现行利益制度下风险导向审计实施策略研究.doc

现行利益制度下风险导向审计实施策略研究段 宏（西南交通大学经济管理学院 610031）摘要 目前倡导的风险导向审计，是针对日益复杂的经济业务开发的，希望能通过新的技术方法来提高发现欺诈的概率，但是，我们注意到，许多审计失败并非纯粹的技术方面的原因，技术方法的设计可以很完善，技术方法的实施却离不开相关利益制度的制约。本文则从策略的角度出发，研究如何主动设计和改变利益制度（执业环境），来达到实施风险导向审计目的。关键词 风险导向审计 利益 技术一、引言近年来，我国发现的有影响的注册会计师、事务所违规事件，最先大多不是由监管部门发现的，而是由新闻媒体等揭露后被监管部门组织审查查处的。既然是由非专业的人士报道发现的，说明不是在什么深奥的技术方面出了问题。2002年1月18日，美国经济学家保罗克鲁格曼在纽约时报发表了题为“一个腐朽的制度”的评论文章，尖锐地指出：“安然公司的崩溃不是一个公司垮台的问题，它是一个制度的瓦解。而这个制度的失败不是因为疏忽大意或机能不健全，而是因为腐朽”。文中认为“资本主义制度依靠一套监督机制，其中很多是由政府提供的，是为防止内部人滥用职权。这其中包括现代会计制度、独立审计员、证券和金融市场制度以及禁止内部交易的规定等，但安然事件表明，这些制度已经腐朽了。用于制止内部人滥用职权的检查和约束机制没有一条奏效，而本应执行独立审计的工作人员却妥协让步。”从克鲁格曼的分析中，我们可以得出的结论是：安达信也是这个腐朽制度的殉葬品。因为，如果整个制度本身就有问题，注册会计师还能独善其身吗?（葛家澍，黄世忠，2002）因此说目前的技术类的制度（专业标准-独立审计准则）的设计应该是比较科学的，尽管也需要不断完善和改进，但是，实际上，许多重大的审计失败并不能说明是技术制度的缺陷，后来被查实的造假手段并没有超越现有的审计技术，大多数的审计失败的根本原因还是并没有严格遵守专业审计准则，造成其不遵守的原因很多，但是，根本性的原因是利益制度的一些缺陷和导向，使得审计人员在社会责任和执业利益上无法统一。二、研究动机及研究问题风险导向审计是通过被审计单位风险的评价，回避高风险的委托业务，寻找高风险的审计事项，将有限的审计资源重点分配到风险较高的被测试事项上或最大限度地降低检查风险，使重大差错和舞弊能被揭露出来，使审计风险降低到可接受的水平。从上面的定义我们可以看出，风险导向审计旨在（1）承接业务时，如何规避高风险的委托业务；（2）承接业务后，如何寻找高风险的审计事项；这是我们研究并推行风险导向审计的根本目的。但是，我们注意到，在对风险导向审计以往的研究中，都是更多的从纯技术层面研究提高审计功效，同时，研究的前提条件是：“注册会计师均是理性的经济人，在面对风险时是风险规避的，只是在技术上没有发现风险，所以要开发新的审计技术，来帮助CPA提高审计功效。”但是，专业标准的本身的技术含量有多高虽然非常重要，并且有必要不断的改进完善，导致审计失败的关键点还在于是否执行了专业标准，如果专业标准设计的再好，审计人员没有执行到位，仍然是没有意义的。推行风险导向审计的关键，还不能仅仅停留在技术层面的开发上，必须有相关的执业环境来促使CPA去运用这些开发的新技术，而影响执业环境最关键的问题是合理的利益制度，这些制度就是直接影响审计收益（市场份额）和审计风险（处罚）的制度，本文主要探讨利益制度对风险导向审计的制约，以及如何设计良好的利益制度来实施风险导向审计模式。三、CPA行业利益制度与技术制度之间的关系新制度经济学家诺思对制度所给的定义是：“制度是一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范，它旨在约束主体福利和效应最大化利益的个人行为” 。（诺思，1994）在制度、制度变迁与经济绩效一书中又说：“制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约。”制度，简单的理解，就是游戏规则。任何行业成为一种职业，必然有相应的制度来规范。现行的CPA行业制度有两个层面：一类是技术方面的，如会计准则、独立审计准则、执业指南等，另一类的制度是利益方面的，比如市场准入（包括资格限市、文件限市、国资委比选、招投标等）、注册会计师法（罚则）、事务所的管理制度（主要是利益分配制度）、其他与注册会计师相关的法规条例（包括财政部、国税局、银监会、证监会等）。 