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第 2 1 卷第 6 期 2 0 0 8年 1 2月 世界林业研究 W o r l d F o r e s t r y Re s e a r c h Vo 1 2l No 6 De e 2 0 O 8 林业非营利单位森林生态价值会计核算理论探讨 乔玉洋 南京林业大学经济管理学院 南京 2 1 0 0 3 7 摘要 森林保护实质上是人类生存环境的 生产 但对这种保护活动的业绩 森林生态价值却从未进行过 会计核算 在生态环境受到全人类空前关注的今天 森林生态价值会计核算呼之欲 出 文中从森林生态价 值会计的社会需求 会计主体 会计基础 会计假设及会计信息质量特征 会计要素等方面 探讨林业非营利 性单位森林生态价值会计核算的理论体系 关键词 林业非营利单位 森林生态价值 会计核算 中图分类号 F 3 0 7 2 2 6 文献标识码 A 文章编号 1 0 0 1 4 2 4 1 2 0 0 8 0 6 0 0 0 1 0 7 Di s c us s i o n o n t he The o r y f o r Fo r e s t Ec o l o g i c a l Va l ue Ac c o u n t i n g o f No n pr o fit I n s t i t u t i o n Q i a o Y u y a n g C o l l e g e o f E c o n o mi c s Ma n a g e m e n t N a n j i n g F o r e s t r y U n i v e r s i t y N a n j i n g 2 1 0 0 3 7 C h i n a Ab s t r a c t I n f a c t f o r e s t c o n s e r v a t i o n i s a p r o d u c t i o n o f h u ma n l i v i n g e n v i r o n me n t Ho w e v e r i t s a c h i e v e me n t i e f o r e s t e c o l o g i c a l v a l u e h a s n e v e r be e n a c c o u n t e d b y fin a n c i a l a c c o u n t i n g F o r e s t e c o l o gic al v al u e a c c o u n t i n g i s c al l e d a t p r e s e n t T h e p a p e r d i s c u s s e s t h e t h e o r e t i c a l s y s t e m o f f o r e s t e c o l o gic al v a l u e a c c o u n t i n g i n n o n p r o fi t i n s t i t u t i o n s w h i c h i n c l u d e s s o c i al d e ma n d a c c o u n t i n g e n t i t y a c c o u n t i n g b a s i s a c c o u n t i n g h y p o t h e s i s q u ali t y d e ma n d f o r a c c o u n t i n g i n f o r ma t i o n a n d a c c o u n t i n g e l e me n t s o f f o r e s t e c o l o g i c a l v a l u e a c c o u n t i n g Ke y wo r d s f o r e