）7抽查有无不属于结算业务的债权（分类） （诸如债务重组之类？）8检查应收账款是否已用于融资，并根据融资合同判定属质押还是出售，其会计处理是否正确。（分类）2005年会计教材新增9审查外币应收账款的折算（估价）10分析应收账款明细账余额（分类）应收账款明细账出现贷方余额就应查明原因，属债务，应列入“预收账款项目。需编制重分类调整：借：应收账款贷：预收账款11确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露（披露）在会计报表附注中披露以下内容：（1） 期初、期末余额的账龄分析（2） 期末欠款金额较大的单位账款（多大？）（3） 持有5%及以上股份的股东单位账款等情况。主营业务收入的实质性测试程序记忆与理解：、 账表、账账核对、 一般销售、特殊销售业务的确认和计量（复习会计第九章收入）重点记忆关注：（） 委托代销、分期收款的审计程序（） 销售退回的审计程序（） 销售折扣、折让的审计程序、 对关联方销售的确认、计量和披露（复习会计第20章 关联方关系及其交易）重点记忆关注：（）识别关联方关系的程序（）识别关联方交易的程序（）审查关联方交易的程序（）审查重大关联方交易的程序（）关联方关系得披露、销售的截止测试（）目的测试关键（）测试程序：顺查和逆查（）三个关键日期、主营业务收入的分析性复核年年比结合毛利率，分析波动是否正常月月比结合毛利率，找出重点审计的月份具体程序：1取得或编制主营业务收入项目明细表（总体合理性），复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（机械准确性）账表、账账核对。2查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。注意：会计教材没有的2条（） 委托外贸代理出口、实行代理制方式的：收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。（） 对外转让土地使用权、商品房：办理移交、提交发票结账单给对方时确认收入。会计知识：复习会计教材第九章收入（重点），注意委托代销和分期收款方式的审计程序。特别关注周期性、突然性的收入的是否认定的收入确认原则和方法。（真实性、完整性、披露） 3选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析（总体合理性）：规律; 不同时间比、比率分析、相关账户的分析、异常现象分析。 （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售由结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； 年年比（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常， 是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因； 月月比，（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，（重点）注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 分析性复核是CPA的重要审计技术。4根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入与实际入账收入金额核对，（真实性、完整性）5获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，（估价）6抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。（估价） 证证核对：核对销售发票与发运凭证、销售合同上的内容一致。7实施销售的截止期测试（截止）。截止期测试目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。 密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期； 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键三是发货日期销售收入截止性测试的三条审计路线对比（） 从帐簿到凭证（） 从凭证到帐簿，发运凭证和销售发票注意：（1）相应的发运凭证是否齐全，特别注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，且无发货、收货记录以此来调节前后期利润（2）被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况8结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。（真实性）9检查销售折扣、销货退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。（五大认定）审计程序是重点：重点记忆（1）取得或编制折扣与折让明细表，复合加计正确，并与明细账合计数核对相符。（2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。（3）检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否即时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。（4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。10检查外币收入折算汇率是否正确。（估价）11检查有无特殊的销售行为，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露）会计知识：复习会计教材第九章 收入（重点）12调查内部销售的情况，记录其交易价格数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（估价、表达与披露）13调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露）重点记忆：（）识别关联方关系的程序（）识别关联方交易的程序（）审查关联方交易的程序（）审查重大关联方交易的程序（）关联方关系得披露14检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（表达与披露）其他相关账户审计一、 应收票据的披露、 注册会计师应检查被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审定数相符，是否剔除了已贴现票据。、 如果被审计单位是一般企业，其已贴现的商业承兑汇票应在报表下端补充资料内的“已贴现的商业承兑汇票”项目中加以反映； 、 如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注通常应披露贴现或用作抵押的应收票据的情况和原因说明，以及持有其5（含5）以上股份的股东单位欠款情况。二、确定坏账准备披露是否恰当尤其是对上市公司，除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项：（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由； （2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性； （3）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5或低于5）的理由； （4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。 特别要注意的是：检查坏账准备披露是否恰当，除了关注其在会计报表附注披露上的恰当性以外，还应当关注企业资产减值准备明细表中有关坏账准备内容披露是否恰当。 函证应收账款的函证应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。1函证的范围。 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证，如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。（1）应收账款在全部资产中的重要性。 （2）被审计单位内部控制的强弱。 （3）以前期间的函证结果。 （4）函证方式的选择。积极式函证少函证量消极式函证，则要增加函证量。函证数量的大小、范围取决（1）大额或账龄较长的项目； （2）与债务人发生纠纷的项目； （3）关联方包括持股5（含）以上股东项目； （4）主要客户（包括关系密切的客户）项目； （5）交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目（为了证实应付账款，特殊点） （6）非正常的项目。 2函证的对象。一般为 比 较积极式函证消极式函证1要求无论是否一致均需回函不一致才需回函2适用重要项目个别账户的欠款金额较大有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。内控差、差错多对方可能不重视一般项目相关的内部控制是有效的预计差错率较低欠款金额小的债务人数量很多注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。3.可靠性较强相对较差4.审计成本较高较低5.数量较少较多6.无回函发第二或第三封函认为正确有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用积极式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。3函证方式的选择 4函证时间的选择。发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间（元月1日后），并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。 如果固有风险和控制风险估计为水平可以选择资产负债表日前函证。（1）注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。（2）对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是原因5函证的控制 （3）对于采用积极式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。（4）如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。（5）注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控制。检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。6函证结果差异的分析：程序最关键（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。 （2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。 （3）债务