现行的利益制度的许多问题主要源于国家在计划经济向市场经济转轨过程中治理结构的缺陷所致。从注册会计师制度变迁轨迹看，我国的CPA审计是在政府的大力推动和促进下才发展起来的，改革开放以来，最初的审计都是因政府要求企业上报的财务报表必须经过审计才产生的，而并非是企业或是被审计单位自行的要求，到今天为止，也是国有企业和股份企业（大部分是国有控股）必须审计。这与我国的公司治理结构有很大的关系，审计是在财产所有权与管理经营权相分离以及组织内部多层次管理经营分权制所形成的经济责任关系下，基于特定的需要而产生和发展起来的。实施审计是为了审查、评价受托者所负经济责任的履行情况，防止其对处于公共领域的会计信息产权的侵害。国有企业由于股东是缺位的，对经营管理者的监控就必须借助第三方的审计，而其他所有制形式的企业（非国有），一般都是股东亲力亲为，所有权和经营权并没有真正分离，所以，主动审计的意愿很低，更多的是为了应付各项监管或是为了某种特殊的目的，如融资等。而会计、审计制度及相关中介机构的科学、严密和法制化进度，是一个国家经济、金融持续能否健康运行的重要基础。中国的CPA职业从诞生的那一天起，就带有强烈的政府烙印。作为介于政府与市场之间的组织，我国的中介机构承担着政府与市场在资源配置出现矛盾时的协调、调节能力。因此，与国外的注册会计师行业等中介服务产业不同，某种意义上我国的中介机构并不是市场自身的力量发展起来，而是改革开放过程中转变政府职能的产物。这一特征，决定了我国的中介服务产业的管理体制是政府干预型而非行业自律型，也导致了会计师事务所的发展，更多的不是通过提高服务的质量来赢得客户，而是需要通过和政府搞好关系，来争取分得更多的市场份额。由此可见，利益制度决定了第一你能否参加游戏，第二如果没有按照专业标准，是否受到处罚，受到多大的处罚。技术制度则在你能够参加游戏的前提下，规范你如何去做。利益制度才从根本上决定了事务所的收益和可能受到的处罚（风险），因此，技术层面的研究开发的再科学，必须有完善的利益制度作保障。没有利益制度作保障，再好的技术也不会落到实处。四、利益制度的缺陷对风险导向审计实施的制约利益制度的缺陷往往导致的非完全理性行为，而这种非理性行为对审计结果的影响是非常重要的。作为风险导向审计模式，既然把审计业务的取舍、审计业务执行程序重点的选择都基于会计师事务所和注册会计师对风险的评估上，那么，其风险偏好的影响是非常重要的，而社会赋予这个职业的使命要求这个职业必须是严谨的，理论上讲对同样的业务审计结果应该是唯一的。但是由于利益制度或是执业环境的不完善，导致会计师事务所以及注册会计师的风险偏好不一致，这类行为偏好从业务的承接到具体问题的处理，都会对最终的审计结果产生重大的影响，风险导向审计的研究开发的根本宗旨是规避高风险的业务，正确处理高风险的事项，但是，如果，对风险的评价本身就不客观，或是受利益驱使，放宽对期望审计风险的评价尺度，这样的风险偏好的影响导致的后果将是严重的，这是我们研究利益制度产生的影响不可回避的问题。如前所述，目前的企业主动审计的意愿很低，对审计报告有要求的政府部门（包括银行、税务、工商、财政、国资委等）需要注册会计师审计只是为了合乎法律要求，而且更多的是形式上的要求，没有追求高审计品质的内在需求。“如果委托者购买审计报告是为了满足法律法规的需要，对审计品质的偏好就只是执业资格，于是委托者追求效用最大化便转变为寻求审计收费最低。”（龙小海等，2005）1、市场准入问题分析执业资格现行的利益制度如市场准入等制度的设计出发点本身是为了提高行业的执业水平，从门槛上限制低水平、无责任承担能力者进入某些社会公众关注度高的市场。但是问题的关键是，这些所谓的资格如证券业务审计资格、金融企业审计资格，并非是市场自然优胜劣汰或是真正的信息需求者决定的。既然委托者对审计品质的偏好只是执业资格，于是，事务所竞争的重心是在如何获取资格。市场准入制度本身，并没有问题，问题的本质是，谁来决定市场准入。例如某投资者拟出资到一个公司，投资方有权用他的标准决定哪些事务所准入，因为审计的结果直接影响他的投资决策，这样的审计信息需求必然引导审计师在提高业务技术上下功夫。