s t r y n o n pr o fit i n s t i t u t i o n f o r e s t e c o l o g i c a l v alu e a c c o u n t i n g 按是否营利划分 林业单位可 以分为营利性 单位和林业非营利单位 笔者曾对森林生态价 值会计核算的理论进行 了几多探讨 主要是针对 林业营种陛单位 在文中命名为 森林生态建设 单位 而对林业非营利单位 在文中被命名为 森林生态保护单位 在下文 中 森林生态保护 单位与林业非营利单位不再做区分 的森林生态 价值会计核算即使涉猎一些也只是穿插其中 未 专 门归集 整理和 系统成文 实际上 对 于森林 生态系统来说 森林生态保护单位所起 的生态效 应相比森林生态建设单位应该更大 因为森林生 态建设单位的基本属性是企业 必然以营利为 目 的 其树种的选择 培育方式 资金循环更多地是 倾向于市场需求 但森林生态保护单位 如森林 保护区等 的属性是事业单位 不以营利为目的 其存续的目的就是谋求社会公共利益 其中最重 要的当属森林生态效益的实现 林业非营利单位 目前的会计核算依然遵循 我国1 9 9 8 年开始实行的 事业单位会计制度 和 事业单位会计准则 财政部于2 0 0 5 年 1 月 1 日 发布了 民营非营利组织会计制度 但我国林 业非营利单位主要属国有组织 因此不适应 收稿 E t 期 2 0 0 8 0 2 1 8 基金项 目 国家 自然科学基金 7 0 5 7 3 0 4 7 江苏省教育厅哲学社会 科学基金 04S J D 6 3 0 0 2 8 南 京林 业大学科技 创新基 金 C X 0 7 0 6 0 8 作者简介 乔玉洋 1 9 6 7 一 女 硕士 副教授 从事财务会计及林业经济的教学与研究工作 E m a i l q i a o y u y a n g y a h o o C O B c a 2 世界林业研究 第 2 l卷 2 0 0 6 年颁布的 企业会计准则第5 号 生物资 产 也只是暂在上市公司范围内执行 因此其会 计核算仍是传统的预算收支核算模式 政府投人 资金会计核算大多由各级政府 行政事业单位列 作行政经费或专项资金支出 不形成生物资产 这对国家林木资产的核算造成流失 不便于核算 我国森林资产 的生态价值 随着我 国市场经 济 制度的完善以及国际上对生态环境及可持续发 展的需要 对森林生态价值会计核算的迫切需求 已经 显 见 1 林业非营利单位森林生态价值会计核 算的社会需求 林业非营利单位 的森林保护活动实际上是 一 种森林生态的产出及其服务活动 其产出是森 林环境服务 对森林保护活动的会计核算 应包 括土地占用费 林地整治费 种苗 费 造林费以及 森林生态资源的消耗和森林生态环境价值的核 算等 但 目 前森林保护单位的会计核算项目是不 全面的 比如 土地 占用 费大多没有包括在 内 而对森林生态资源 的消耗和森林生态环境价值 的核算压根就 没有 这不仅影 响 了会计 的完整 性 而且对森林生态保护单位工作绩效的反映也 是非常不全面的 森林保护实质上是人类生存环境的 生产 这种生存环境产出以后不仅不能 出售林木 也 因 为森林生态环境服务 的公共属性而无法 出售 因 此费用投入后 不能通过销售进行 回收 只有对 森林生态价值进行合理核算 确认其价值 并通 过必要渠道使其价值得以补偿 才能调动森林保 护单位的积极性 森林的生态效益具体表现为 固碳 制氧 水 源涵养 土 壤保 育 保肥 固土价 值 森林防护 防风 固沙 净化空气等 通过 效益物替代法 环境质量测评系统等对森林生态 价值进行估算 并将其货币化 对整个社会经济 的可持续发展具有重大意义 当前 政府部门及社会公众越来越重视有关 环境的信息 不断加快的对外开放也要求改善 投资的软环境和硬环境 森林保护单位 的内部管 理 预决策 日常控制等 也都需要了解有关森林 生态价值方面的信息 因此我们必须加快对森林 生态保护单位 的生态服务 森林生态价值 