浅谈对合并会计报表的编制a.doc

浅谈合并会计报表的编制摘要：随着我国市场经济的逐步建立，竞争机制不断完善，企业间的控股合并活动使我国企业集团化的发展加速，这也推动了我国企业的合并会计报表理论研究与实践相结合，不断趋于完善。关键词：控股合并；合并报表； 编制程序； 注意问题随着企业集团化的逐步形成，以及新一轮企业合并浪潮的出现，单独反映母公司的经济信息已经不能满足投资者、债权人及有关信息使用者的需求，为了反映整个集团的财务状况、经营情况和现金流量，合并财务报表应运而生。合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表(母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业)。一、合并会计报表的作用随着企业的集团化和规模化，作为一项新生事物，合并会计报表是以组成企业集团的母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，以整体企业集团为一个会计主体，通过抵销内部会计事项对个别会计报表的影响后，合并会计报表各项目的数额而编制的。合并财务报表的时候，要将子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资抵销，还要将由此获得的投资收益和子公司的本年利润和分配的股利抵销掉。这样做的作用有以下几点：（一）、有利于真实地反映企业集团的财务状况和经济实质合并会计核算应当真实完整地反映一个会计主体所发生的全部经济事项，即应该反映整体企业集团的全部经济事项，而不应该受到企业组织结构的影响，否则，就不能客观地反映这一会计主体的财务状况和经济实质。母公司编制合并报表，有利于真实地反映企业集团的财务状况和经济实质合并。（二）、有利于正确反映企业集团的经济实力和经营规模企业控股合并后，子公司和母公司虽然均为独立的法人，但二者有从属关系，在经济上已联为一体，母公司和各子公司之间发生的大部分交易事项都属于内部交易，处于共同的经营管理和计划与决策控制之下。若将母公司和每个子公司均看做个体，这些交易相对每个个体来看，都可视为企业的对外交易，反映在会计上，就是可确认收入，计算盈亏。如果从企业的整体来看，此类交易的利润或损失在整体企业内部并未实现，这和产品在各车间、各分支机构转移是一个道理。只有将与集团内的母公司和各子公司与外界交易所实现的利润或损失相加或相综合，才能真正反映整个企业集团的经营成果。（三）、有利于公正、客观地分析和评价企业集团的经济活动和经营业绩子公司和母公司虽然均为独立的法人，各自都要进行会计核算，各自都要编制会计报表对外报告，但进行企业集团的经济活动分析和经营业绩评价，必须要以整个集团作基础，而用来反映整个企业集团的综合、系统的财务信息应以合并会计报表提供的信息为准。其中会有这种情况出现，一个子公司所拥有的期末存货可能是另一个子公司本期售出的存货，这样从企业集团的整体看，有一部分是尚未实现的利润，这样，在企业集团内部的交易活动中，有一部分并不能产生企业利润。企业合并报表是以组成企业集团的母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，以整体企业集团为一个会计主体，通过抵销内部会计事项对个别会计报表的影响后，合并会计报表各项目的数额而编制的。合并财务报表的时候，要将子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资抵销，还要将由此获得的投资收益和子公司的本年利润和分配的股利抵销掉。这若以简单汇总的数字来反映企业的经济活动与经营业绩，必然会重复统计，进而导致分析结果与客观事实不符。而如果利用合并会计报表进行统计，就可以客观的反映企业集团的财务状况和经营成果，有利于客观、公正地分析和评价企业集团的经营活动与经营业绩，从而得出真实有效的结论。二、合并报表合并范围的确定合并会计报表的合并范围应当以控制范围为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制的具体应用范围体现在以下几个方面：（一）、母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并会计报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下的三种情况：1母公司直接佣有被投资单位半数以上表决权。2母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。3母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（二）、母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该投资单位成为事实上的子公司，为此，必须将其纳入合并财务报表的合并范围。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就等于能够控制整个企业的日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。4在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事会或股东大会确定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。（2）已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交以由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为要公司的子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。三、合并会计报表编制的操作程序作为整个企业集团的财务状况和经营成果的反映，合并会计报表工作复杂，内容繁杂，为了使得编制工作进行顺利，必须遵循一定的操作程序。