但是，问题在于，国有性质的企业，由于主体缺位，往往是由政府的某个机构或部门代为行使股东权利，但是这些机构或部门却不是审计结果的利益相关者，审计结果的好坏与其无关，这样的准入评价就不可避免地带来寻租、压价、回扣、业务介绍费等不正当竞争问题，抬高了审计成本，破坏了正常的市场竞争环境。我国审计市场制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滞后性、干预成本过高以及政府运行的低效率等因素的影响，还没有建立起较为完善的弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的制度，致使会计师事务所缺乏提供高质量独立审计供给的动力和压力，具体表现为监管内容重准入监管轻行为监管。（魏朱宝，2005）因此，所谓的市场准入制度就演变成有了关系，就有了市场，有了市场才有业绩，才能在下一轮的比选中有资本可谈，这样的市场分割导致业务链的关键是在所有能够管理审计市场的部门，这种利益制度的设计使得许多技术制度失去了意义。2、招投标方法竞争业务审计收费招标制本身是市场经济和政治民主化发展到一定阶段的产物，招标投标活动的目的是为了使招标方获得质优价廉的商品或服务，其产生也是为了促进交易的公平、合理，但是，为何招标制度引入到注册会计师的审计业务的委托承接却引起激烈的争论？（李晓慧，2005）目前的招投标方法竞争业务基本与技术水平毫不相干，评标办法就一种，就是最低价中标，常常出现上百万的业务，最后中标的才几万。最为关键的还不仅仅是价格问题，而是按照独立审计准则的要求，事务所在承接业务前，应对被审计单位进行基本的风险评估和自身专业胜任能力的评估，在可接受的风险控制水平之内以及胜任能力范围之内，才考虑是否承接，而激烈的竞争导致的招标方式使得事务所几乎在投标时对客户一无所知，为了争取到业务，无从考虑业务本身，只考虑对手可能出多低的价格。一个非常专业的业务竞争，成了石头、剪刀、布赌胜博弈。在股东（委托人）选择代理人（事务所）时，设股东选择事务所的概率函数为这里，w是效用函数，L是执业资格，这里L只有两个取值，具备资格时等于1，不具备资格等于0。当L=1时， 大于0，当L=0时，等于0。股东的效用函数是其中是审计收费，是审计水平，是的减函数，是的增函数。同样，对事务所而言，事务所的期望收益为,是事务所的效用函数，R是的增函数，是的减函数。由于博弈的最重要因素是事务所的执业资格，因此，事务所的重心是获取执业资格，当有执业资格后，股东是否选择事务所将由效用函数决定。而在股东的效用函数中，由于信息是不对称的，只有审计收费是股东和事务所双方都知道的，而审计水平是事务所决定而股东无法知道的，因此实际上，事前股东的效用函数只取决于审计收费，而事务所为了达到自己的效用最大化，将会同时降低审计收费和审计水平。博弈的结果是股东选择了低审计收费和低审计水平的事务所，而放弃了高审计收费和高审计水平的事务所。最麻烦的是，由于是投标取得的业务，一旦进场发现该单位有重大风险，也只有知难而进了。而具体到事务所的利益分配，多数又都是按照项目提成，由于远远低于正常的收费，争取到的业务往往就成了鸡肋，于是到现场执业的注册会计师一边怨声载道，一边应付了事。粗糙的审计报告由此而产生，招致社会公众更大的不满，于是审计期望差在这样的利益制度安排下越来越大。风险导向审计只成了一种理想，而不是理念，而所谓的风险评估在这样残酷的竞争中早就被抛在了一边，更妄谈风险导向审计了。3、罚则的影响利益制度的另外一个方面就是对注册会计师过失或失德的处罚，处罚的方式、处罚的力度直接影响注册会计师处理风险的态度，现行的罚则整体说是比较概念性的，由于审计服务质量本身难以量化，因此，相应的罚则也很难落到实处。在对CPA 行业不断的指责中，不少学者和从业人士都认为，事务所或注册会计师违规成本太低。中国包括审计师在内的会计职业界和管理当局的法律风险目前还是处于低风险低质量的第三象限。这是因为：第一，缺少审计质量差异的识别方式，“谁主张，谁举证”的举证责任也限制了投资者起诉；第二，相对于民事处罚，更多的是行政处罚。目前我国对违法注册会计师、会计师事务所追究法律责任以行政责任居多。但是在西方注册会计师事业比较发达的国家（如美国），处罚是以经济手段为主，辅以行政手段。