的 会计反映和报告 2 林业非营利单位森林生态价值会计核 算的意义 第一 量化森林生态资源价值 通过市场等渠 道得以实现 体现森林生态保护主体的工作业绩 改变过去重视森林生态资源只停留于 口头的现 状 第二 从内在机制上抑制对森林资源的大量 不合理利用 因为森林生态价值的存在将为会计 主体带来可观的收益 根据效益最大化原则 单位 一 般不会轻易牺牲较大的森林生态价值而去换取 较低的其他收益 第三 从外部监督森林生态资 源的破坏或利用 森林生态价值会计核算使森林 生态信息成为公开信息 那么该信息也将像一般 公司的会计信息一样成为约束其保护活动的外部 力量 第 四 森林生态价值会计核算将提供对经 济持续发展十分重要的信息 现行国民经济核算 方法未考虑环境因素 治理环境污染所发生的费 用只作为国民生产总值的扣除项 而环境污染造 成的破坏损失及生态收益未能得到充分反映 国 家以此制定发展规划及有关政策 对森林生态环 境的改善是非常不利 的 森林生态价值会计核算 为国家 环保部门 林业管理当局 投资者和债权 人 社会公众等提供有关森林生态价值方面的信 息 以利于环境经济综合核算体系的形成并做出 正确决策 更加协调地促进经济的持续发展 第 五 林业非营利组织森林生态价值会计核算将是 会计理论和实践的突破性进展 3 会计主体的界定 尽管有其特殊性 林业非营利单位森林生态 会计核算仍属于会计的范畴 不可能脱离会计 的 基本精神 因此其会计主体的界定必须同样遵循 传统会计的基本概念 即林业非营利单位森林生 态会计主体也是会计核算为之服务的特定组织 但是森林生态效益的外部性决定了该会计主体 核算的范围不能仅仅局限于传统的 内部反映 还要扩展 到森林保护 活动所产生 的各种 外部 性 l J 包括由森林生态保护活动所产生的固碳 制氧 水源涵养 土壤保育 保肥 固土 森林 防 护 防风 固沙 净化空气等外部效益 这是森林 生态价值会计核算不 同于传统非营利性组织会 第6 期 乔玉洋 林业非营利单位森林生态价值会计核算理论探讨 3 计 的主要内容 与营利性森林生态建设单位的森林生态价 值会计一样 在林业非营利单位森林生态会计核 算主体的界定中 也要注重会计主体的行为特 征 而非所有权特征 2 J 即森林生态保护单位所 占有或使用的资源 不仅包括传统意义上的人造 资源 自 然资源 环境资源因具有价值也应视为 这些单位的资源 因为森林生态保护单位的保 护行为直接或间接促进这些 自然 生态资源的形 成 其反 向的行 为可能直 接或 间接导致 这些 自 然 生态资源的破坏 因此森林生态保护单位应 履行这种责任 并 向资金提供者等有关各方做 出 报告 与非营利单位所核算 的其他资产一样 自 然 生态资源的所有权并不属于其 自身 但却往 往是这些组织的行为所致 因此应成为会计核算 的范围 非营利性森林生态保护单位如森林 自然保 护区 天然林保护 区等从 事森林生态保护活动 实施基金核算形式 资金使用不具有 营利性和增 值性 但具有限制性 资金的使用按出资者的意 愿完成森林生态的保护活动 实现社会和生态效 益 实施森林生态价值会计核算 每年根据这些 单位的森林保护活动所完成的森林生态价值拨 付资金作为其经费 由森林生态保护单位合理使 用 进行为期 1年的森林生态保护活动 核算资 金收支结余 并对结余进行合理分配 这些单位 的资金来源除 自身一定 的业务 收入外 主要有政 府拨款 各种专项资金 捐赠收入等 形成其业务 资金 为开展森林生态保护活动 单位主体取得 资金用 以购置 设备等 形成单 位主 体 的实 物资 产 在开展业务活动 的过程 中 发生各 项业务支 出 因此森林生态保护单位的森林生态价值会 计对象就是其业务资金的取得 使用及其结果 4 会计基础 会计基础是会计确认等环节应遵循 的基 础 原则 主要有权责发生制和收付实现制 会计确 认在会计核算的第一关 口根据会计假设等要求 保证了会计核算 内容的正确性 即首先要确定哪 些事项构成会计所要考察 