其编制程序分为以下几个步骤：（一）、编制合并工作底稿此步骤的作用是为合并会计报表编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并金额。（二）、将报表数据过入工作底稿将母公司、纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行汇总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。（三）、编制调整分录母公司对子公司的长期股权投资按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定应采用成本法核算，在编制合并会计报表时应按权益法进行调整，编制调整分录，使长期股权投资项目和投资收益项目反映的是按权益法口径提供的指标，为编制抵销分录创造了条件。（四）、编制抵销分录将母公司与子公司之间、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录、进行抵销处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的汇总数据中重复的因素予以抵销。这是因为母公司和子公司的个别会计报表都是站在自身的角度来核算和反映其生产经营活动的，母子公司之间及子公司相互之间发生的经济业务，如内部购销产品业务，对于其中的一方来说属于销售业务，在会计核算和个别会计报表中确认为销售收入，并结转销售成本，计算销售利润，而对于另一方来说则属于购买业务，在会计核算和会计报表中作为相应货物的取得成本，或在当期会计报表中作为期末存货价值的一部分(在内部购买的货物未实现对企业集团外部销售的情况下)列示。由此，必须在合并会计报表中对涉及到内部经济业务重复确认和列示的报表项目进行抵销处理，通过抵销处理使合并会计报表反映企业集团真实的财务状况和经营成果。编制抵销分录，就是抵销个别会计报表有关合计数据中重复因素的重要方法。（五）、计算合并会计报表各项目的合并数据在母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目汇总数额的基础上，分别会计报表项目加上或减去抵销分录的发生额，计算得出合并会计报表各项目的合并数。此步骤又可细分为以下几项：在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并数。1计算利润分配表项目的合并数额根据未分配利润项目的汇总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏中借方发生额的合计数，得出未分配的数额。2计算利润表中收入、费用、利润等项目的合并数额，此项内容为计算合并会计报表中的重要一环。根据母公司与各个子公司的个别的会计报表收入各项目进行数额的汇总，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表中与收入和利润项目相关的合并数额；再将母公司与每个子公司个别会计报表成本费用各项目汇总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额；根据合并后的收入、成本和费用的数额，计算得出企业集团整体的净利润数额。3计算合并资产负债表中资产、负债和所有者权益的数额计算得出负债类各项目的合并数额和资产类各项目的合并数额，具体方法为以汇总的资产类各项且的数额为基础，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额；根据汇总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额。对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益数额，则视同抵销分录的贷方发生额处理。（六）、填列合并会计报表将上述4个步骤中得到的数据以数字和表格的形式呈现出来，此为整套程序中的收尾工作，是最后一个环节。将合并工作底稿计算出的期初未分配利润和利润分配各项目的合并数额，过入合并利润分配表，得出整个企业集团的合并利润分配表。将合并工作底稿计算得出的收入、成本、费用和利润的数额，过入合并利润表，得出整体企业集团的合并利润表。将合并工作底稿计算得出的资产、负债和所有者权益类项目的合并数额，过入合并资产、负债和所有者权益类各项目，得出整个企业集团的合并资产负债表。四、编制合并会计报表中应注意的几个问题合并会计报表内容繁芜，工作量大，稍有不慎就会出现错误，进而影响一系列数据的正确生成，在掌握了编制合并会计报表的方法之后，还应在编制过程中注意以下几个问题：（一）、编制合并会计报表应以质量标准为主合并报表工作中质量标准理论，简单的说，就是判别合并报表信息的质量是否合格，即是细化“决策有用信息”的一般规范。强调质量控制，并辅以数量标准，对于不同的情况，两个标准应分别运用：投资企业拥有被投资企业超过50的股份，且均有投票表决权，对于这种企业，应采用数量标准确认。而对于相反情况，则应采用质量标准来确认。这样既可以避免两种标准的混淆，也有利于用正确的方法确定合并范围。（二）、合并会计报表的期间与政策要协调如果企业集团中母公司与子公司的会计期间与政策不一致，子公司必须按照母公司的会计期间和政策编制财务会计报表。这样，可以销除会计信息的差异，加强了合并报表信息的相关性、可比性和真实性。（三）、对合并会计报表编制方法的改进将我国目前编制合并会计报表时普遍采用的简单权益法改为复杂权益法。对于子公司投资的账面价值和母公司在子公司的净收益或亏损的份额，母公司在合并报表之后要在其账上逐期调整。虽然相对于简单权益法而言，复杂权益法要复杂和难掌握一些，但是可以更加确切地反映母公司对子公司投资及其分享净收益的情况。（四）、对附注说明要充分重视附注对于增加披露会计报表的表外信息，满足使用者对有用信息的需求，具有很强的弥补作用，此外，合并会计报表还有利于避免一些企业集