目前的罚则存在的问题有下面几个问题：行政处罚的力度不足以威慑注册会计师，吊销资格后可从事其他工作，例如做财务总监；民事处罚主要针对事务所，而低注册资本的有限责任不足以引起事务所管理者对审计报告质量和风险的重视，并且对具体执业的人员没有约束力；行业监管普遍存在处罚时重人不重所，而决定是否承接业务，最终决定审计报告意见类型的往往不是签字会计师而是事务所的管理者。既然注册会计师不能以个人名义承接业务，也不应该以个人名义来承担责任。因此，仅仅从技术上推广风险导向审计的理念，没有斗硬的罚则，是不能从根本上树立风险意识的。五、现行利益制度下，风险导向审计的实施策略对风险导向型审计积极的理解是使注册会计师远离高风险客户而与正直客户往来。把高风险环节控制住。从上面的分析可以看出，利益制度从根本上决定了注册会计师的收益和风险，因此利益制度导向决定注册会计师的风险导向的意识。（一）首先承接业务时，如何规避高风险的委托业务审计准则要求，事务所在决定是否接受企业委托、签定审计业务约定书之前，必须进行预备性调查，初步评估被审计企业可能的固有风险和控制风险，其目的是根据会计师事务所的专业胜任能力把审计风险过高的项目拒之门外。但是，目前，无论从行业集中度，还是收费水平、人均劳动生产率、利润率看，我国的审计市场是一个完全竞争的市场（夏冬林，2003），在这样条件下的纳什均衡是：（1）事务所要不断调整规模达到最优经济规模；（2）事务所的利润示范效应，设立的门槛偏低，使得更多的事务所加入到审计行业里，最终导致事务所行业的整体利润下降，并趋于零；（3）事务所对风险的态度降低到所能容忍的最低限度，最后达到没有业务才是最大的风险的境地。根据帕累托最优状态，完全竞争均衡是最有效率的，但是这种竞争导致的结果是：（1）事务所没有提高审计品质的内在市场驱动或规避风险的空间选择，单个事务所提高品质或规避风险态度，可能存在被逐出审计市场的危机；（2）事务所的规模不是越大越好，既然委托者追求效用最大化是收费最低，在边际效益日益下滑的情况下，固定成本的压力凸显，那么最佳规模也许是越小越好。显然完全竞争的市场虽然效率高却不利于职业风险的降低，而寡头垄断的市场可以迫使被审计单位只能有限地选择事务所，接受审计规则。同时，也使得被审计单位无处购买清洁的审计意见。政府监管部门可以通过合理的市场划分，提高市场的集中度，达到整个审计职业界风险的降低。具体来说，提高并建立不同等级的事务所的设立门槛（资本金、人数规模等），促使事务所向大规模发展，最后由市场优胜劣汰，对不同规模的事务所给予不同的业务许可限制，使得有实力的事务所能够处理业务复杂、难度大、社会关注度高的客户，真正将风险导向审计落到实处，小规模的事务所可以从事简单的、社会关注度低以及其他的代理业务。(二)承接业务后，如何寻找高风险的审计事项；承接业务后，最重要的是发现高风险的审计事项。注册会计师准确的发表恰当的审计意见的概率取决于：注册会计师发现特定错报行为的概率；注册会计师对已经发现的错报行为进行报告的概率；第一个层面是技术性的，第二个层面是职业道德方面的。审计技术的提高往往需要付出较高的审计成本，因为既使按照现行独立审计准则的规范要求去认真执行审计程序，也能规避相当多的审计风险，但现实的情况是大多数会计师事务所和注册会计师做不到，注册会计师往往受制于审计成本而没有发现错报，在现实中注册会计师付出的审计成本是一定的（表现在人员、时间是相对固定的，审计资源是有限的），而为避免审计风险查证客户所需的实际审计成本是无法预测的，注册会计师无法查出审计欺诈主要不是审计技术问题，而是审计成本没有足够支出，在执行业务过程中，当不确定是否存在审计欺诈时，注册会计师更多的是寻找理由（哪怕是形式上的）以证实没有审计欺诈，以免陷入审计泥潭，作了大量的工作，最终只能放弃客户、放弃收费，而注册会计师必须讲究成本效益原则，理论上的职业怀疑态度，在实际工作中是难以认真执行的。风险导向审计的推行，首先是加大了审计成本，新的审计准则不仅要求对企业自身的固有风险和控制风险进行评估，还要对企业所处的行业大环境、企业战略进行分析评价，从对事务所的人员素质要求和工作内容要求，以及现场的工作时间要求，都比以前有了质的变化，审计成本的急剧上升必须有相应的收入来补偿，因此，政府必须对收费标准有硬性的规定，低价竞争的根源是供大于求，因此，首先改变市场的供求关系，在此前提下，适当提高收费标准，并用严格的制度保证收费标准的实施，使得社会在接受审计服务的同时，习惯并接受审计成本的支付。