的对象 可以进入会计 循环系统 对这一问题把关以后 必须对可以进 入会计系统 的经济业务进行时间确认 即何时将 其纳入会计信息系统 反映在哪一期的会计报告 中 当时间确定以后 要对各项经济业务可能产 生的影响进行认定 即确定各经济业务将要影响 哪种会计要素金额的变化 J 这 3项依次递进 的内容 就是我们通常所理解的 会计确认 遵循这 3 项内容 林业非营利单位进行森林 生态会计确认时 首先要确定森林生态资源是否 能够进入会计系统 根据会计确认的基本精神 符合以下标准的考察对象方可确认为森林生态 会计的内容 一是可定义性 被确认的项 目应符 合财务报表某个要素的界定 二是可计量性 会 计所要确认的对象要能够按 照森林生态价值会 计的基本假设 中所要求 的计量单位进行计量 能 够量化则进入森林生态会计报表 不能量化则在 表外披露 三是效用性或相关性 即所确认 的项 目 要与会计 目标相关 四是可靠性 即项 目的信 息是如实的 可验证的和不偏不倚的 五是实质 重于形式 对交易或事项进行会计确认 应 当按 照其经济实质和事实 而不应 当仅仅以它们的法 律形式作为依据 J 森林生态效益价值 如固碳 制氧价值等 可以进入会计系统 并作为一项会 计要素在会计报表中进行反映 具体阐述见本文 会计要素部分 确定森林生态效益价值属 于森林生态 会计 的核算对象后 须确定其记录时间和计入会计要 素的类别 会计确认的时间界限具体可分为 2 个方面 一是什么时点确认 二是什么期问确认 有些要素需要按时点确认 有些要素需要按期间 确认 从森林生态价值会计核算内容来看 一定 时期内创造的森林生态价值资产应确认为会计 主体的生态资产 一定时期内发挥了生态效益并 得到社会的认可而给予补偿 的部分 应确认该时 期 的森林生态效益补偿收入 并核算该期的森林 生态活动费用 按期核算收支结余 非营利性森林生态保护单位的主要特征是不 以盈利为 目的 而以社会效益为 目的 他们从事森 林生态保护活动 谋求最广泛的社会效益 在这 类会计主体中实行基金核算制度 其资金来源除 单位程度不 同的业务收入以外 大都 直接或间接 来 自纳税人及其他 出资者 会计特点以收支结余 核算为中心 森林生态保护活动具有非生产性的 特点 开展森林保护业务活动的费用开支 需要从 4 世界林业研究 第 2 1 卷 财政部门获得财政补贴收入 从主管部门或上级 单位获得上级补助收入予以补偿 因此它主要遵 循事业单位会计制度从事会计核算工作 长期以来 我国事业单位会计核算都以收付 实现制核算基础为主 而以权 责发生制为辅 虽 然其森林生态保护活动与营利性森林生态建设 单位一样 也是各类森林生态环境功能的产出 但这种产出是自然发生的 不是会计主体从事保 护活动的直接目的 与营利性建设单位的盈利 目 的有着根本的区别 因此 对其会计核算应采取 专款专用原则 按收支平衡的方式来管理 在森 林生态价值会计确认方面 自然也应选取收付实 现制 但也并不排斥权责发生制 收付实现制会计基础要求将森林生态保护 活动会计事项 的入账时间确认 分别 与实际的现 金流时间相联系 比如 会计主体实际收到政府 有关部门拨付的森林生态价值补偿款时 确认资 产的增加和收入增加 森林生态保护单位经过一定 时期 的保护 活 动 创造了一定的森林生态价值 但是由于森林 生态效益的公共物品属性 难 以通过市场实现其 价值 无法获得交易凭证或证明 如果不经过权 威机构的科学计量 就不能保证该资产符合可靠 性要求 不能进入会计循环系统 那么是不是森 林生态价值 就不 能进行会计核算 了呢 当然不 是 因为我国各省 区 市 都设林业勘察设计院 其下设有森林资源监测 中心 政府可 以通过授权 的方式 由森林资源监测中心对各森林保护单位 也不排除营利性森林生态建设单位 的森林生 态效益进行科学 的计量 并 出具计量报告 由于 森林资源监测中心独立于森林保护单位和政府 财政 因此其计量结果应当有相当的权威性 政 府财政按照此凭证上的计量数据 向各森林保 护 单位提供森林生态效益 补偿 这种评价计量 在 森林生态会计实行的初期可以每年进行 1 次 若 干年后如果条件成熟的话 可以缩短为每月 1 次 备森林保护单位在收到生态效益价值的计量报告 时 将森林生态价值纳入会计信息系统 进行账务 处理 因为经过权威机构的科学计量并出具权威 的计量报告之后 森林生态资产 的可靠性 已经具 备 也正式说明该资产 已经被该单位所拥有 应当 在这一时点确认一项 资产 生态资产 同时 确认 生态基金 未收生态基金 按照科学的计量方法计量出来的森林生态 价值相对于森林的实物价值来说往往是比较大 的 从目前我国情况来看 不大可能全额从政府 或社会方面得到补偿 而且能够得到补偿的比例 不会很大 期末 由权威机构计量 出森林 生态价 值 当政府或有关管理部门没有给予补偿时 说 明政府作为这些环境功能或环境服务的消费者 代表 并没有认可森林生态保护单位的成果 因 此 这时只能说 明单位产 出了一项资产 生 态资产 但并没有实现收入 遵循收付实现制基 础 这时不能确认收入 那么在何 时确认 收入 只有 当政府或有关 管理机构对森林保护单位的森林生态效益价值 给予补偿 而且单位实际收到补偿收入时 才能 按照实际数额 确认 一项 收入 财政补 助收 入 森林生态效益补偿 收入 这样 可能 出 现的情况是 确认 的 生态资产 与 财 政补助收 入 森林生态效益补偿收入 的金 额不一致 因为 生态资产 表示森林保护单位多年来由其 保护活动累计已经实 现的森林生态价值 生态 基金 未收生态基金 表示森林保护单位已经 创造但没有得到社会或政府补偿 的价值数 而 财政补助收入 森林生态效益补偿收入 则 表示政府或有关管理机构已经给予的补偿数 具体进行账务处理是这样的 期末 如果是 首次进行森林生态会计核算 按照首次被计量 的 森林生态价值金额 借 生态资产 账户 贷 生 态基金 未收生态基金 以后各期 如果森林 生态资产被评估比上期增值 则按其增加值额 借 生态资产 账户 贷 生态基金 未收生态 基金 如果评估减值 则做相反分录 但 生态基 金 未收生态基金 以冲减为 0为限 实际收 到的 森林生态效益补偿收入 是森林保护单位 的生态基金的实现过程 同时也是 当期生态效益 转化为 收 入 的过 程 按 实 收 数 额 借 生 态 基 金 未收生态基金 贷 生态基金 已收生 态基金 账户 同时 借 银行存款 贷 财政补 助收入 森林生态效益补偿收入 5 会计假设及会计信息质量要求 林业非营利单位森林生态价值会计的基本 第 6期 乔玉洋 林业非营利单位森林生态价值会计核算理论探讨 5 假设与营利性森林生态建设单位的森林生态会 计假设是一致的 依然应建立在 森林生态资源 有价 以货币计量为主的多元化计量 森林 生态资源是所有权资源 可持续发展假设 外部效益内在化假设 以及传统会计基本假设 的基础上 关于林业非营利单位森林生态会计的信息 质量要求 虽然 事业单位会计准则 还没有修 订 没有 会计信息质量要求 这一称谓 但从我 国建国以来会计改革的历程来看 一直是事业单 位紧跟企业单位会计改革的步伐 从 企业会计 准则 基本准则 中对会计原则等内容结构的 改变来看 沿用 会计信息质量要求 也将是事业 单位会计的大势所趋 当然所谓的 会计原则 和 会计信息质量特征 实质上是没有什么区别 的 因此 笔者在这里也率先在林业非营利单位 的森林生 态价值会计 中沿用 会计 信息质量 要 求 在传统会计中 事业单位会计与企业单位 会计虽然有诸多不同点 但其会计信息质量要求 却是相同的 因此 林业非营利单位森林生态价 值会计 的信息质量要求 依然应坚持 可靠性 社会性 兼顾经济效益和生态效益 实质 重于形式 等要求 其中特别要提到的是 可靠 性 要求 由于森林生态价值本身 的不确定性 无 形性等特点决定了对其计量的高难度 因此 森 林生态价值会计核算 对 可靠性 要求的需求就 更加迫切 森林生态价值不能由某一个体或会计 主体 自身说了算 