事务所是审计产品的特定商品生产者，有其合理合法的满足其生存和发展的经济利益，社会必须付出必要的成本来换取商品的诚信质量。（三）建立激励和约束机制，促使风险导向审计由理想走向现实按照经济学家詹森(Jensen)和梅克林(Meckling)的观点，委托人必须给予代理人适当的激励来减少他们之间的利益差距，并花费一定的监控成本来限制代理人偏离正道的行为。具体而言，就是针对代理人的“偷懒行为”，委托人通过分享剩余索取权建立激励机制，将代理人的努力诱导出来，从而使其自觉克服偷懒行为；针对机会主义行为，委托人通过信息交流建立约束机制，防止代理人不利于委托人的行为。1、激励属于正强化。健全的激励机制既可以使注册会计师得到物质上的满足，也可使其获得精神上的充实，从而使其认识到有良好的道德水准可以获得现在和将来的长足发展。高质量的审计报告可以增加经济价值，相反，低质量的审计报告不仅不能增加经济价值，反而会减少价值，导致资源的浪费。假定（一个好的制度）社会愿意为增加价值的活动支付报酬，且审计报告是高质量的话，那么所有审计师都会拥有良好的声誉和更高的审计收费。但是，单个注册会计师却总是面临两种有利可图的诱惑：省略审计程序，以减少审计成本，使自己获取额外的收益，或者在与其他注册会计师或事务所竞价时采取低价策略，从而获取成本优势。默许企业管理当局违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户（购买审计意见）。审计实践中，一旦单个注册会计师面对诱惑采取了以上策略，就会获取极高的回报，其极端的结果是，不遵守规则的注册会计师反而将审计质量高的注册会计师排挤出市场-劣币驱逐良币；或者是被迫降低审计质量。在低质量的审计环境中，由于存在逆向激励因素，即使过去提供高质量审计而享有盛誉的注册会计师和事务所，也不会被人相信能继续保持高质量的审计（约翰.海普JohnHepp审计质量和经济结构 2002）。2、约束机制属于负强化。对注册会计师形成一种心理预期，如果没有道德，将会受到怎样的处罚，尤其是对事务所内部，注册会计师和合伙人之间，建立在激励机制之上的约束机制尤为必要。即使这两者非常健全，道德风险仍将存在，这是人的本性所决定的。因此必须对罚则进行一定的修正。加强民事责任是以注册会计师牺牲其经济利益为代价从而更好地约束注册会计师行业，规范注册会计师的道德和对公众的诚信。诚信建设不能光靠行政手段,行政处罚和刑事处罚都不能真正解决问题，解决市场的问题应该充分尊重市场规律,充分利用市场的手段。从法律的角度来讲,市场的手段就是民事赔偿手段。行政处罚应该对有过违规记录的，在年检时记录在案，可参考交通罚则，用扣分的方式，累计到一定分值，就吊销执业证书，直至终身禁入审计及财务类相关行业。对违规业务的处理，应该既重所又重人。绝大多数的违规业务都是在利益的驱使下进行的，因此，经济处罚的威慑力要比行政处罚有效，必须让违规成本大到足以使其在利益的诱惑和处罚的严厉面前望而却步，风险导向的意识才能真正生根。主要参考文献武丽.2005.会计信息产权与审计关系异化.中国注册会计师,11夏冬林.2003.我国审计市场的竞争状况分析.会计研究,3龙小海,2005.我国注册会计师行业管理的经济学分析:制度和机制设计.会计研究,6李小慧,2005.注册会计师行业发展中若干问题分析.会计研究,6诺思.1994.经济史中的结构与变迁.上海:上海三联书店年版诺思.制度、制度变迁与经济绩效.上海:上海三联书店年版葛家澍,黄世忠.2002.安然事件启示中国业界.会计研究,2魏朱宝,2005.注册会计师审计独立性弱化:市场缺陷与政府失灵.审计研究,5李现宗,徐东升,张海英.2006,注册会计师行业业务成本研究,中国注册会计师,2许成钢.2001.作为主动执法的监督.财经,12约翰.海普John Hepp.2002.审计质量和经济结构.会计研究,6李楚雄,林翔.2006.审计业务招投标的问题与对策.中国注册会计师,4The Study on the Strategy of Implementing Risk-Or