必须是经过资质鉴定 具有计 量的技术能力 以及 国家授予计量 的权力 的单位 才可以挤身其 中 也只有这样 的机构 出具 的证 明 文件才能作为会计确认的依据 这样森林生态 价值进入会计系统的可靠性将得到很大程度的 满足 6 会计要素 森林生态资源是森林生态价值会计主体进 行业务活动的基础 林业非营利单位由于其森林 生态保护活动而取得森林生态资产 并 因此而发 生业务支出 由于提供森林生态和服务而获取森 林生态效益补偿收入 而且不可避免地产生一定 负债等 这些 内容 都应 纳入森林 生态价值会计 核算的范围 可归纳为森林生态资 产 森林生态 负债 森林生态净资产 森林生态收入 森林生态 支出5个要素 6 1 森林生态资产 参照中华人民共和国财政部财会 2 0 0 4年第 7 号文件 民间非营利组织会计制度 第 2章第 1 4条有关 资产 的定义 这是指森林 生态保护 单位因过去的森林保护活动而形成并由有关权 威机构出具证明文件的森林生态资源 以及因森 林生态资金运动而形成并由森林生态保护单位 占有或使用的资源 该资源预期会给单位带来经 济利益或者服务潜力 J 包括生态资产 现金 银 行存款 固定资产 其他应收款 林木资产等 其 中 预期会给单位带来经济利益或者服务潜力 的限定主要是为了保证确认的生态资产是良性 资产 而且比较接近市场价值 其中现金 银行 存款 固定资产 林木资产等是由森林生态资金 运动所形成的森林生态资产 其特点及确认标准 和现行林业非营利单位会计一致 因此 在这里 主要阐述生态资产 下同 生态资产是指在林地 一定区域 内由于森林 生态保护活动而产生的森林生态价值 这部分资 产本身不能由会计主体所拥有 但这些产出的来 源 林木却由会计主体所 占有 会计主体可以 通过 自己的活动 比如对森林 的管护 来影响这 些产出的多少和质量 由于森林生态资源是所有 权资源 这种产 出的所有权归属应界定为 国家 国家授权森林保护单位 占有或使用 并进行管 理 因此生态资产应确认为特定主体的资产 这 种资产一经产出 使用权即刻转移给消费者 不 像一般服务那样需要销售过程 这是公共物品的 特有属性 必须由政府介入 定期实施 购买 行 为 按单位主体所创造森林生态价值的大小 拨付森林生态效益补偿资金 对该生态资产的计量 是按 产出量 还是按 消费量 来计量 森林保护单位在一定时期内 所产出的森林生态效益并非全部由社会所消耗 或需要 如基因库等 应与营利性森林生态建设 单位一样 采用按会计主体保护活动所产生的环 境功能全部 即 产出量 进行计量并确认 J 对于林业非营利单位的 森林生态资产 会 计要素 我们可以从以下几个层面深入理解 首先 森林生态资产是一项 资源 这种资 6 世界林业研究 第 2 1卷 源为森林生态保护单位开展保护活动提供客观条 件 具有一定的经济权利或经济潜能 这种经济 权利或经济潜能用以向社会 向居民提供环境服 务 直接或间接形成净现金流入本单位 依靠政 府拨款 对其所提供的森林生态服务进行补偿或 补偿所耗现金等资产 因此 这种经济权利或经 济潜能实质上含有未来经济利益 它与流入单位 内部的净现金之间通常是 间接关系 也就是说 作为其资产的资源必须具有效用性 能够创造社 会或生态效益 如果这种资源已消耗殆尽 丧失了 使用价值 就不能作为其资产加以确认 其次 森林生态资产 为单位占有或使用 由于资产具有某种经济权利或经济潜能 含有实 质上 的未来经济利益 经济利益只有最终流人单 位内部 相应资源才能成为该主体的资产 森林 的生态效益具有外部性 会计核算包括了这种外 部性 通过中介机构 的计量和政府 的认可 这种 外部经济转化为内部经济 正是因为如此 具有 效益外部性的森林生态资产符合了资产计量的 基本要求 为单位所占有 森林生态会计 假设之一是 森林生态 资源是所有权资 源 因 此 由森林保护单位所创造的森林生态资产是由 这些单位经过 国家授权而占有 若某一资源不 能为会计主体所 占有或使用 就不能确认为该主 体 的资产 比如生物多样性 中的一些易失易飞 野生种群 如果保护主体无法控制其数量的不变 性 准确地说 是在本 区域 内的数量不变性 就 不能认为该资源的未来经济利益能为该主体所 占有 因此不能确认为其资产 再者 森林生态资产是 能以货币计量 的 在以前的研究 中 已提出森林生态价值会计假设 之一 以货币计量为主的多元化计量 确 认会计主体的会计要素 并在表内反映 必须是 能以货币计量 但并不排除其他多元化的计量标 准 目前无法用科 学方法进行货 币计 量的事项 可以兼用其他方法计量并在表外披露 如降噪指 数 减灾程度等 根据国际惯例 一项经济资源如果具有未来 经济利益 且为特定主体所控制 就可以作为该 单位的资产 因此 某一主体资产并非必须具备 货币计量标 准 也就是说 当要确认某 一特定 主 体的资产时 货币计量并 非必要条件 只要某项 经济资源对其所属主体具有未来经济利益 该经 济资源就可确认为该主体的资产 但是 由于商 品经济的极度发展和会计报表的数量性特征 给 各会计主体用货币计量既提供了条件又提出了 要求 因此 一项经济资源即使含有未来经济利 益 并为主体所占有 如果不能够用货币计量 那 么该资源虽可确认为该主体的资产 但却不能进 行主要会计循环 即不能进入报表而成为报表要 素 因为报表反映可用货币计量的会计事项结 果 这部分可以认定为会计主体的资产但却只 能作表外披露 因此 作为会计主体的资产与作 为该会计主体会计要素的资产之间 有联系也有 区别 非营利性森林生态保护单位的森林生态资 产与营利性森林生态单位的森林生态资产有一 个非常重要的区别必须在此加以说明 那就是林 业非 营利单位具有一般事业单位 的特点 资 产具有限定性和非限定性之分 其中的林木资 产 生态资产具有较强的限定性 这些资产由政 府提供资金而产生或政府授权占有或使用 而这 种使用是要发挥生态和社会效益 也由此间接产 生经济效益 但不能直接将这些林木资产变卖 转 化为经济效益甚至用于职工福利 森林生态效 益补偿者根据单位主体生态效益的大小拨付生 态经费 并以法规 行政命令或协议等方式对其 所提供的资金附加限制 接受资金的森林生态保 护单位必须予以遵守 6 2 森林生态负债 这是指森林生态保护单位 因过去 的森林生 态保护活动以及 因森林生态资金运动而形成 的 现实义务 该义务的履行需要单位主体牺牲 自己 的资产或提供劳务 包括森林保护活动中形成的 应付款项及借款等 会计主体由于过去的森林生态保护活动或 事项所形成 的现实义务构成其森林生态负债之 一 对这一点的理解与营利性森林生态建设单位 基本一致 这种义务的履行将导致其事业支出增 加或事业经费的减少 6 3 森林生态净资产 这是指出资人对森林生态保护单位主体拥 有的终极所有权所指的对象 等于该主体占有或 使用的全部森林 生态资产减 去其 担负的全部森 第 6 期 乔玉洋 林业非营利单位森林生态价值会计核算理论探讨 7 林生态负债后的差额或余额 包括生态基金 固 定基金 事业结余 专用基金 林木资本等 由于森林生态保护单位的出资者主要是国 家 对其出资无需经济利益回报 森林生态净资 产主要以基金和结余形式存在 一般不可以出售 或转让 也不存在份额退还 会计主体通过其保 护活动所积累的资金 应属于单位 自 有而勿须偿 还 这部分资金所形成的森林生态资产 是其实 实在在拥有或支配的森林生态资产 但从数量上 讲 它等于基金加结余 是就会计主体拥有或支 配的森林生态资产总额中一部分额度的权利力 度而言的 因此 它并不代表某一部分具体的森 林生态资产 与营利性森林生态建设单位相比 非营利单 位森林生态价值会计的特殊之处有二 一是森林 生态净资产不存在明确的出资人利益 二是单位 提供特定劳务的主要 目的不是为了获利 其森林 生态资产大多来自政府 政府主要关心这些资产 的使用情况 从而往往对森林生态资产在使用方 面施加一定限制 这使得森林生态净资产中不少 部分具有特定用途 比如生态基金 6 4 森林生态收入 这是